Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę

1. Skarżąca – V. sp. z o.o. w W., wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, przewidziane w art. 33 pkt 1, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.". Wyjaśniła, że 5 maja 2010 r. wierzyciel – Dyrektor Izby Celnej w T. wystawił tytuł wykonawczy na należność w podatku od gier za marzec 2010 r., wynikającą z deklaracji POG-4.

Uzasadniając zarzut nieistnienia obowiązku w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, Skarżąca podniosła, że 12 maja 2010 r. złożyła wniosek o potrącenie kwoty przedmiotowej zaległości z wierzytelnością w stosunku do Skarbu Państwa. Jej zdaniem, w przypadku dokonania potrącenia obowiązek wygaśnie w całości ze skutkiem od dnia złożenia wniosku o potrącenie, a zatem przed wszczęciem egzekucji administracyjnej (art. 64 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Skoro wierzyciel i organ podatkowy otrzymali wniosek ten do wiadomości, po 12 maja 2010 r. nie było podstaw, aby kierować sprawę na drogę egzekucji administracyjnej

Skarżąca wyjaśniła, że w deklaracji błędnie wykazała podatek do zapłaty w kwocie 222.000 zł zamiast w kwocie 79.457 zł. Dlatego też przy piśmie z 1 czerwca 2010 r. przesłała Naczelnikowi Urzędu Celnego w T. korektę deklaracji wraz z jej uzasadnieniem.

Zdaniem Skarżącej, egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. Powołała się na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 21 § 2 (podatek wykazany w deklaracji jako podatek do zapłaty) i § 3 (uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zadeklarowanego podatku), a także art. 81 § 1 (uprawnienie do korekty deklaracji). Wywiodła, że z chwilą złożenia skutecznej korekty deklaracji uchylone zostają skutki prawne deklaracji pierwotnej.

Skarżąca uważała, że skuteczności złożonej przez nią korekty deklaracji nie można zakwestionować w oparciu o art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawieszenie prawa do skorygowania deklaracji), ponieważ nie toczyło się wówczas postępowanie podatkowe w zakresie objętym korektą. Korekty deklaracji złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego pozostają skuteczne do ich ewentualnego wyeliminowania poprzez wydanie decyzji wymiarowej, jak to ma miejsce w przypadku deklaracji pierwotnej.

Powołując się na wynikającą z art. 3 i art. 3a u.p.e.a. możliwość egzekucji podatków, co do których podatnika obciąża obowiązek złożenia deklaracji, Skarżąca uznała złożoną korektę deklaracji za skuteczną, a wykazaną w niej kwotę podatku za wiążącą podatnika i organ podatkowy.

W ocenie Skarżącej, uzasadniony był pogląd o nieistnieniu egzekwowanego obowiązku, jako że kwota podlegająca egzekucji była wyższa od kwoty podatku wynikającej ze skutecznej korekty deklaracji. W rezultacie obowiązek nie istniał w wysokości wskazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym.

W przedmiocie zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., Skarżąca stwierdziła, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 pkt 3, 5 i 11 tej ustawy. Błędnie wskazano w nim bowiem wysokość obowiązku i określono podstawę prawną dochodzonej należności, a także nie wskazano podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz środków egzekucyjnych, które mają być zastosowane przez organ egzekucyjny.

Jako podstawę prawą prowadzenia egzekucji administracyjnej wskazano nieobowiązującą ustawę o grach i zakładach wzajemnych, która w dniu wystawienia tytułu oraz sporządzenia deklaracji nie zawierała przepisów podatkowych, a więc nie mogła stanowić podstawy prawnej obowiązku. Należało więc zwrócić wierzycielowi tytuł wykonawczy na podstawie art. 29 § 2 u.p.e.a.

W ocenie Skarżącej zastosowany środek egzekucyjny był niedopuszczalny. Zgodnie bowiem z art. 64 ustawy o grach hazardowych, jeżeli podatek od gier nie został zapłacony w terminie organ udzielający koncesji lub zezwolenia może wezwać gwaranta do zapłaty, obciążyć rachunek bankowy, o którym mowa w art. 63 ust. 3 pkt 2, bądź wszcząć postępowanie w celu zaspokojenia zaległości podatkowej z nieruchomości obciążonej hipoteką. Przepis ten Skarżąca uważała za lex specialis w stosunku do przepisów u.p.e.a., wyłączający inne formy zaspokojenia, przynajmniej przed wykorzystaniem stworzonych nim możliwości.

2. Postanowieniem z [...] października 2010 r. organ egzekucyjny – Dyrektor Izby Celnej w W., oddalił zarzuty jako nieuzasadnione.

Wyjaśnił, iż odpis tytułu wykonawczego doręczono Skarżącej 8 czerwca 2010r., a 1 czerwca 2010 r. wystawiono zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, które doręczono trzem bankom oraz zawiadomienia o zajęciu udziałów Skarżącej w spółkach kapitałowych.

3. Wierzyciel – Dyrektor Izby Celnej w T., postanowieniem z [...] lipca 2010 r. zarzuty Skarżącej uznał za nieuzasadnione, a następnie po rozpatrzeniu zażalenia, postanowienie to utrzymał w mocy.

Organ egzekucyjny powołał się na wynikającą z art. 34 § 1 u.p.e.a. moc wiążącą wypowiedzi wierzyciela co do zarzutów określonych w art. 33 pkt 1-7, 9 i 10.

Jego zdaniem, wnosząc zarzuty z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca winna okazać dowody potwierdzające nieistnienie obowiązku. Nie mógł być tu wzięty pod uwagę wskazany przez nią dowód potrącenia zaległości wynikającej z deklaracji z wierzytelnością wobec Skarbu Państwa, oparty na zdarzeniach przyszłych. W świetle bowiem art. 64 § 5 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie obowiązku zapłaty zadeklarowanego przez Skarżącą zobowiązania podatkowego nastąpi dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy postanowienia o potrąceniu. Sam wniosek o potrącenie wierzytelności nie potwierdza faktu uregulowania zaległości.

Organ egzekucyjny wyjaśnił, iż korekta deklaracji oznacza poprawienie błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji. Odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że w przypadku skutecznie złożonej korekty zobowiązaniem do zapłaty staje się zobowiązanie wynikające z deklaracji korygującej. Organ podatkowy, jeżeli nie akceptuje korekty, powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania. Jednakże skutki złożenia korekty deklaracji nie działają wstecz.

Przepisy u.p.e.a. rozróżniają postępowanie egzekucyjne (wszczynane w dniu doręczenia przez wierzyciela wniosku o jego wszczęcie wraz z tytułem wykonawczym) oraz egzekucję, którą wszczyna doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (innego prawa majątkowego).

Wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne wszczęto 24 maja 2010 r., a egzekucję – 8 czerwca 2010 r. Korekta deklaracji za marzec 2010 r. wpłynęła do organu podatkowego 8 czerwca 2010 r., a więc już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. W tytule wykonawczym kwotę zaległości określono zgodnie z treścią obowiązku ciążącego na Skarżącej w dniu jego wystawienia. Korekta deklaracji nie stanowiła zatem podstawy do uznania, że tytuł wykonawczy wystawiono wadliwie, a postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. Tytuł ten, po uwzględnieniu informacji o zmianie kwoty zaległości wskutek korekty deklaracji, nadal stanowi podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Obowiązek nadal istnieje i nie został przez Skarżącą zapłacony. Organ egzekucyjny za niezasadny uznał zatem zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

Środek egzekucyjny jest niedopuszczalny, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo jeżeli został w niej przewidziany, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Wybór środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącej i jej udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością są środkami egzekucyjnymi wymienionymi w art. 1a pkt 12 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu niespełnienia wymogów z art. 27 § 1 pkt 3, 6 i 11 u.p.e.a., Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że w tytule wykonawczym obowiązek podatkowy określony został jako podatek od gier w kwocie 222.000 zł – zgodnie z deklaracją złożoną 12 kwietnia 2010 r. W polu "30" tytułu wskazano numer deklaracji podatkowej, a w polu "32" – okres, którego dotyczą należności. Do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego kwota powyższa nie uległa zmianie.

Ponieważ Skarżąca działała w oparciu o zezwolenie wydane przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, w poz. 29 tytułu wykonawczego wierzyciel wskazał art. 42a ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, wpisany również przez Skarżącą w deklaracji. Natomiast podstawa prawna egzekucji stanowi integralną część wzoru tytułu wykonawczego i wskazano ją nad polem "42". Jest to jednocześnie potwierdzenie wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym. W tej sprawie podstawą prawną egzekucji był art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 28 u.p.e.a. we wniosku o wszczęcie egzekucji wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny. Nie jest to jednak wymóg obligatoryjny. Możliwe do zastosowania środki egzekucyjne wymienione są w części "G" tytułu wykonawczego.

W przedmiocie braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych organ egzekucyjny wyjaśnił, iż nie posiada legitymacji do orzekania o naruszeniu przepisów konstytucyjnych i unijnych. Ustawa ta, uchwalona i opublikowana, stała się źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a ponieważ nie zawiera przepisów technicznych – nie podlegała procedurze notyfikacji.

4. W zażaleniu złożonym na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i uznanie zarzutów za uzasadnione. Zarzuciła naruszenie:

– art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a.") w zw. z art. 18 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich zarzutów w sytuacji, gdy wierzyciel odmówił rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku, a więc w tym zakresie organ egzekucyjny nie był związany jego stanowiskiem;

– art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 3a u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1-1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 22 listopada 2001 r." przez pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Skarżąca podniosła, że egzekucję wszczęto dopiero po złożeniu przez nią skutecznej korekty deklaracji. Do czasu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w innej wysokości, wskazana w korekcie kwota wiąże zobowiązanego i organy publiczne, w tym egzekucyjne. Kwota ta obowiązywała także w dacie wniesienia zarzutów, o czym organ egzekucyjny wiedział.

Uwzględnienie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, gdy egzekucji nadal podlegałaby kwota wykazana w pierwotnej deklaracji, co w przypadku jej wyegzekwowania, doprowadziłoby do powstania nadpłaty.

Zdaniem Skarżącej, od momentu wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego, egzekwowana należność nie istniała w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, ponieważ został on wystawiony na podstawie skutecznie skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji jest zdarzeniem innym niż zapłata obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego, a jej złożenie powoduje określenie na nowo wysokości obowiązku, eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie.

Skarżąca uważała, że skoro złożyła skuteczną korektę deklaracji, korekta ta (także będąca deklaracją) może stać się podstawą egzekucji po przesłaniu zobowiązanemu upomnienia. Natomiast postępowanie egzekucyjne już prowadzone na podstawie pierwotnej deklaracji powinno być umorzone. Nie jest możliwe prowadzenie egzekucji obowiązku wynikającego z deklaracji oraz z jej korekty. Dalsze egzekwowanie kwoty wynikającej z deklaracji było niedopuszczalne.

W ocenie Skarżącej, która przytoczyła treść § 9 ust. 1-1b rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. (zmiana stanu należności i aktualizacja tytułów wykonawczych) z żadnego przepisu u.p.e.a. oraz ww. rozporządzenia nie wynika, aby w przypadku złożenia korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego następowała aktualizacja tytułu wykonawczego. W prawie podatkowym i egzekucyjnym stosowanie analogii jest niedopuszczalne. Korekta deklaracji "w dół" nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części pozostałej po korekcie "nadwyżki" zobowiązania (art. 59 Ordynacji podatkowej). Nie jest też "orzeczeniem ustalającym inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym". Konieczne jest więc umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Skarżąca podniosła, że organ egzekucyjny nie podał żadnej argumentacji prawnej na poparcie wniosku przeciwnego. Nie dostrzegł również, iż wierzyciel nie ustosunkował się do argumentacji o braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Podkreśliła, iż nie zgłosiła zarzutu "braku notyfikacji", a zarzut nieistnienia obowiązku.

5. Postanowieniem z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu egzekucyjnego utrzymał w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 33 i art. 34 u.p.e.a. Powołując się na orzecznictwo podkreślił wiążący dla organu egzekucyjnego charakter stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i podważenia stanowiska wierzyciela. Organ egzekucyjny nie może również wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku, będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu.

Nałożenie na wierzyciela obowiązku zawiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym (§ 9 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r.) ma na celu uniknięcie egzekwowania przez organ egzekucyjny należności, które wygasły. W tej sprawie wierzyciel poinformował organ egzekucyjny o zmianach wysokości egzekwowanych należności.

6. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W.. Zarzuciła wpływające na wynik postępowania naruszenie:

– art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 33 pkt 1 i 10 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą,

– art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl tej Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, przez nierozpatrzenie tego zarzutu oraz błędne przyjęcie za wierzycielem i organem egzekucyjnym, iż zarzut braku notyfikacji, powodujący nieskuteczność ustawy, nie mieści się w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

– art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. przez uznanie, że w przypadku skutecznej korekty deklaracji po wystawieniu tytułu wykonawczego korekta rodzi konieczność weryfikacji przez wierzyciela obowiązku egzekucyjnego, bez wskazania podstawy prawnej do takiego uznania oraz pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Skarżąca podkreśliła, że stanowiskiem wierzyciela może być związany jedynie organ egzekucyjny, ale nie sąd administracyjny. W przeciwnym razie sądowa kontrola postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów egzekucyjnych byłaby iluzoryczna i ograniczała się do stwierdzenia, iż organ egzekucyjny zastosował się do wiążącego orzeczenia wierzyciela, a więc nie naruszył prawa. Takiemu ograniczeniu kognicji sądowej sprzeciwia się nie tylko treść art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269), ale także art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 184 Konstytucji.

Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca zasadniczo powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniu. Dodatkowo podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał żadnego przepisu wyłączającego możliwość dokonania korekty deklaracji po wystawieniu tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji sprzed korekty, a przed doręczeniem tytułu wykonawczego. Skarżąca może realizować swoje prawo do kwestionowania zasadności wszczęcia i dalszego prowadzenia egzekucji dopiero od momentu doręczenia jej tytułu wykonawczego.

Zarzucając, iż w ramach zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do argumentacji dotyczącej braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, Skarżąca zaznaczyła, że nierozpatrzenie prawidłowo i w terminie zgłoszonego zarzutu jest wystarczającą przesłanką uchylenia wydanych w sprawie postanowień. Ani organ ani Sąd nie mogą bowiem uzupełniać uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Sąd winien jedynie zbadać, czy w pojęciu "nieistnienia obowiązku" mieści się sytuacja, gdy z powodu braku wymaganej notyfikacji, przepisy ustawy – pomimo jej formalnego wejścia w życie – są bezskuteczne wobec strony. Sąd nie może jednak przesądzać kwestii zasadności tego zarzutu, bowiem oznaczałoby to orzeczenie w zakresie, w jakim organ nie rozstrzygnął sprawy.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

8.1. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji.

Uregulowana w art. 33 i nn. u.p.e.a., instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, aczkolwiek rację ma organ egzekucyjny rozróżniając postępowanie egzekucyjne i samą już egzekucję. Zarzuty dotyczyć mogą bowiem także podstawy prowadzenia tego postępowania, tj. tytułu wykonawczego, sporządzanego przez wierzyciela.

W ramach tej instytucji ustawodawca przewidział wypowiedź wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, nadając jej sformalizowaną formę zaskarżalnego i poddanego kontroli sądowej postanowienia.

I tak, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Natomiast w przypadku zarzutu zobowiązanego, który to zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionował w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.).

8.2. Skarżąca zgłosiła zarzuty wymienione w art. 33 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a., a zatem zarzuty, których podstawą może być:

– wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1);

– niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 6);

– niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (pkt 10).

Na etapie postępowania sądowego spór stron koncentrował się na zagadnieniu istnienia egzekwowanego obowiązku.

Skarżąca z jednej strony dowodziła, iż obowiązek ten nie istniał w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym, ponieważ złożyła ona skuteczną korektę deklaracji POG-4 obejmującą podatek od gier za marzec 2010 r., w oparciu o którą to deklarację wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący podstawę prowadzenia egzekucji. Z drugiej zaś strony nieistnienie egzekwowanego obowiązku Skarżąca wywodziła z faktu, że projekt ustawy o grach hazardowych nie został poddany procedurze notyfikacji wymaganej przepisami Dyrektywy 98/34/WE, chociaż ustawa ta zawierała przepisy techniczne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skorygowanie deklaracji nie miało wpływu na istnienie egzekwowanego obowiązku, obligując jedynie wierzyciela do poinformowania organu egzekucyjnego o zmianie kwoty dochodzonej należności, a organ egzekucyjny do uwzględnienia podczas egzekucji niższej kwoty należności.

8.3. Z akt sprawy wynika, że tytuł wykonawczy z 18 maja 2010 r., obejmujący zaległość w podatku od gier za marzec 2010 r., skierowano do egzekucji 1 czerwca 2010 r., o czym świadczy adnotacja dokonana przez organ egzekucyjny w części G tego tytułu. Tytuł wykonawczy doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 7 czerwca 2010r. wszczynając tym samym egzekucję administracyjną, stosownie do art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy oraz zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych doręczono Skarżącej 8 czerwca 2010 r.

Korektę deklaracji Skarżąca przesłała do właściwego organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Celnego w T., 1 czerwca 2010 r. ( wpływ do organu podatkowego – 8 czerwca 2010r. ) a zatem po wystawieniu tytułu wykonawczego, wszczęciu postępowania egzekucyjnego, a także po dokonaniu zajęcia.

Bezspornym jest, że w korekcie deklaracji Skarżąca zmniejszyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od gier, wynikającego z eksploatacji automatów o niskich wygranych.

W aktach sprawy znajduje się skierowane do organu egzekucyjnego pismo wierzyciela z dnia 20 lipca 2010r. informujące o złożeniu w dniu 8 czerwca 2010r. korekty deklaracji podatkowej i zmianie kwoty zobowiązania podatkowego do wysokości 79.457 zł. Zmianę powyższą odnotowano w części J tytułu wykonawczego.

8.4. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że zastąpienie pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną, pomniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego, skutkuje koniecznością umorzenia w całości lub w stosownej części postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Skarżąca twierdziła, że na skutek korekty przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe w kwocie wykazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym.

Zdaniem Sądu okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ bez wątpienia wciąż istnieje samo zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest obiektywna w tym znaczeniu, że równa kwocie należnej w świetle przepisów prawa. Zmniejszenie kwoty deklarowanego zobowiązania, a tak było w rozpoznanej sprawie, nie powoduje, iż zobowiązanie to przestaje istnieć.

Sąd zauważa przy tym, że kwota dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie deklaracji wcale nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego zadeklarowanej przez podatnika. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem istniejącą w tym momencie kwotę zaległości, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała kwocie zobowiązania, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego podatnik na poczet tego zobowiązania żadnej kwoty nie wpłaci.

Organy orzekające nie kwestionowały uprawnienia Skarżącej do złożenia korekty deklaracji, przewidzianego w art. 81 Ordynacji podatkowej.

Podatnik ma prawo korygować zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, a rzeczą wierzyciela i organu egzekucyjnego jest uwzględnienie takiej korekty stosownie do okoliczności. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmniejszeniu ulega również kwota dochodzonej należności, nie powoduje jednak niemożności egzekwowania pozostałej kwoty zobowiązania, która przecież istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i istnieje nadal. Innymi słowy, w takim przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a zmianie ulega jedynie zakres egzekucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1054/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu ta właśnie okoliczność, a mianowicie istnienie określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, pomimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadnie organy orzekające podnosiły, że korekta deklaracji nie działa wstecz. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy twierdzenie to należy rozumieć w ten sposób, że brak jest podstaw do negowania zasadności dalszego prowadzenia egzekucji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe wciąż pozostaje niewykonane.

Istotnym jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywista, nieuiszczona kwota zobowiązania. Zapewnieniu tej właśnie okoliczności służy tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności, przewidziany w § 9 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. Skutek zastosowania tego trybu sprowadza się do możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten sam tytuł wykonawczy, aczkolwiek egzekucja obejmuje zmniejszoną kwotę dochodzonej należności.

Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, zawiadamia także o zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty. Natomiast § 9 ust. 1b tego rozporządzenia stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności.

Tym niemniej, zdaniem Sądu, z samej istoty egzekucji jako przymusowej realizacji zobowiązań, które nie zostały uiszczone w terminie, wynika obowiązek wierzyciela powiadamiania organu egzekucyjnego o zmianach stanu należności egzekwowanych na jego rzecz.

Okoliczność, że w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. prawodawca jako okoliczności obligujące wierzyciela do niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności wskazał jedynie jej wygaśnięcie (w tym umorzenie), odroczenie lub rozłożenie płatności na raty, nie oznacza, że w każdym innym przypadku należy umorzyć postępowanie egzekucyjne, po czym ewentualnie na nowo uruchamiać całą procedurę prowadzącą do egzekucji tej samej należności, tyle że w innej kwocie.

Sąd podziela wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pogląd, że pojęcia "wygaśnięcie", o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. nie można ograniczyć wyłącznie do przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. do zapłaty podatku, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru podatku, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości podatkowej, przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m tej ustawy.

Zdaniem Sądu "wygaśniecie" w rozumieniu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. obejmuje wszelkie zdarzenia zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i skutkujące brakiem obowiązku uiszczenia należności objętej egzekucją (w całości lub w części). Jak już bowiem Sąd wskazał, istotne jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż ta, którą zobowiązany wciąż zobligowany jest zapłacić. Dlatego też powyższe "wygaśnięcie" obejmuje również sytuację, gdy po wszczęciu postępowania egzekucyjnego kwota dochodzonej należności ulega zmniejszeniu na skutek korekty deklaracji, w której wykazano zobowiązanie podatkowe i która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Akceptacja stanowiska Skarżącej, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podzielił wyrażanego w orzecznictwie sądowym (także w powołanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 727/10) poglądu o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy zobowiązany złoży korektę deklaracji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

8.5. Skarżąca uważała również, że w sytuacji, gdy wierzyciel zajmując stanowisko nie odniósł się do argumentacji dotyczącej zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., opartej na braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, argumentacja ta powinna być oceniona przez organ egzekucyjny w ramach rozpatrywania tego właśnie zarzutu. Brak takiej oceny ze strony Dyrektora Izby Skarbowej w połączeniu z niemożnością uzupełniania uzasadnienia zaskarżonego postanowienia na etapie postępowania sądowego, winien skutkować uchyleniem postanowienia.

Powyższe stanowisko Skarżącej, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe co do braku możliwości uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w postępowaniu sądowym, nie mogło spowodować uwzględnienia skargi.

Jak już Sąd wskazał, na postanowienie wierzyciela zawierające jego stanowisko co do zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego na prowadzenie egzekucji, służy zażalenie (art. 34 § 2 u.p.e.a.), a w konsekwencji skarga do sądu administracyjnego. W świetle zatem zarówno przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym zajęcie stanowiska przez wierzyciela oraz ocena zarzutów przez organ egzekucyjny są odrębnymi sprawami (odrębnymi przedmiotami zaskarżenia), chociaż bez wątpienia ich źródłem jest to samo zdarzenie – skorzystanie przez zobowiązanego z prawa do złożenia zarzutów.

Wprowadzenie możliwości odrębnego kwestionowania przez zobowiązanego zasadności stanowiska wierzyciela uzasadnione było przede wszystkim wiążącym charakterem tego stanowiska dla organu egzekucyjnego.

Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie wierzyciela – Dyrektora Izby Celnej w T. i w rezultacie uzyskała ostateczne stanowisko tego organu. Z akt sprawy nie wynika, aby postanowienie to zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Oznacza to, że organ egzekucyjny związany był zawartym w nim stanowiskiem, zgodnie z którym niezasadny był podniesiony przez Skarżącą zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.).

Organy orzekające w rozpoznanej sprawie prawidłowo powołały się na treść art. 34 § 1 u.p.e.a., z którego to przepisu wynika moc wiążąca stanowiska wierzyciela co do powyższego zarzutu.

Natomiast kwestia, czy uzasadniając swoje stanowisko wierzyciel wziął pod uwagę i odniósł się do wszystkich argumentów Skarżącej podniesionych w ramach tego zarzutu i na jego uzasadnienie, mogła być badana przez sąd administracyjny w sprawie wszczętej skargą za postanowienie wierzyciela. Badanie to nie może być natomiast przeniesione na grunt niniejszej sprawy, dotyczącej innego postanowienia. Akceptacja stanowiska Skarżącej w tym względzie mogłaby prowadzić do obejścia przepisów ustanawiających tryb i terminy zaskarżania postanowień w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Zważyć przy tym należało, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, które to granice wyznacza strona skarżąca wskazując zaskarżony akt.

Sąd stwierdza, iż organ egzekucyjny uzyskał ostateczne stanowisko wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów. Stosując się do tego stanowiska, organ egzekucyjny postąpił zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., a zatem jego działanie nie naruszało prawa.

8.6. Podnoszona przez Skarżącą kwestia braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, w postępowaniu egzekucyjnym nie ma żadnego znaczenia, inaczej – w tym postępowaniu nie może być oceniana. W istocie zbędne były twierdzenia organu egzekucyjnego, że ustawa ta nie podlegała procedurze notyfikacji z uwagi na brak w niej przepisów o charakterze technicznym.

Celem postępowania egzekucyjnego jest przymusowe wyegzekwowanie zaległości, także podatkowych. Nie służy ono natomiast ocenie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz ich skuteczności bądź też wykładni. Argumentacja Skarżącej w omawianym zakresie może mieć znaczenie w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości zadeklarowanego podatku od gier i ewentualny jego wymiar.

Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela – zwykle właściwego organu podatkowego, w kwestii istnienia dochodzonego obowiązku oraz wykluczenie możliwości badania zasadności tego obowiązku przez organ egzekucyjny zapobiega przeniesieniu sporu co do powstania i wysokości należnego podatku na grunt postępowania egzekucyjnego. To w ewentualnym postępowaniu podatkowym organ podatkowy byłby zobowiązany zająć stanowisko co do tego, czy przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych i czy w związku z tym projekt tej ustawy podlegał procedurze notyfikacji, stosowanie do Dyrektywy 98/34/WE i przepisów rozporządzenia w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, a w rezultacie ustalić, jaki był wpływ braku notyfikacji na zakres obowiązywania ustawy oraz wysokość przewidzianego w niej podatku od gier. Rezultat dokonanych w postępowaniu podatkowym ocen co do powstania i wysokości zobowiązania podatkowego wierzyciel winien uwzględnić zajmując stanowisko w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych. Jak już jednak Sąd wskazał, stanowisko wierzyciela co do zarzutów i jego argumentacja w tym zakresie nie podlegają ocenie Sądu w niniejszej sprawie.

Ponownie podkreślić należy, że Skarżąca zgłosiła zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku i w tym zakresie wierzyciel zajął stanowisko – uznał, iż obowiązek ten istnieje. Organ egzekucyjny działa na zlecenie wierzyciela i to wierzyciel ponosi odpowiedzialność wynikającą ze skierowania do egzekucji zobowiązania nieistniejącego lub niewymagalnego.

8.7. W ocenie Sądu organy orzekające prawidłowo uznały za niezasadne zarzuty Skarżącej w sprawie prowadzenia egzekucji. Zarzuty te zostały właściwie rozpatrzone, a zatem brak było podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym. Prawidłowo zastosowane zostały również przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne.

Zdaniem Sądu właściwe było także stanowisko organów orzekających o braku zasadności pozostałych zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji.

W rezultacie Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

8.8. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.