I SA/Bk 99/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-04-09	
Data wpływu	2021-03-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący/
Marcin Kojło /sprawozdawca/
Paweł Janusz Lewkowicz	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III FSK 4306/21	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 239b par. 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi O. SA w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010 oddala skargę	
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], Wójt Gminy Z., na podstawie art. 239a i art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], określającej O. S.A. w W. (dawniej T. S.A.) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010. Powodem wydania takiego rozstrzygnięcia był krótki czas pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokie prawdopodobieństwo niezapłacenia podatku przez stronę. Poza tym organ powołał się na fakt zbywania majątku znacznej wartości – transakcja sprzedaży

i leasingu zwrotnego z [...] stycznia 2009 r.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, zarzucając brak zawiadomienia o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz brak uprawdopodobnienia, że podatnik nie wykona ciążącego na nim zobowiązania.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego materiał zawarty w aktach sprawy świadczył o wysokim prawdopodobieństwie niewywiązania się przez podatnika z ciążącego na nim zobowiązania.

Kolegium zrelacjonowało, że w deklaracji za rok 2006 T. S.A. wykazała do opodatkowania 27m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 2.026.690,72 zł wartości budowli. Te same dane nt. przedmiotów opodatkowania spółka zadeklarowała na rok 2007 (w wyniku korekty

z dnia [...] września 2010 r. powierzchnię gruntów zmniejszono do 25m2). W 2008 r. podatnik zadeklarował na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (oprócz gruntów) budowle o wartości 1.069.688,17 zł, pomijając wartość kabli położonych w kanalizacji kablowej. W marcu 2009 r. strona skorygowała swoją deklarację, wykazując wartość budowli 1.070.449,32 za miesiąc styczeń, natomiast za pozostały okres budowli nie zadeklarowano. Z dołączonych do korekty wyjaśnień wynikało, że w dniu 31 stycznia 2009 r. T. S.A. sprzedała budowle innemu podmiotowi (T.sp. z o.o.). Dodatkowo w deklaracji wykazano 28,39 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w 2010 r. skorygowane do 26,30 m2) oraz 0,65 m2 pw. użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na rok 2010 Spółka zadeklarowała 28,30 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (we wrześniu 2010 r. skorygowane do 26,30 m2) oraz 0,65 m2 pw. użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Deklaracja ta wzbudziła wątpliwości organu podatkowego po otrzymaniu przez ten organ wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS - organ kontroli skarbowej ustalił, że umowa z dnia [...] stycznia 2009 r., na którą powołał się podatnik przestając deklarować budowle na potrzeby opodatkowania, nie obejmowała kabli położonych w kanalizacji kablowej. Powyższe skłoniło organ podatkowy do wezwania strony do złożenia korekty deklaracji za rok 2010 (wezwanie z dnia [...] sierpnia 2015 r.). W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że linie kablowe posadowione w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu i nie były przez podatnika deklarowane. Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia O. S.A. (następcy prawnemu T. S.A.) zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010. W toku tego postępowania wezwano podatnika do złożenia wyjaśnienia, czy pomiędzy rokiem 2007 i 2010 zwiększyła się wartość posiadanych na terenie Gminy linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że podatnik miał prawo zaprzestać przechowywania dokumentów związanych z księgami podatkowymi dotyczącymi zobowiązania, którego termin przedawnienia już minął (a więc zobowiązań dot. lat 2007- 2009). W piśmie z dnia [...] listopada 2015 r., a więc dopiero po odebraniu postanowienia zawiadamiającego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik strony zażądał przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych w cel ustalenia wartości obiektów budowlanych. Do pisma nie dołączono żadnego wyciągu z tej ewidencji - nie zdziwiło to organu podatkowego, ponieważ w poprzednim piśmie tenże pełnomocnik wyraźnie stwierdził, że podatnik nie posiada dokumentacji dotyczącej lat 2007-2009 obrazującej wartość budowli (jako że rzekomo miał prawo "zaprzestać jej przechowywania"). Co więcej, jeszcze w trakcie kontroli skarbowej podatnik wyjaśniał Dyrektorowi UKS, że Spółka nie prowadzi wykazu kabli położonych w kanalizacji kablowej, a ewidencja środków trwałych nie posiada funkcjonalności pozwalającej na podział środków trwałych na poszczególne gminy. Organ podatkowy pominął ten wniosek i decyzją z dnia 10 grudnia 2015 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 11.190 zł. Deklarację podatkową uznano jako dowód w sprawie w zakresie opodatkowania gruntów i budowli. Jeżeli natomiast chodzi o budowle, organ podatkowy przyjął do po podstawy ich opodatkowania wartość ustaloną w oparciu o wcześniej składane deklaracje podatkowe (lata 2006-2009), w których - od roku 2008 - podatnik pomijał wartość kabli położonych w kanalizacji kablowej uznając te kable za niespełniające przesłanek uznania ich za budowle lub części budowli.

Zdaniem Kolegium opisany powyżej tok postępowania skłania do wniosku, że strona celowo opóźniała zarówno w roku 2009 jak i 2010 postępowanie mając świadomość zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie posiadał danych nt. wartości budowli (w tym - kabli położonych w kanalizacji kablowej) - danymi tymi dysponował wyłącznie podatnik. Mimo ponawianych wezwań Spółka uporczywie odmawiała przedłożenia wyjaśnień lub wiarygodnej dokumentacji obrazującej wartość linii kablowych (stanowiących własność podatnika) położonych na terenie Gminy. W ocenie organu odwoławczego nie było żadnych przeszkód, aby podatnik odpowiedział na wezwania kierowane już od 2009 r. i ponawiane w roku 2010. Na takie przeszkody nie powołano się również w zażaleniu na postanowienie dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik próbował wprowadzić w błąd organ podatkowy z jednej strony twierdząc, że nie posiada dokumentacji pozwalającej na wskazanie wartości linii kablowych pomijanych w deklaracjach podatkowych (podobnie twierdził w toku kontroli UKS) a z drugiej strony żądając przeprowadzenia dowodu z takiej (rzekomo nieistniejącej) dokumentacji.

Kolegium stwierdziło, że o wysokim prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego świadczy również fakt zwlekania z odbieraniem pism kierowanych do pełnomocnika (postanowienie o wszczęciu postępowania, wezwanie z dnia [...] października 2015 r. do złożenia wyjaśnień, postanowienie wyznaczające termin do zapoznania się z aktami sprawy, decyzja i postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności). Takie zachowanie przejawiał pełnomocnik we wszystkich innych postępowaniach dotyczących T. S.A. (później – O. S.A.) prowadzonych przez gminne organy podatkowe z terenu działania SKO

w B.

Zdaniem Kolegium, organ podatkowy słusznie założył, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe – wydana w dniu [...] grudnia 2015 r. i awizowana dwa dni później - zostanie odebrana przez pełnomocnika w najpóźniejszym możliwym terminie, co umożliwi złożenie odwołania w tak dogodnym terminie, aby doręczone zostało ono już po terminie przedawnienia zobowiązania. Pełnomocnik odebrał decyzję - po dwukrotnym awizowaniu - w dniu [...] grudnia 2015 r., odwołanie nadał

w dniu [...] stycznia 2016 r., a organ podatkowy I instancji otrzymał pismo dopiero

w dniu [...] stycznia 2016 r. W niniejszej sprawie środek egzekucyjny został zastosowany dopiero w dniu [...] grudnia 2015 r. - bez jego zastosowania zobowiązanie podatkowe najprawdopodobniej by się przedawniło (tak jak miało to miejsce w Gminach: W.).

Kolegium zwróciło także uwagę na przykłady innych postępowań (kontrolowanych przez sądy administracyjne), gdzie podatnik opóźniał wydanie decyzji, odmawiał przedłożenia kluczowych dowodów oraz zwlekał z zapłatą podatku, pomimo otrzymania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Swoim dotychczasowym zachowaniem podatnik udowodnił więc, że nie ma zamiaru płacić dobrowolnie podatków określonych decyzjami nieostatecznymi.

Organ uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, już sama okoliczność, iż do końca terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał ok. miesiąc, świadczy - w obliczu braku dobrowolnej wpłaty - o wysokim prawdopodobieństwie niewywiązania się przez podatnika z orzeczonego zobowiązania podatkowego. Uzasadnione prawdopodobieństwo złożenia odwołania oraz pewność, że odwołanie nie zostanie rozpatrzone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczą o wysokim niebezpieczeństwie uchylenia się przez podatnika od zapłaty podatku, zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę zachowanie strony opóźniające tok postępowania. Jak się okazało, podatnik skorzystał z prawa wniesienia odwołania. Jakkolwiek było to jego ustawowe uprawnienie, to jednak fakt ten dowodzi, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem uznając orzeczoną kwotę podatku za nienależną. W przypadkach, gdy podatnik kwestionuje decyzje określające zobowiązania podatkowe, nie reguluje ich dobrowolnie, a jeżeli organ podatkowy nie zainicjuje postępowania egzekucyjnego - uchyla się od zapłaty aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania (vide przykład Gminy W.).

W opinii organu odwoławczego zasadnie przyjęto, iż w roku 2015 strona ponownie będzie próbowała doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie uiści podatku należnego za rok 2010 wynikającego z decyzji nieostatecznej. Opisany wyżej przebieg postępowania podatkowego oraz zachowania podatnika w postępowaniach prowadzonych przez inne organy podatkowe (powstrzymywanie się od zapłaty, które można nawet określić jako uporczywe uchylanie się od "dobrowolnej" zapłaty) potwierdza to przekonanie. Zachowanie podatnika świadczy o chęci utrudnienia zebrania materiału dowodowego i tym samym o dążeniu do przedłużenia postępowania podatkowego aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Chcąc utrudnić (a nawet uniemożliwić) postępowanie mające na celu określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, strona notorycznie uchyla się od deklarowania kabli zlokalizowanych w kanalizacji kablowej, mimo że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kabli tych nie zadeklarowała od 2008 r. (w niektórych gminach - od 2007 r.) i pomimo wezwań organu podatkowego nigdy nie przedłożyła szczegółowego wykazu przedmiotów pomijanych w deklaracjach podatkowych (mimo że we wcześniejszych latach przedmioty te deklarowała i miała wiedzę o ich rodzaju i położeniu, skoro potrafiła określić ich wartość i o tę wartość pomniejszać podstawę opodatkowania od roku 2008). Jest to dodatkowy argument przemawiający za tezą o dążeniu przez podatnika do uchylenia się od zapłaty podatku, opóźnienia wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe,

a w konsekwencji nawet uniemożliwienia wyegzekwowania podatku.

Kolegium za niezasadny uznało zarzut niezawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie

z art. 165 § 5 pkt 3 oraz art. 200 § 2 o.p. organy podatkowe nie wydają postanowień o wszczęciu takich postępowań i nie zawiadamiają o możliwości zapoznania się

z aktami takich spraw.

Odnosząc się do zagadnienia zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie została uprzednio podatnikowi doręczona, Kolegium wskazało, że mocy wiążącej aktu administracyjnego rozpoczynającej się z dniem jego doręczenia nie należy utożsamiać z wydaniem tego aktu. W niniejszej sprawie decyzja określająca zobowiązanie za rok 2010 oraz postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji zostały skutecznie doręczone w tym samym dniu, a środek egzekucyjny zastosowano po doręczeniu obydwu aktów administracyjnych.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem O. S.A. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Pełnomocnik działający w imieniu Spółki zarzucił naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 o.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające

z decyzji Wójta Gminy Z. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Autor skargi wniósł o uchylenie postanowień wydanych

w obu instancjach.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie przywołał

w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą.

Ponadto, w ocenie Spółki organ wydał postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności w tym samym dniu co decyzję wymiarową. A zatem nie dał skarżącej żadnych szans na wykonanie zobowiązania podatkowego, co również wskazuje, że nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tym samym decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...] grudnia 2015 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie w tej sprawie zostało wydane przed doręczeniem decyzji, a więc zostało wydane

w sytuacji, w której decyzja wymiarowa nie funkcjonowała jeszcze w obrocie prawnym.

Odpowiadając na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko

i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić powody rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Otóż, w myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 2 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przechodząc do kontroli legalności wydanych w tej sprawie postanowień wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy na gruncie zaistniałego stanu faktycznego istniały przesłanki warunkujące możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy Z. z dnia

[...] grudnia 2015 r. nr [...], określającej skarżącej (dawniej T. S.A.) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010.

Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje,

z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Stosownie do treści art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy, iż bezsporne jest, że zbliżał się okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego skarżącej ww. decyzją dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Zobowiązanie to ulegało przedawnieniu z końcem 2015 r.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie została spełniona jedna z przesłanek wskazanych w 239b § 1 o.p. Poza tym organ pierwszej instancji powołał się na dokonanie przez Spółkę czynności polegającej na zbyciu majątku znacznej wartości, co do której to okoliczności strona nie podniosła w skardze żadnych zarzutów. Podzielić więc należy pogląd organu, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 239b 1 pkt 3 i 4 o.p.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z prezentowaną w judykaturze, jednolitą linią orzeczniczą ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 o.p. nie oznacza automatycznie, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Bk 143/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30 września 2015 r. sygn. I SA/Sz 690/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zdaniem Sądu w sprawie tej organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Użycie przez ustawodawcę w art. 239b § 2 o.p. sformułowania "uprawdopodobni" oznacza, że chodzi tu o środek zastępczy dowodu, a nie dowód na okoliczność niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy powinien wskazać stosowną argumentacją na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Argumentacja przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu świadczy o uprawdopodobnieniu takiej okoliczności.

Jeżeli organ podatkowy powołuje się m.in. na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, jak też dotychczasowe postępowanie podatnika.

W orzeczeniach sądowych wydanych na kanwie innych spraw Spółki dotyczących rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w tej kwestii i wskazywał, że do okoliczności świadczących

o występowaniu ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego zaliczyć można: krótki okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewlekanie postępowania podatkowego przez skarżącą, wniesienie przez nią odwołania od decyzji nieostatecznej i czas niezbędny na jego rozpatrzenie, wreszcie niewykonanie przez skarżącą decyzji odnoszącej się do poprzedniego okresu podatkowego. Przepis art. 239b § 2 o.p. nie kwalifikuje czynników świadczących o występowaniu ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego na zawinione przez podatnika względnie przez niego spowodowane, ale odnosi się ogólnie do czynników obiektywnie występujących w sprawie (zob. np. wyrok z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1007/18). W innym z wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zachowanie strony w trakcie prowadzonego postępowania (np. brak współdziałania z organem podatkowych w celu prawidłowego wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wymiar podatku) może stanowić

o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego, szczególnie gdy niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dokumenty pozostają w posiadaniu strony,

a ona uchyla się od ich przedłożenia organowi (wyrok z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2201/16). Naczelny Sąd Administracyjny wyraził też pogląd, że okolicznością, o której mowa w art. 239b § 2 o.p. może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem może zostać uruchomione postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym w rezultacie do przedawnienia się zobowiązania podatkowego

(zob. wyrok z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 410/17).

Orzekający w tej sprawie Sąd pragnie zauważyć, że korzystanie z uprawnień procesowych i wniesienie odwołania od decyzji nie oznacza per se, że oceniać je należy jako instrument prowadzący do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Kolegium przedstawiło jednak dodatkowe okoliczności, które rozpatrywane łącznie potwierdzają przekonanie, że Spółka będzie dążyć do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. Sąd podziela stanowisko organu, że wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji oraz nieprzedstawienie przez Spółkę żądanych przez organ dokumentów i nieudzielenie posiadanych przez nią informacji, uprawdopodobniły możliwość niewykonania przez nią zobowiązania określonego decyzją, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Prawdopodobieństwo to wzmacnia okoliczność, że Spółka kwestionuje nie tylko wysokość zobowiązania podatkowego, ale w ogóle jego zasadność. Poza tym, jak słusznie wskazało Kolegium, dotychczasowe postępowanie Spółki wskazuje, że nie ma zamiaru dobrowolnie uiszczać zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznych. W tym zakresie organ przywołał cztery przykłady postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, w których strona opóźniała wydanie decyzji, odmawiała przedłożenia kluczowych dowodów oraz zwlekała z zapłatą podatku, pomimo otrzymania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem Sadu całokształt opisanych w decyzji okoliczności świadczy

o istnieniu wysokiego prawdopodobieństwa niezapłacenia podatku. Ocenić zatem należało, że ryzyko niewykonania decyzji było realne i wynikało z przyczyn obiektywnych, a organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Kolegium nie budzi zatem wątpliwości Sądu co do poprawności pod względem formalnym i prawnym, co powoduje, że nie mogło dojść do naruszenia art. 210 § 4 o.p. oraz art. 239b § 2 o.p.

Odnosząc się do twierdzeń autora skargi, że nieskuteczne jest wydanie

i doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, która jeszcze nie została doręczona, Sąd pragnie zauważyć, że wydanie decyzji (postanowienia) i wprowadzenie jej do obrotu prawnego, to różne pojęcia. W samym art. 212 zd. pierwsze o.p. ustawodawca wyraźnie odróżnia zdarzenie w postaci wydania decyzji od skutków prawnych wywołanych jej doręczeniem. Przede wszystkim powinna zostać wydana przez organ pierwszej instancji decyzja wymiarowa, a w jej następstwie postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (taki wniosek wynika z wyroku NSA z dnia

7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1168/10, który pełnomocnik przywołuje

w skardze), które może być również zawarte w owej decyzji wymiarowej. Nie ulega wątpliwości, że do nadania decyzji rygory natychmiastowej wykonalności, niezbędne jest funkcjonowanie decyzji w obrocie prawnym. W tej sprawie zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały wydane w tej samej dacie, tj. w dniu [...] grudnia 2015 r. Następnie zostały podatnikowi doręczone równocześnie, w jednej kopercie, w dniu [...] grudnia 2015 r. Skoro obydwa orzeczenia zostały wydane wprawdzie tego samego dnia, to jednak użyty w sentencji zaskarżonego postanowienia zwrot "postanawia nadać nieostatecznej decyzji z dnia [...].12.2015 r., Nr [...]" świadczy o tym, że wydanie ww. postanowienia zostało poprzedzone wydaniem owej decyzji.

W świetle art. 212 zd. pierwsze w związku z art. 239b § 1 o.p. warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia (albo decyzji wymiarowej zawierającej również postanowienie

o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności). W orzecznictwie przyjmuje się, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane w trybie art. 239b o.p. wywołuje skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową, ponieważ może ono być również zawarte w owej decyzji. Skarżący otrzymując w sprawie decyzje nakładające na niego obowiązki podatkowe i postanowienie w sprawie nadania tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności uzyskał w ten sposób pełne rozeznanie w swojej sytuacji i pełną możliwość obrony swoich praw co od obydwu rozstrzygnięć

(por. m.in. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 837/11, z dnia

20 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2980/13, z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt

II FSK 3543/14, z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 917/17, wyrok z dnia

25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 43/19).

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że nadanie ww. nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie naruszyło prawa. Skarga jako niezasadna podlegała zatem oddaleniu, o czym orzeczono po myśli art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).