I SA/Gl 955/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-12-15	
Data wpływu	2021-07-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Rotter /sprawozdawca/
Krzysztof Kandut /przewodniczący/
Wojciech Gapiński	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 536/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406;  art. 26 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325;  art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,  art. 200,  art. 205 par. 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Rotter (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A GmbH w H. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.- dalej o.p.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym A GmbH w Niemczech (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia 9 lutego 2021r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- ustalenia, czy pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., przysługujące komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków (dywidend) ze spółki komandytowej, stosuje spółka komandytowa jako płatnik podatku u źródła od wypłacanego zysku - jest prawidłowe;

- określenia proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. w sytuacji, w której spółka komandytowa będzie dokonywać wypłat z zysku w latach kolejnych - jest nieprawidłowe;

- ustalenia, czy pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. przysługujące komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków (dywidend) ze spółki komandytowej, stosuje spółka komandytowa jako płatnik podatku u źródła także w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet zysków/zaliczki na dywidendę - jest nieprawidłowe.

We wniosku złożonym przez Spółkę – zainteresowaną będącą stroną postępowania oraz zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

- B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa;

- C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest rezydentem podatkowym Niemiec i wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej B Sp. z o.o. Sp. k. (dalej - Spółka komandytowa), jak również w innych polskich spółkach komandytowych. Jako jeden z komplementariuszy (drugim komplementariuszem jest C Sp. z o.o. - dalej – spółka "S"), Spółka będzie otrzymywać wypłaty zysków Spółki komandytowej, może również otrzymywać w trakcie roku fiskalnego zaliczki na poczet takich wypłat.

W związku ze zmianą przepisów u.p.d.o.p. wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 - dalej ustawa nowelizująca), Spółka komandytowa dokonała wyboru opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 maja 2021 r.

Następnie wskazano, że Zainteresowani występują z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych dla potwierdzenia zasad działania mechanizmu odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez Spółkę komandytową od podatku u źródła od wypłat zysków (zaliczek na poczet zysków) wypracowanych przez Spółkę komandytową od 1 maja 2021 r. (dalej - dywidendy/zaliczki na dywidendy), w sytuacji, gdy co do zasady Spółka komandytowa wypłacając dywidendę/zaliczkę na dywidendę pobierałaby podatek u źródła według stawki 19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie Spółka poinformowała, iż równolegle do niniejszego wniosku Spółka wystąpiła z analogicznymi wnioskami wspólnymi dla zdarzenia przyszłego polegającego na wypłacie dywidendy/zaliczki na poczet dywidend przez inne polskie spółki komandytowe, których jest wspólnikiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. przysługujące komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków (dywidend) ze Spółki komandytowej, stosuje Spółka komandytowa jako płatnik podatku u źródła od wypłacanego zysku?

2) Czy pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. przysługujące komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków (dywidend) ze Spółki komandytowej, stosuje Spółka komandytowa jako płatnik podatku u źródła także w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet zysków/zaliczki na dywidendę?

Zdaniem Zainteresowanych:

ad. 1) dokonując wypłaty zysku, dla celów określenia poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p., Spółka komandytowa dokonuje pomniejszenia podatku zryczałtowanego od wypłacanego zysku o kwotę będącą iloczynem (1) procentowego udziału, w jakim Spółka (lub Spółka "S") uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej oraz (2) kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, w którym osiągnięte zostały wypłacane zyski.

ad. 2) dokonując wypłat zaliczek na dywidendę za dany rok podatkowy, Spółka komandytowa stosuje pomniejszenie, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim kalkuluje podatek należny za dany rok, a po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 i dokonaniu weryfikacji kwot pomniejszeń dokonanych w trakcie roku oraz podjęciu stosownej uchwały o podziale zysków:

• Spółce (oraz Spółce "S") będzie przysługiwać prawo wystąpienia o nadpłatę w trybie art. 75 o.p. - w przypadku, gdy pobrano od zaliczek na poczet dywidendy wyższe niż należne kwoty podatku zryczałtowanego wskutek zastosowania zaniżonych pomniejszeń, o których mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p.; bądź

• zostanie dokonana korekta rozliczeń podatku zryczałtowanego od wypłaconych zaliczek na dywidendę - w przypadku, gdy pobrano od wypłaconych zaliczek na dywidendę zaniżone kwoty podatku zryczałtowanego wskutek zastosowania zawyżonych kwot pomniejszeń, o których mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p.

W części wspólnej uzasadnienia podkreślono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie również do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Jednocześnie podniesiono, że w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. definicję spółki rozszerzono o spółkę komandytową, a w pkt 19 tego przepisu wskazano, że udział w zyskach osób prawnych to także wszelkie wypłaty ze spółki komandytowej. Wobec tego przyjęto, że przychody z tytułu wypłaty zysku ze Spółki komandytowej są objęte kategorią przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Następnie zacytowano art. 22 ust. 1a-1c i 1e, art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.

Argumentując stanowisko odnoszące się do pierwszego z zadanych pytań podniesiono, że wprowadzone od 2021 r. zmiany w zakresie zasad opodatkowania spółek komandytowych, ustawodawca uzasadnia koniecznością równego traktowania opodatkowania przychodów komandytariusza i wspólnika spółki kapitałowej, których sytuacja ekonomiczna jest porównywalna, natomiast opodatkowanie było dotychczas zróżnicowane.

Dla Zainteresowanych jasne jest, że zgodnie z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. pomniejszenia podatku u źródła należy dokonać na etapie jego poboru, tj. przy wypłacie

dywidendy (zysku) ze Spółki komandytowej. Spółka komandytowa, jako płatnik, dysponuje wszelkimi danymi do kalkulacji kwoty pomniejszenia, w szczególności:

1) posiada pełną wiedzę co do udziału Spółki (oraz Spółki "S") w zyskach Spółki komandytowej;

2) posiada pełną wiedzę co do kwoty podatku należnego od dochodu Spółki komandytowej za rok, za który wypłacana jest dywidenda;

3) posiada pełną wiedzę do weryfikacji, czy kwota pomniejszenia nie przekroczy kwoty podatku u źródła.

Zatem, jak wskazano we wniosku, poborowi powinna podlegać jedynie (ewentualna) nadwyżka 19% podatku u źródła od dokonywanych wypłat ponad kwotę pomniejszenia skalkulowaną w oparciu o powyższe trzy elementy. Zgodnie z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. - taka kwota podlegać też będzie wykazaniu w informacji wymaganej zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. Dodano także, że zasady te należy stosować także do dywidend, o których mowa w art. 22 ust. 1c i 1e u.p.d.o.p.

Przedstawiono także przykład takiego wyliczenia:

- Komplementariusz posiada 50% udziałów w spółce komandytowej.

- Dochód spółki komandytowej za rok 2021 wyniesie 200.

- Podatek zapłacony przez spółkę komandytową wyniesie 38 (200 x 19%).

- Zysk netto wyniesie 162 i zostanie w całości przeznaczony do wypłaty.

- Dywidenda przypadająca na komplementariusza wyniesie zatem 81.

- Podatek u źródła według stawki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. wyniesie 19% = 15,4.

- Kwota pomniejszenia: 50% x 38 = 19, ale nie więcej niż 15,4.

- Podatek zryczałtowany do pobrania przez płatnika po dokonaniu pomniejszenia = 0.

Jak zaznaczono, podobna zasada będzie dotyczyła sytuacji, w której Spółka komandytowa dokona wypłaty zysku w kolejnych latach podatkowych z zachowaniem zasad wskazanych w art. 22 ust. 1c u.p.d.o.p., tj. nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. W takim przypadku, zdaniem Spółki, całościowa kwota zysku wypłacana na rzeczy komplementariusza i skumulowany podatek do pobrania przez płatnika odniesiony winien być do całkowitej wartości podatku należnego za lata, za które zysk podlega wypłacie.

Podsumowując, Spóła zajęła stanowisko, że każdorazowo wypłacając dywidendę Spółka komandytowa powinna dokonać poboru podatku u źródła tylko w przypadku,

gdyby podatek taki był należny po dokonaniu pomniejszeń, o których mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., tj. pomniejszeń o kwotę stanowiącą iloczyn: 1) procentowego udziału Spółki (lub Spółki "S") w zyskach Spółki komandytowej oraz 2) podatku należnego od dochodu Spółki komandytowej wykazanego w zeznaniu CIT-8 za rok, za który wypłacana jest dywidenda.

Uzasadniając pytanie nr 2 wskazano, że Kodeks spółek handlowych nie przewiduje zakazu wypłaty zaliczek na poczet zysku. Powszechnie bowiem uznaje się, że wprowadzenie zaliczek na poczet zysku jest możliwe w spółkach osobowych na zasadzie swobody kształtowania stosunków wewnętrznych w spółce osobowej. Ponadto stwierdzono, że nie byłoby zasadne, aby ograniczać prawo do odliczenia/pomniejszenia z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. jedynie do tych wypłat z zysku, które mają miejsce dopiero po powstaniu podatku należnego Spółki komandytowej na gruncie u.p.d.o.p. (złożeniu zeznania CIT-8), podczas gdy wypłata zysku, czy zaliczki na poczet zysku mają charakter tożsamy. Zaznaczono jednocześnie, że możliwość zastosowania omawianego pomniejszenia podatku u źródła do płatności zaliczek na dywidendę wypłacanych komplementariuszom spółki komandytowo-akcyjnej będącym osobami fizycznymi potwierdza wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2048/18.

W efekcie Zainteresowani wyrazili pogląd, że dokonując wypłat na poczet zysków danego roku podatkowego, Spółka komandytowa stosuje pomniejszenie, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. w zakresie kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodów Spółki komandytowej od początku roku podatkowego do momentu wypłaty zaliczki na poczet zysku. Jednocześnie zauważono, że po złożeniu przez Spółkę komandytową zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy i dokonaniu weryfikacji kwot pomniejszeń dokonanych w trakcie roku oraz podjęciu stosownej uchwały o podziale zysków Spółki komandytowej, konieczne mogą być (ale nie muszą) dodatkowe działania. Działania takie nie będą wymagane np. w przypadku gdyby pomniejszenia dokonywane w trakcie roku, jak i kwota podatku należnego za dany rok podatkowy, wynikająca z zeznania CIT-8 Spółki komandytowej za ten rok, w części przypadającej na Spółkę (lub Spółkę "S") przekraczały kwotę podatku u źródła należnego od wypłaconych w trakcie roku zaliczek na dywidendy i kwoty dywidendy.

Natomiast w przypadku, gdyby w dacie podjęcia uchwały o podziale zysków Spółki komandytowej i przeprowadzeniu powyższej weryfikacji rozliczeń okazało się, że pobrano od zaliczek na dywidendę wyższe niż należne kwoty podatku zryczałtowanego wskutek zastosowania zaniżonych pomniejszeń, o których mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., Spółce (oraz Spółka "S") - jako podmiotowi, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku u źródła, będzie przysługiwać prawo wystąpienia o nadpłatę w trybie art. 75 o.p.

W przypadku zaś, gdyby w dacie podjęcia uchwały o podziale zysków Spółki komandytowej i przeprowadzeniu powyższej weryfikacji rozliczeń okazało się, że pobrano od wypłaconych zaliczek na dywidendę zaniżone kwoty podatku zryczałtowanego wskutek zastosowania zawyżonych kwot pomniejszeń, o których mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., zostanie dokonana odpowiednia korekta rozliczeń podatku zryczałtowanego od wypłaconych zaliczek na dywidendę.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor KIS, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe jedynie w zakresie części pytania nr 1, tj. twierdzenia, że płatnik dokonując poboru podatku dochodowego u źródła pomniejszania go na zasadach określonych art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p.

We wstępnej części uzasadnienia interpretacji indywidulanej, podobnie jak we wniosku o jej wydanie, przedstawiono zmiany obowiązujące w u.p.d.o.p. od 2021 r., które wpłynęły na sytuację prawnopodatkową spółki komandytowej. W tym kontekście stwierdzono, że z dniem 1 stycznia 2021 r. (art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej) lub z dniem 1 maja 2021 r. (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej) spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Po przywołaniu art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 22 ust. 1a-1e, art. 22a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 2e i ust. 3 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS wyraził stanowisko, że od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej (dywidend) będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału Zainteresowanych (komplementariuszy) w zysku Spółki komandytowej i podatku od dochodu tej Spółki, obliczonego zgodnie z art.

19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, kwota pomniejszenia, nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodano przy tym, że w świetle powyższych przepisów i zgodnie z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., pomniejszenia podatku u źródła należy dokonać na etapie jego poboru, tj. przy wypłacie dywidendy (zysku) ze Spółki komandytowej.

Z powyższych względów za prawidłowe uznano stanowisko Spółki w zakresie części pytania nr 1, tj. twierdzenia, że płatnik dokonując poboru podatku dochodowego u źródła pomniejszania go na zasadach określonych art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p.

Organ nie zaakceptował natomiast sposobu zastosowania art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. do przypadku określonego w art. 22 ust. 1c u.p.d.o.p. W jego ocenie, obliczenia przysługującego komplementariuszowi pomniejszenia zryczałtowanego podatku z tytułu udziału w zyskach Spółki komandytowej, stosownie do literalnego brzmienia art. 22 ust. 1a - 1b u.p.d.o.p., należy dokonać odrębnie dla każdego roku podatkowego Spółki komandytowej, z którego wypłacany jest zysk. Do wyliczenia pomniejszenia podatku zryczałtowanego za dany rok podatkowy należy uwzględnić podatek należny od dochodu tej spółki oraz udział komplementariusza w zysku tej spółki za ten sam rok podatkowy.

Według Dyrektora KIS, dokonywanie ustalenia wysokości przysługującego komplementariuszowi pomniejszenia w oparciu o skumulowane z kilku lat wartości zysku, podatku należnego, podatku zryczałtowanego jest niezgodne z brzmieniem ustawy i może powodować nieuzasadnione odliczenie od podatku zryczałtowanego przypadającego za dany rok podatkowy, podatku należnego od dochodu Spółki komandytowej ustalonego za inny rok podatkowy tej Spółki, niż rok z którego wypłacany jest zysk. Tym samym w sytuacji, w której Spółka komandytowa dokona wypłaty zysku w kolejnych latach podatkowych z zachowaniem zasad wskazanych w art. 22 ust. 1c u.p.d.o.p., tj. nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku następującego po roku w którym zysk został osiągnięty, nie jest możliwe zastosowanie proporcji odnoszącej się do całościowej kwoty zysku wypłaconego na rzecz komplementariusza i skumulowanego podatku do pobrania przez płatnika odniesionych do całkowitej wartości podatku należnego za lata, za które zysk podlega wypłacie.

W kwestii pomniejszenia podatku zryczałtowanego od wypłaconych zaliczek na poczet zysku/dywidendy, organ stwierdził, że w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. mowa jest o podatku należnym za rok podatkowy spółki komandytowej, obliczonym według art. 19 u.p.d.o.p., co oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia odpowiedniej części należnego podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8. Dlatego też, w ocenie organu, do czasu kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. nie jest możliwe. Oznacza to, że w związku z wypłatą Zainteresowanym przez Spółkę komandytową w trakcie roku obrotowego w okresach miesięcznych zaliczki na poczet ich udziałów w zysku Spółki komandytowej za dany rok obrotowy, czy też zaliczki na poczet dywidendy brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej Spółki i należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu spółki komandytowej.

Końcowo Dyrektora KIS wskazał, że Spółce (oraz Spółce "S") będzie przysługiwać prawo wystąpienia o nadpłatę w trybie art. 75 o.p. - w przypadku gdy pobrano od zaliczek na poczet zysku/dywidendy wyższe niż należne kwoty podatku zryczałtowanego. Oznacza to, że w sytuacji pobrania przez płatnika (Spółkę komandytową) podatku zryczałtowanego od komplementariuszy w wysokości wyższej od należnej, nadpłata powstanie po stronie podatników (tj. komplementariuszy), a nie po stronie płatnika (Spółki komandytowej) i to podatnikom (komplementariuszom), a nie Spółce komandytowej będzie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku płatnika dotyczy jedynie tych przypadków, w których podatek nie został pobrany od podatnika. Zatem, jak stwierdził organ, realizacja prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, będzie mogła nastąpić przez złożenie przez komplementariuszy (Spółkę lub Spółkę "S") - jako podmiotom, które poniosły ekonomiczny ciężar podatku u źródła, wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym w trybie art. 75 o.p.

Pismem z dnia 8 czerwca 2021 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację zaskarżając ją w całości. Zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22 ust. 1a w związku z ust. 1c u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię - polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której Spółka komandytowa dokona, w kolejnych latach podatkowych, z zachowaniem zasad wskazanych w art. 22 ust. 1c u.p.d.o.p., tj. nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku następującego po roku w którym zysk został osiągnięty, wypłaty zysku osiągniętego w więcej niż jednym roku, przy pomniejszeniu kwoty zryczałtowanego podatku nie będzie możliwe zastosowanie proporcji odnoszącej się do całościowej kwoty zysku wypłaconego na rzecz komplementariusza i skumulowanego podatku do pobrania przez płatnika odniesionych do całkowitej wartości podatku należnego za lata, za które zysk podlega wypłacie, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna była doprowadzić do przyjęcia, iż w opisanej sytuacji pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku będzie mogło przebiec przy uwzględnieniu całościowej kwoty wypłaconego na rzecz komplementariusza zysku i skumulowanego podatku należnego za lata, za które zysk podlegać będzie wypłacie - i, w konsekwencji, niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów;

2) art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku z wypłatą przez Spółkę komandytową na rzecz komplementariusza zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki komandytowej za dany rok obrotowy/zaliczki na poczet dywidendy brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego na podstawie art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., podczas gdy prawo dokonania stosownego pomniejszenia przysługuje również w przypadku wypłaty zaliczki na poczet zysku (dywidendy) - i, w konsekwencji, niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu;

3) (z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p.) art. 26 ust. 1 oraz ust. 2e, a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię - polegającą na przyjęciu, że w przypadku wypłaty przez Spółkę komandytową zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki komandytowej za dany rok obrotowy/zaliczki na poczet dywidendy istnieje obowiązek obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w tym zakresie nie powstaje aż do momentu obliczenia dochodu Spółki komandytowej na podstawie art. 19 u.p.d.o.p.- i, w konsekwencji, niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Argumentując pierwszy zarzut podniesiono, że stanowisko organu i Spółki jest zbieżne co do tego, że Spółka komandytowa wypłacając zysk (dywidendę) stosuje uregulowania zawarte w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. Natomiast przedmiotem sporu jest wykładnia art. 22 ust. 1a w związku z ust. 1c u.p.d.o.p. dotycząca wypłaty zysku w kolejnych latach. W tym zakresie pełnomocnik wskazał, że intencją ustawodawcy było umożliwienie wypłaty zysku w dłuższym okresie (ograniczonym do 5 lat liczonych od końca roku następującego po roku osiągnięcia zysku). W konsekwencji, możliwe są sytuacje, w których spółka komandytowa będzie wypłacać zysk osiągnięty w kilku różnych latach i w odniesieniu do całości takiej wypłaty (w zakresie, w jakim będzie ona dokonywana na rzecz komplementariusza) będzie możliwe zastosowanie pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. W takich sytuacjach, dla obliczenia ostatecznej kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, koniecznym będzie zatem uwzględnienie wysokości dochodów spółki komandytowej osiągniętych w kilku latach podatkowych.

Zwrócono również uwagę, że uzyskanie przez spółki komandytowe podmiotowości podatkowo-prawnej w podatku dochodowym od osób prawnych miało nie wpływać na podwyższenie poziomu opodatkowania ich komplementariuszy.

Następnie pełnomocnik wyjaśnił, że pomiędzy wysokością dochodu spółki komandytowej (kategoria podatkowa) oraz jej zysku (kategoria rachunkowa) mogą zachodzić daleko idące różnice, wynikające z odmiennego traktowania określonych zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych oraz rachunkowych. Dlatego też w określonych latach zysk może znacząco przekraczać dochód, podczas gdy w innych sytuacja będzie dokładnie odwrotna. W konsekwencji, w opinii pełnomocnika, jedynie przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez Spółkę pozwoli na najpełniejszą realizację przedstawionego powyżej celu ustawodawcy, jakim jest utrzymanie poziomu obciążeń podatkowych komplementariusza na poziomie podobnym do wspólników spółek transparentnych podatkowo (jednokrotne opodatkowanie dochodu). Powyższe pozwała również na możliwie najpełniejszą realizację dodatkowego celu ustawodawcy, wyrażonego w uzasadnieniu do projektu ustawy i zakładającego pełne odliczenie przez komplementariusza kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową.

Uznanie stanowiska organu, jak podniósł pełnomocnik, w sytuacji wystąpienia w danym roku nadwyżki zysku nad dochodem (zakładając, że w innych latach, z których zysk będzie podlegał jednoczesnej wypłacie), prowadziłoby do częściowego podwójnego opodatkowanie dochodu Spółki komandytowej i uniemożliwiałoby pełne odliczenie przez komplementariusza kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową.

Pełnomocnik w tym aspekcie zwrócił również uwagę na wymiar praktyczny swego stanowiska, co zobrazował przykładem, gdzie w dwóch kolejnych latach spółka komandytowa osiąga zysk, a w trzecim wykazuje stratę. W takiej sytuacji, z uwagi na wystąpienie w jednym z okresów straty dla celów bilansowych, nie byłaby możliwa wypłata zysków z dwóch pozostałych lat w pełnej wysokości, w przypadku podjęcia decyzji o wypłacie zysku skumulowanego za lata od X do X+2. W konsekwencji zatem, pomimo osiągnięcia przez hipotetyczną spółkę komandytową zysków w latach X oraz X+1 na łącznym poziomie 200 jednostek, możliwa byłaby wypłata jedynie 150 jednostek. W takiej sytuacji, gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez organ, prowadziłoby to do szeregu praktycznych wątpliwości w zakresie stosowania mechanizmu pomniejszenia podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p.: czy dochodzi do pomniejszenia kwoty zysku za któryś z okresów X oraz X+1, jeśli tak - za który z tych okresów (najwcześniejszy, najpóźniejszy lub wszystkie proporcjonalnie), jaki ma to wpływ na kwotę pomniejszającą podatek za każdy z okresów, w których występuje zysk itd. Zdaniem pełnomocnika, w przypadku przyjęcia wykładni prezentowanej przez Spółkę analogiczne trudności nie wystąpiłyby, z uwagi na możliwość zbiorczego odniesienia wysokości wypłacanego zysku do dochodów osiągniętych na przestrzeni kilku lat podatkowych (przy czym suma zysków i dochodów zostałaby w powyższym przykładzie skorygowana o wysokość strat).

W motywach dotyczących drugiego zarzutu pełnomocnik podniósł, że sam tryb i czas otrzymywania wypłat z zysku Spółki komandytowej nie mogą decydować o możliwości, bądź braku możliwości zastosowania pomniejszenia przewidzianego w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. Podobnie, w ocenie pełnomocnika, ograniczenie możliwości stosowania art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. wyłącznie dla wypłat z zysku, które mają miejsce dopiero po powstaniu podatku należnego Spółki komandytowej na gruncie u.p.d.o.p. (złożeniu zeznania CIT-8) jest nieuzasadnione i prowadzi do wybiórczego stosowania przepisów podatkowych w przypadku zdarzeń o tożsamej charakterystyce, jakimi są wypłata z zysku i wypłata zaliczki na poczet zysku w Spółce komandytowej (a nawet wypłata zysku po zakończeniu roku, jednak przed obliczeniem rocznego podatku i złożeniem zeznania CIT-8).

Co do zarzutu trzeciego złożone z ostrożności na wypadek nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ nie rozstrzygnął zasadniczej kwestii dla przedstawionego problemu w pytaniu nr 2, a dotyczącego istnienia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez Spółkę komandytową w przypadku wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki komandytowej / zaliczki na poczet dywidendy. Pełnomocnik przyznał, że kwestia ta nie była podnoszona we wniosku, jednak wynikało to z racji na fakt, że w dacie jego sporządzania nie była jeszcze znana treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2048/18, w którym wyrażono pogląd o braku podstaw do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych zaliczek na poczet zysku/dywidendy.

Kontynuując rozważania w tym względzie pełnomocnik stwierdził, że momentem uzyskania przychodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej będzie moment jego faktycznego otrzymania, w tym wypłaty zaliczki, w którym to momencie powstanie dla komplementariusza obowiązek podatkowy. Jednak wskazał, że dopiero przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe rodzi powinność odprowadzenia podatku. Aby doszło do takiego przekształcenia musi istnieć możliwość określenia wysokości należnego do zapłaty podatku. Natomiast art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. przewidują, że pobór zryczałtowanego podatku dochodowego powinien nastąpić z uwzględnieniem odliczeń uregulowanych w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. Powyższe odliczenia mogą być dokonane wyłącznie po obliczeniu dochodu spółki za rok podatkowy na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w przypadku uznania, że na moment wypłaty zaliczki na poczet zysków / zaliczki na poczet dywidendy Spółki komandytowej nie jest możliwe dokonania odliczenia na podstawie art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., tym bardziej w takiej sytuacji nie może być mowy o istnieniu zobowiązania podatkowego (z uwagi nie możliwość obliczenia kwoty należnego podatku), a zatem na moment wypłaty zaliczki nie może istnieć obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez Spółkę komandytową (co czyni bezprzedmiotowymi rozważania na temat możliwości stosowania w takich przypadkach mechanizmu pomniejszenia podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p.).

Reasumując, Spółka stanęła na stanowisku, zgodnie z którym w związku z wypłatą przez Spółkę komandytową zaliczki na poczet udziałów w zysku Spółki komandytowej/zaliczki na poczet dywidendy możliwe jest dokonanie pomniejszenia podatku dochodowego u źródła na zasadach określonych w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p.

Z ostrożności procesowej Spółka wskazała przy tym, że w przypadku uznania, że na moment wypłaty zaliczki dokonanie takiego pomniejszenia nie jest możliwe (a zatem powyższy zarzut naruszenia art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. nie jest zasadny), będzie to prowadziło do konkluzji zawartej w cytowanym orzeczeniu NSA, zgodnie z którą na moment wypłaty zaliczki w ogóle nie powstaje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 2e w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (co w konsekwencji świadczyłoby o naruszeniu przez organ tych przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji, niewłaściwą ocenę co do zastosowania).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Dodatkowo organ odniósł się do stwierdzenia Skarżącej, że w interpretacji nie zajął się kwestią samego istnienia obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez Spółkę komandytową w przypadku wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki komandytowej / zaliczki na poczet dywidendy - jako kwestii, która powinna niejako wyprzedzać rozważania na temat możliwości zastosowania w takiej sytuacji mechanizmu pomniejszenia podatku na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. Wyjaśnił w tym zakresie, że we wniosku sama Skarżąca nie miała wątpliwości, że w przypadku zaliczek na poczet dywidendy/zysków wypłacanych przez Spółkę komandytową, Spółka ta jako płatnik powinna pobrać podatek u źródła. Tym samym, jak zauważono w odpowiedzi na skargę, w przypadku zgodności w tym zakresie twierdzeń Strony i organu bezpodstawne było prowadzenie wywodów na powyższy temat. Końcowo organ stwierdził, że w odpowiedzi na złożoną skargę nie ma obowiązku odnoszenia się do poruszonych przez Stronę w złożonej skardze kwestii i prowadzenie dywagacji na ten temat, gdyż odpowiedź na skargę nie stanowi nowej interpretacji.

Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 13 października 2021 r. - będącym repliką na odpowiedź Dyrektora KIS na skargę - podjął polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w sprawie. Dodatkowo przywołał wyroki WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r. o sygn. akt: I SA/Kr 795/21, I SA/Kr 794/21, I SA/Kr 792/21, I SA/Kr 793/21, I SA/Kr 789/21, I SA/Kr 790/21, I SA/Kr 791/21, a także wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 881/21 dla wykazania zasadności zarzutu braku podstaw do poboru zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych zaliczek na poczet zysku wspólnikom spółki komandytowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Spór dotyczy dwóch kwestii związanych z opodatkowaniem zysku wypłacanego komplementariuszom przez spółkę komandytową. Poza sporem jest to, że spółka komandytowa jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego powstałego w związku z powyższym zdarzeniem, tj. wypłatą zysku/dywidendy, która stosuje pomniejszenie, o którym mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p.

Pierwsze zagadnienie dotyczy wykładni art. 22 ust. 1a w związku z ust. 1c u.p.d.o.p., tj. kwestii rozliczenia podatku u źródła, przy uwzględnieniu jego pomniejszenia, w odniesieniu do wypłaty zysku za dany rok podatkowy w innym roku niż następujący po roku, w którym powstał ów zysk. Spółka stoi w tym względzie na stanowisku, że treść wskazanych przepisów nie wyłącza możliwości stosowania proporcji odnoszącej się do całościowej kwoty zysku wypłaconego na rzecz komplementariusza i skumulowanego podatku do pobrania przez płatnika, odniesionych do całkowitej wartości podatku należnego za lata, za które zysk podlega wypłacie. Takie rozwiązanie, zdaniem pełnomocnika, pozwoli na zrealizowanie celu zmian w podatku dochodowym od osób prawnych, polegającego na zrównaniu sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych z sytuacją komplementariuszy spółek komandytowych. Ponadto metoda ta pozwoli na utrzymanie poziomu obciążeń podatkowych komplementariuszy podobnego do tego dotyczącego wspólników spółek transparentnych podatkowo, a także zapobiegnie podwójnemu opodatkowaniu dochodu. Jak bowiem podniesiono, wystąpienie nadwyżki zysku nad dochodem będzie prowadzić do częściowego dwukrotnego opodatkowania dochodu spółki komandytowej i uniemożliwiałoby pełne odliczenie komplementariuszowi kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową, co jest gwarantowane przez art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p.

Z poglądem tym nie zgadza się Dyrektor KIS, który z literalnej wykładni art. 22 ust. 1a i 1c u.p.d.o.p. wywodzi, że pomniejszenie podatku możliwe jest odrębnie do każdego roku podatkowego. Zatem sprzeciwia się kumulowaniu poszczególnych wartości i stosowaniu proporcji zaproponowanej przez Skarżącą

Drugie zagadnienie odnosi się do wypłaty zaliczek na poczet zysku/dywidendy i związanego z tym poborem zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy komplementariuszy, przy uwzględnieniu pomniejszenia tych zaliczek stosownie do art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. Na etapie skargi pełnomocnik pod wątpliwość poddał sam obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłaty zaliczek na poczet przyszłego zysku/dywidendy. Podniósł w tym względzie, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie był wskazywany ten problem, gdyż na tamtą chwilę nie było mu znane stanowisko judykatury zawarte w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2048/20, w którym zanegowano podstawy do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od przekazywanych wspólnikom kwot tytułem przyszłego zysku. Niezależnie od tego, według pełnomocnika, płatnik dokonując poboru zaliczki na podatek dochodowy od częściowej wypłaty w ciągu roku podatkowego zysku/dywidendy, zgodnie z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. dysponuje możliwością pomniejszenia podatku. Natomiast, jeżeli podatek pobrany i wpłacono z zaliczek nie odpowiada podatkowi ustalonemu na podstawie danych wynikających ze złożonego rocznego zeznania CIT-8, to po stronie komplementariuszy powstanie obowiązek zapłaty określonej kwoty podatku lub też prawo do żądania zwrot nadpłaconego podatku.

Tak zaprezentowane stanowisko Spółki nie zyskało aprobaty Dyrektora KIS. Zauważył on w odpowiedzi na skargę, że nie zajmował się materią zasadności poboru zaliczek na podatek od wypłat na rzecz przyszłego zysku/dywidendy, gdyż nie było to kwestionowane przez Skarżącą. Natomiast w zasadniczej kwestii organ zajął stanowisko, że w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. jest mowa o podatku należnym za rok podatkowy spółki komandytowej, obliczonym według art. 19 u.p.d.o.p., co oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczania odpowiedniej części należnego podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT. Według organu, dopóki nie będzie znany roczny podatek dochodowy należny od spółki komandytowej za rok podatkowy, za który wypłacany jest zysk, nie możliwym jest odliczenie, o którym mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. Dlatego też płatnik winien dokonywać poboru całego podatku zryczałtowanego (bez pomniejszenia) od wypłacanych komplementariuszom kwot na poczet przyszłego zysku/dywidendy. Natomiast po złożeniu rocznego zeznania CIT-8 komplementariuszom przysługiwać będzie żądanie zwrotu nadpłaty, jeżeli wysokość pobranego podatku będzie wyższa od należnego.

Przystępując do rozważań przede wszystkim przyjdzie wskazać, że w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się również do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji ustawodawca definicję "spółki" zawartą w art. 4a pkt 21 lit. c u.p.d.o.p. rozszerzył na wspomniane spółki komandytowe, które spełniają warunek posiadania siedziby lub zarządu na terenie Polski. Ponadto w art. 4a pkt 19 u.p.d.o.p. stwierdza się, że przez udział w zyskach osób prawnych – rozumie się również udział w zyskach wspomnianych spółek.

Z tych też względów za przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznaje się przychody z udziału w zyskach spółek komandytowych.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od wskazanych przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Dla komplementariuszy otrzymujących dywidendę przewidziano szczególne zasady jej opodatkowania. Otóż zgodnie z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Co istotne, kwota pomniejszenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 22 ust. 1b u.p.d.o.p.). Przepisy art. 22 ust. 1a i 1b u.p.d.o.p. stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty (art. 22 ust. 1c u.p.d.o.p.). Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1e u.p.d.o.p. w przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., pomniejszenie, o którym mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek.

"Kluczowymi elementami praktyki opodatkowania dywidend podatkiem u źródła jest właściwa kwalifikacja prawna wypłacanych należności oraz zastosowanie odpowiedniego reżimu prawnego w danej sytuacji faktycznej. W razie bowiem wypłaty dywidendy podmiotowi zagranicznemu ustalenia wymaga to, czy państwo jego rezydencji zawarło z Polską umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W przypadku obowiązywania tego rodzaju umowy zastosowanie znajdą odpowiednie jej postanowienia odnoszące się do zasad rozdzielania roszczeń podatkowych umawiających się państw w zakresie opodatkowania dywidend (zwykle art. 10 umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Unormowania te mają pierwszeństwo stosowania przed art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W takim wypadku ustalenie charakteru prawnego wypłacanego świadczenia powinno również zostać dokonane z uwzględnieniem pojęcia dywidendy w odpowiedniej umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania" (M. Wilk [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, J. Żurawiński, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 22). W tym kontekście stwierdzić należy, że wiadomym jest, że Skarżąca jest rezydentem Niemiec, a więc przy rozliczaniu zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła będą miały zastosowanie także uregulowania Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Niemniej jednak przedmiotem wątpliwości Skarżącej oraz Spółki "S" nie jest opodatkowanie wypłaconego im zysku/dywidendy w świetle umowy bilateralnej, a zagadnienie pomniejszenia podatku według zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. Rolą organu, który wydaje interpretację indywidualną, jest tylko i wyłącznie "ocena stanowiska wnioskodawcy", czyli tego, jak on w wątpliwym dla siebie zakresie, kwalifikuje prawnie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (zob. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1980/17, Lex nr 3064172). Dlatego też, przyjąć należy, że organ prawidłowo nie zagłębił się w ową problematykę.

Przystępując do rozstrzygnięcia pierwszego z problemu przypomnieć należy, iż związany jest on z pomniejszeniem podatku pobieranego przez spółkę komandytową, jako płatnika podatku z tytułu wypłacanego zysku/dywidendy swym komplementariuszom w innym roku, niż rok następujący po tym, w którym go wypracowano, przy zachowaniu czasookresu wynikającego z art. 22 ust. 1c u.p.d.o.p. Zgodzić się w tym względzie należy z organem, że brak jest podstaw dla wyliczenia owego pomniejszenia przy zastosowaniu proporcji pomiędzy kumulacją zysku wypłaconego komplementariuszom i podatku do pobrania od nich przez płatnika, a całkowitym podatkiem należnym za lata, za które zysk podlega wypłacie. Poza sporem jest to, że z art. 22 ust. 1c u.p.d.o.p. wynika uprawnienie do pomniejszenia podatku komplementariusza także w sytuacji, gdy z różnych przyczyn otrzyma on należny mu udział w zysku w innym okresie, niż w roku bezpośrednio następującym po tym, kiedy doszło do jego osiągnięcia. Nie sposób, jak próbuje to uczynić pełnomocnik, wywieść z art. 22 ust. 1a i 1c u.p.d.o.p. możliwości sumowania poszczególnych danych, które są niezbędne dla określenia pomniejszenia podatku komplementariusza, w szczególności gdy w przepisie tym wskazuje się, że zasada i jej rozciągnięcie na kolejne lata dotyczy konkretnego roku, w którym powstał zysk będący przedmiotem opodatkowania.

Ponadto przyjęcie metody Skarżącej dawałoby możliwość kreowania wysokości podatku, co potwierdza wywód zawarty w skardze. Odbywać by się to mogło poprzez wstrzymywanie wypłat zysku rok po roku i oczekiwanie na czas kiedy, jego opodatkowanie byłoby korzystniejsze. Tym samym podatek tak określony nie odzwierciedlałby faktycznego obciążenia komplementariusza w odniesieniu do przysporzenia, jakie uzyskał w danym konkretnym roku podatkowym. Ponadto bez podstawy prawnej dochodziłoby do różnicowania komplementariuszy, którzy odrębnie za każdy rok byliby opodatkowani od otrzymanych zysków, oraz tych którzy dokonywaliby zabiegów przedstawionych przez pełnomocnika Skarżącej. Podkreślić również należy, że gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy było wprowadzenie tego rodzaju sposobu ustalania pomniejszenia zryczałtowanego podatku, to zostałoby to wprost wyartykułowane w omawianym przepisie.

Trudno również zgodzić się ze Spółką, że przyjęcie prawidłowości wykładni art. 22 ust. 1a i 1c u.p.d.o.p. może prowadzić do podwójnego opodatkowania części dochodu spółki komandytowej. W tej kwestii stwierdzić należy, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Oznacza to, że specyficzne reguły opodatkowania zysku/dywidendy komplementariuszy z zasady zapobiegają podwójnemu opodatkowaniu zysku otrzymywanego przez nich od spółki komandytowej. Przyjąć wręcz należy, że jeżeli spółka komandytowa nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, to w praktyce komplementariusz nie zapłaci zryczałtowanego podatku od otrzymywanej dywidendy (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 22).

Konkludując przyjąć należy, że chybiony jest zarzut naruszania art. 22 ust. 1 w związku z ust. 1c u.p.d.o.p.

Zajmując się drugim z zagadnień, które jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, podnieść należy, że odnosi się ono do możliwości pomniejszania zaliczek na podatek dochodowy pobieranych przez płatnika – Spółkę komandytową w związku wypłatą w ciągu roku podatkowego kwot na poczet zysku/dywidendy. Jak słusznie zauważył pełnomocnik Skarżącej, punktem wyjścia dla tych rozważań winno być rozstrzygnięcie, czy w tego typu sytuacji istnieją podstawy dla pobrania zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy.

Zagadnienie to było przedmiotem rozstrzygnięcia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w ramach postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono problem sprowadzający się do tego, czy spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zajmując się tym problemem w wyrok z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2048/18 (Lex nr 3121964) stanął na stanowisku o braku podstaw do pobierania w takim przypadku zaliczek na podatek dochodowy.

Wprawdzie orzeczenie to, jak zauważono wcześniej, zostało wydane w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mniej jednak mechanizm opodatkowania komplementariuszy podatkiem dochodowym z tytułu zysków wypłaconych im przez spółkę komandytową jest tożsamy. Dlatego też skład orzekający akceptując w pełni pogląd zaprezentowany w przywołanym orzeczeniu NSA w dalszej części uzasadnienia posłuży się jego argumentacją.

Przede wszystkim podnieść należy, że w myśl art. 8 o.p. płatnik jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Co istotne, w rozpoznawanej sprawie, obciążenie płatnika powyższymi obowiązkami musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa podatkowego. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać właściwy przepis, który nałożył na Spółkę komandytową obowiązek pobrania podatku od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku.

Podstawę nałożenia na Spółkę komandytową obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (nie zaś zaliczek na podatek) jest art. 26 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Stanowi on, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Momentem rozpoznania obowiązku podatkowego po stronie komplementariusza z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 o.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 o.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę komandytową, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka komandytowa chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Jak wynika z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d. pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Stwierdzić zatem należy, że art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku Spółki komandytowej podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego Spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e.u.p.d.o.p. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zwrócić należy również uwagę na treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Analiza tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że zaliczek na podatek nie wpłacają podatnicy od dochodów opodatkowanych w sposób ryczałtowy, w których najczęściej podatek pobiera płatnik. Dotyczy to podatników m.in. uzyskujących dochody z dywidend (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 25). Skoro ustawodawca w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewidział obowiązku wpłacania zaliczek na podatek od dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do ich pobierania przez płatnika tego podatku.

Podsumowując stwierdzić należy, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez Spółkę komandytową zaliczek na podatek. Zatem zasadny jest zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponieważ zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. okazały się zasadne, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.