Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 527/19 w sprawie ze skargi I.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2019 r. nr 2401-IOD1_.4103.15.2018.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 527/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi I. N. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z dnia 31 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz.718, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz wykazanych przez Stronę transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że zakwestionowane transakcje nie miały charakteru gospodarczego, a Skarżąca w sposób świadomy brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając ww. wyrok WSA w całości oraz zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, dalej: dyrektywa 2006/112/WE) poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącej jako podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku, wynikające z bezzasadnego przyjęcia, że Skarżąca świadomie wzięła udział w transakcjach dostaw telefonów komórkowych, których jedynym celem było uzyskanie korzyści majątkowej (nienależnego zwrotu VAT), a transakcjom tym towarzyszył towar – telefony komórkowe - mający uwierzytelniać te transakcje jako dokonane w ramach działalności gospodarczej, w sytuacji gdy udział firmy Skarżącej w ww. transakcjach był czynny oraz rzeczywisty, polegał m.in. na prowadzeniu przez P. T. (pełnomocnika Skarżącej) rozmów handlowych i negocjacji z kontrahentami, dyspozycji wydania towaru z magazynu, czy też ustaleń w zakresie ceny, które zostały poprzedzone sprawdzeniem kontrahentów jako czynnych płatników podatku VAT;

b) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że udział Skarżącej w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. w rzeczywistości był wyłącznie pozorny, podczas gdy udział firmy Skarżącej w ww. transakcjach był czynny oraz rzeczywisty, polegał m.in. na prowadzeniu przez pełnomocnika Skarżącej rozmów handlowych i negocjacji z kontrahentami, dyspozycji wydania towaru z magazynu, czy też ustaleń w zakresie ceny, a z wystawionych 29 lipca 2014 r. oraz 30 lipca 2014 r. faktur VAT Skarżąca miała prawo odliczyć podatek od towarów i usług za lipiec 2014r. w całości.

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, z uwagi na rzekomy brak dysponowania przez nią towarem wyszczególnionym na fakturach VAT jak właściciel, podczas gdy do czynności sprzedaży potwierdzonych wystawionymi fakturami VAT w rzeczywistości doszło, albowiem zgodnie z obowiązującymi normami prawa polskiego, jak i wewnątrzwspólnotowego, dostawą towarów jest przeniesienie władztwa ekonomicznego, a bez znaczenia pozostaje fakt rozliczenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu, pochodzenie towaru, czy okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej - co z kolei stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

2) przepisów postępowania, a to:

a) art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie nieuzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, logice oraz zasadom prawidłowego rozumowania, że transakcje pomiędzy P., Skarżącą, F. i A. nie miały rzeczywistego charakteru oraz miały jedynie uwiarygodnić rzeczywisty zamiar dokonania oszustwa podatkowego, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy, w postaci dokumentów oraz zeznań świadków: [...], wyraźnie wskazują, że przedmiotowe transakcje z udziałem firmy Skarżącej miały rzeczywisty charakter, a wszelkie rozmowy z dostawcą i nabywcą towaru Strona prowadziła rzetelnie w ramach należytej staranności, negocjując odpowiednie warunki handlowe, w sposób przyjęty zwyczajowo w tego typu transakcjach, dokonując tych czynności poprzez pełnomocnika Skarżącej;

b) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieuzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, logice oraz zasadom prawidłowego rozumowania, że Skarżąca nie uczestniczyła w przedmiotowych transakcjach i nie miała wpływu na ich przebieg, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy, w postaci dokumentów oraz zeznań świadków: [...], wyraźnie wskazuje, że przedmiotowe transakcje z udziałem Strony miały rzeczywisty charakter, ze strony Skarżącej były prowadzone przez jej pełnomocnika, który wszelkie rozmowy z dostawcą i nabywcami towaru prowadził rzetelnie w ramach należytej staranności przyjętej w tego typu działalności handlowej, negocjując odpowiednie warunki handlowe;

c) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niczym nie uzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, logice oraz zasadom prawidłowego rozumowania, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach i była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej" – dostaw telefonów komórkowych, a jej zachowanie cechował m.in. brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, brak kontroli towarów, brak możliwości dysponowania towarem oraz przeprowadzanie transakcji w bardzo szybki sposób, w sytuacji gdy Skarżąca z udziałem swojego pełnomocnika, dokonując tych transakcji, wykonała szereg czynności świadczących o zachowaniu należytej staranności handlowej, w tym sprawdzenie kontrahentów, czy są czynnymi podatnikami podatku VAT;

d) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieuzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, logice oraz zasadom prawidłowego rozumowania, że Skarżąca nie realizowała funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego w zakresie handlu telefonami komórkowymi, jak również nie angażowała własnych środków pieniężnych, aby rozpocząć działalność w tym zakresie; nie poszukiwała nabywców i odbiorców towarów; stosowała odwrócony sposób płatności, nie ponosiła ryzyka gospodarczego transakcji, gdyż nabywca był znany w momencie zakupu; nie podejmowała samodzielnych decyzji o zawarciu transakcji zakupu/sprzedaży i m.in. nie dysponowała faktycznie towarem, w sytuacji gdy logika, doświadczenie życiowe oraz zasady prawidłowego rozumowania, jak również zebrany materiał dowodowy, w postaci dokumentów oraz zeznań świadków: [...], wyraźnie wskazują, że pełnomocnik Skarżącej prowadził z M. J. oraz P. K., jak i innymi osobami rozmowy dotyczące nabycia oraz zbycia przedmiotowego towaru, a zakwestionowane transakcje odbyły się w sposób charakterystyczny dla prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, przy jednoczesnym zaangażowaniu własnych środków Skarżącej w postaci naliczonego podatku VAT w kwocie 374.905,76 zł;

e) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieuzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu przez WSA, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, logice oraz zasado prawidłowego rozumowania, że wymienione na stronach 34-35 uzasadnienia zaskarżonego wyroku cechy zachowania Skarżącej oraz cechy zakwestionowanych transakcji świadczą o świadomym udziale Skarżącej w "karuzeli podatkowej", w sytuacji gdy postępowanie w niniejszej sprawie nie wykazało istnienia żadnej zorganizowanej grupy przestępczej, w której miałaby wziąć udział Skarżąca, czy też istnienia zmowy uczestników zakwestionowanych transakcji zawiązanej w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT;

f) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niczym nie uzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu przez WSA, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, logice oraz zasadom prawidłowego rozumowania, że czynności podejmowane przez firmę Skarżącej, jak i pozostałe podmioty przy realizacji zakwestionowanych transakcji, nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach, w sytuacji gdy logika, doświadczenie życiowe oraz zasady prawidłowego rozumowania, jak również zebrany materiał dowodowy, w postaci dokumentów oraz zeznań świadków pozwalają na przyjęcie, że Skarżąca miała świadomość, iż nabywając towar od podmiotów krajowych, a następnie sprzedając ten towar do kolejnych firm w ramach WDT (Czechy, Estonia), bierze udział w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

g) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nie uzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu przez WSA, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, logice oraz zasadom prawidłowego rozumowania, że o świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT miały świadczyć przedpłaty (tzw. odwrócona płatność), w sytuacji gdy logika, doświadczenie życiowe oraz zasady prawidłowego rozumowania wyraźnie wskazują, że ostrożny przedsiębiorca zaczynający współpracę z nowym kontrahentem w ramach ograniczonego zaufania przy transakcji na wysoką kwotę wymaga przedpłaty za towar, a wprowadzenie ewentualnego kredytu kupieckiego następuje po kilku wiarygodnych transakcjach z nowym kontrahentem.

h) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieuzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu przez WSA, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, logice oraz zasadom prawidłowego rozumowania, że o świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT miały świadczyć fakt, iż Skarżąca nie dołożyła należytej staranności podczas zawierania transakcji z P., gdyż rzekomo nie uczestniczyła w tych transakcjach, nie miała wpływu na dysponowanie towarem jak właściciel, nie sprawdzała zakupionego towaru i nie dokonywała samodzielnego wyboru kontrahentów, w sytuacji gdy logika, doświadczenie życiowe oraz zasady prawidłowego rozumowania, jak również zebrany materiał dowodowy, w postaci dokumentów oraz zeznań świadków: [...] wyraźnie wskazują, że Skarżąca jako przedsiębiorca aktywnie uczestniczyła w tych transakcjach najpierw poprzez negocjacje, następnie poprzez nabycie, a ostatecznie przez sprzedaż i dyspozycję wydania towaru jego nabywcom, przy czym czynności te wykonywała jako właściciel towaru, nadto jej pełnomocnik dołożył należytej staranności m.in. przez to, że uzyskał od P. C. – przedstawiciela czeskiej spółki A. zdjęcia kartonów zakupionych telefonów, które ten utrwalił swoim telefonem komórkowym, dokonując załadunku nabytych towarów w magazynie w miejscowości K..

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji - Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, co do świadomego uczestnictwa Skarżącej w łańcuchu dostaw zidentyfikowanych przez organy jako oszustwo podatkowe w postaci tzw. karuzeli podatkowej, przy nie kwestionowaniu przez organy podatkowe faktu istnienia towaru, uwidocznionego na zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

3.3. Z tą oceną organów podatkowych, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, nie zgadza się Strona i podnosi, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodu wskazującego na jej świadomość w zakresie udziału w przestępstwie karuzeli podatkowej, a także wskazuje na brak dowodów odnoszących się do konkretnych transakcji pomiędzy nią, a jej dostawcami i odbiorcami. Skarżąca stoi na stanowisku, że transakcje, w których uczestniczyła miały rzeczywisty charakter oraz, że - zarówno ona jak i działający w jej imieniu pełnomocnik - dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, dokonując wszelkich możliwych czynności weryfikacyjnych, których można było racjonalnie od niej wymagać.

3.4. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

3.5. Odnosząc się zatem do zarzutów kasacyjnych związanych z naruszeniem przepisów procesowych należy zauważyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., w przypadku wskazania przez autora skargi kasacyjnej tego rodzaju naruszenia jego obowiązkiem jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które - w jego ocenie - naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenia prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanej regulacji prawnej, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób ich korygować czy też domyślać się intencji autora kasacji.

3.6. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń dotyczących rzeczywistego charakteru transakcji oraz świadomego uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzeniu podatku VAT.

3.7. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej sprowadzające się do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym i jednocześnie nieprzeprowadzenia przez te organy postępowania w zakresie zbadania dobrej wiary i dochowania przez Stronę należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji.

Tym samym Skarżąca w istocie nie podważa ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, co do istnienia łańcuchów dostaw o charakterze oszukańczym na wcześniejszym etapie obrotu, a w rzeczywistości koncentruje się tylko i wyłącznie na transakcjach Strony przeprowadzonych z bezpośrednim dostawcą i bezpośrednim odbiorcą zarówno w kontekście dotyczącym rzeczywistego charakteru transakcji, jak i dokonania przez nią czynności weryfikacyjnych, uzasadniających dochowanie przez Stronę należytej staranności w ramach tych transakcji.

W kwestii świadomego udziału Strony w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe Skarżąca podkreśla brak istnienia w materiale dowodowym niniejszej sprawy dowodu bezpośrednio potwierdzającego to stanowisko organów podatkowych. Zdaniem autora kasacji, już ta okoliczność powoduje, że nie można Skarżącej postawić zarzutu świadomego uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej, ponieważ Skarżąca z udziałem swojego pełnomocnika, dokonując transakcji, wykonała szereg czynności świadczących o zachowaniu należytej staranności handlowej, w tym sprawdzenie kontrahentów, czy są czynnymi podatnikami podatku VAT. Zdaniem Strony, z tego wynika także, że postępowanie w niniejszej sprawie nie wykazało istnienia żadnej zorganizowanej grupy przestępczej, w której miałaby wziąć udział Skarżąca, czy też istnienia zmowy uczestników zakwestionowanej transakcji mającej na celi wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywań Strony.

3.9. Wykazanie przez organy podatkowe świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym skutkuje tym, że transakcje objęte takim działaniem są wykluczone z systemu podatku od towarów i usług. Wykazanie to nie jest jednak ograniczone do wskazania przez organy dowodów bezpośrednich, obciążających podatnika w ten sposób układającego swoje relacje gospodarcze, jak np. przyznanie się podatnika do świadomego udziału w oszustwie podatkowym. O świadomym udziale podatnika w procederze oszukańczym w wystarczający sposób mogą świadczyć okoliczności danej sprawy.

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż wniosek o świadomym uczestnictwie Skarżącej w obrocie karuzelowym, organy podatkowe prawidłowo wyprowadziły na podstawie oceny okoliczności niniejszej sprawy, wskazujących na takie właśnie działanie Spółki. Do tego ocena ta została przeprowadzona w sposób całościowy na podstawie łącznej analizy ustalonych w niniejszej sprawie faktów, co przeczy tezie Skarżącej o oparciu stanowiska o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym na domysłach czy domniemaniach organów podatkowych.

Niewątpliwie dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest trudne. Wynika to z faktu, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzeli transakcji (czy łańcuchów transakcji) najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz tzw. znikającego podatnika - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 990/18.

Dodatkowo w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Z tego względu postępowanie podatkowe prowadzone w tego rodzaju sprawach musi obejmować nie tylko transakcje bezpośrednio poprzedzające i bezpośrednio następujące po transakcjach kwestionowanych u danego podatnika, ale swoim zakresem obejmować także transakcje przeprowadzone na wcześniejszych i późniejszych etapach poszczególnych łańcuchów dostaw towarów. Ta zasada znalazła potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r. (w sprawie C-108/20, H., ECLI:EU:C:2021:266) stwierdził, że dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia).

3.10. W związku z tym należy stwierdzić, że w oparciu o zgromadzony i szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji obszerny materiał dowodowy, utrwalony prawidłowo w aktach sprawy, Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organu, że fakturowane transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestniczyła Strona, nie zostały w istocie dokonane, gdyż uczestniczące w nich podmioty pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Celem tych transakcji nie było bowiem dążenie do osiągania zysku z normalnej działalności gospodarczej tylko uzyskiwanie korzyści podatkowych przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od wartości dodanej. Zakwestionowane transakcje nie miały celu gospodarczego, a faktury dokumentowały czynności, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowanego przebiegu transakcji obejmującej ich zakup oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (Czechy, Estonia).

Towar zakupiony przez Skarżącą od podmiotów krajowych nabyty był od tych firm jedynie dla pozoru, a następnie fikcyjnie trafiał do kolejnych firm w ramach WDT w utworzonym sztucznym łańcuchu dostaw. Zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT wystawione były przez P. na rzecz firmy Skarżącej z dnia 29 lipca 2014 r. i z dnia 30 lipca 2014 r. i obejmowały zakup odpowiednio: [...] i [...] sztuk telefonów komórkowych. Następnie ten sam towar, w tych samych datach, w tej samej ilości został sprzedany przez Skarżącą w ramach WDT na rzecz: F. w Estonii i A. w Czechach.

O fikcyjnym, a nie gospodarczym, charakterze transakcji, w których brała udział Skarżąca świadczył całokształt zebranego materiału dowodowego obrazujący schematyczne i specyficzne dla oszustw karuzelowych działanie uczestniczących w transakcjach podmiotów ukierunkowane na stworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego.

Potwierdzały to charakterystyczne okoliczności: Skarżąca nie realizowała funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego w zakresie handlu telefonami komórkowymi, nie poszukiwała nabywców i odbiorców towarów, jak również nie angażowała własnych środków pieniężnych, aby rozpocząć działalność w tym zakresie, nie ponosiła ryzyka gospodarczego, ponieważ zawsze bez udziału firmy pojawiał się odbiorca towaru; Skarżąca nie była zainteresowana poszukiwaniem rynku odbiorców i dostawców firmy, na korzystniejszych warunkach dostawy i zakupu, ponadto decyzje o zawarciu transakcji zakupu/sprzedaży [...] podejmowali M. J. i P. K. z firmy P.. Stosowano odwrócony sposób płatności, tzn. Strona płaciła za zakupione towary po otrzymaniu płatności od nabywcy. Obrót telefonami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dnia, a Strona znała także nabywców towarów. Zasadnie przy tym uznano, że wskazanie firmie Skarżącej przez P. kolejnych odbiorców świadczyło o celowości podejmowanych działań, zmierzających do ukierunkowania kontrahenta na działanie, umożliwiające szybkie uzyskanie nienależnej korzyści z tytułu rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, fikcyjnego obrotu towarem udokumentowanego wytworzoną do tego celu dokumentacją, na rzecz znanego wcześniej kontrahenta (tu: A. i F.), co z kolei świadczyło o realizacji określonego wcześniej łańcucha dostaw.

Ponadto transakcje dotyczyły tej dokładnie tej samej ilości towarów, której nikt nie sprawdzał (zeznania M. J.), a sprzedaż dotyczyła charakterystycznych dla tzw. "karuzeli podatkowych" produktów o niewielkich rozmiarach i wysokiej cenie. W toku postepowania prowadzonego wobec Skarżącej trafnie wskazywano na brak zawarcia umów handlowych, pomimo znacznych wartości przeprowadzanych transakcji oraz brak osobistego kontaktu z kontrahentami.

Zagraniczni kontrahenci Skarżącej nie posiadali magazynów na terenie swojego kraju, posiadali natomiast magazyny na terenie Polski - w zakresie obrotu telefonami w łańcuchach dostaw korzystano z usług centrów logistycznych: D. (towar znajdował się pod określoną pozycją magazynową i nie zmieniając miejsca magazynowania jednak kilkukrotnie w ciągu tego samego dnia, w identycznej ilości i specyfikacji, zmieniał właściciela) i K. na terytorium Polski oraz D. w Holandii.

3.11. Z powyższych względów za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, które podzielił Sąd pierwszej instancji, że w takim przypadku, gdy podmioty "obracające" towarem pozorują działalność gospodarczą w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych kwestia istnienia takiego towaru nie ma kluczowego znaczenia dla oceny rzetelności faktur i związanych z nimi uprawnień podatnika. Z całokształtu materiału dowodowego (obejmującego m.in. dokumentację Skarżącej oraz zeznania świadków [...]) wynika, że w rozpatrywanej sprawie zarówno kupno, jak i następnie WDT telefonów komórkowych miały fikcyjny charakter i służyły oszustwu podatkowemu. Okoliczność, że w takim "karuzelowym" obrocie krążą nie tylko dokumenty, ale także towar nie zmienia prawidłowego wniosku organów podatkowych, jaki został wyciągnięty na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej z oceny całokształtu zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane transakcje były elementami niezgodnego z prawem procederu oszustwa podatkowego. Z tego względu WSA prawidłowo uznał, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej nie determinowała wniosku, że doszło do transakcji opodatkowanych, gdyż nie zostały spełnione obiektywne przesłanki do uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodzić się także należy z Sądem pierwszej instancji, że dla oceny kwestii istnienia świadomości Skarżącej nie ma znaczenia brak stwierdzenia odpowiedzialności karnej ww. osób, czy też fakt, że nie toczy się wobec nich takie postępowanie. Nie jest to okoliczność niezbędna dla przypisania świadomości Stronie i wskazanym podmiotom.

3.12. Bez wątpienia przyjęty schemat i przebieg transakcji zakładał wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w nich uczestniczących, w tym Skarżącej, o pozorowanym jedynie przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych. W związku z tym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podjęte przez Stronę działania mające wykazać dochowanie należytej staranności miały na celu jedynie spełnienie formalnych przesłanek, które miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, a w istocie stanowiły element oszustwa podatkowego.

Z tych względów za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że wobec wykazania świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym brak było podstaw do prowadzenia postępowania mającego na celu ocenę dochowania przez Spółkę należytej staranności w ramach zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy przedstawiły swoje stanowisko w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji w sposób jasny, przejrzysty, opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

3.13. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że ustalenia organu i sformułowane konkluzje o pozornym przebiegu transakcji, mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w obszernym i wielowątkowym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. To z kolei powoduje, że za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Natomiast Strona, poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności, w całym toku postępowania nie podważyła tych ustaleń, nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy. Powyższe odnosi się do ustaleń dotyczących uczestnictwa Skarżącej w obrocie karuzelowym, a także do stanu świadomości Strony co do udziału w tym procederze.

3.14. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, które należało uznać za bezzasadne, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W niniejszej sprawie zakwestionowano Skarżącej także zasadność zastosowania stawki 0% z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych, ale w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie zgłoszono zarzutów.

3.15. Zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach Gemeente Leusden (C-487/01) i Holin Groep BV cs (C-7/02). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Alexandros Kefalas i in., i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Dionisios Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów ww. dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

3.16. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące tak naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Mariusz Golecki Sylwester Golec

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA