Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 589/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 6 czerwca 2022 r. nr SKO/PO-413/154/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 2 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 589/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 6 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r.

1.2. Decyzją ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 6 czerwca 2022 r., utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z 1 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 rok, w kwocie 67.223,09 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że istotnie w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19, pobieranie podatku według różnych stawek od nieruchomości, które w rzeczywistości nie są związane z działalnością gospodarczą, narusza zasadę równości na niekorzyść tych podmiotów, które są przedsiębiorcami, bez względu na to, czy są to osoby fizyczne czy też osoby prawne takie jak spółki prawa handlowego. Jednakże aby można było skutecznie domagać się zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości, konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że nieruchomości nie są przeznaczone dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wskazał, że nieruchomości spółki były i pozostają powiązane z tymi celami. Przejściowe wyłączenia na skutek obostrzeń wprowadzonych w związku z pandemią COVID-19, nie pozbawiają nieruchomości ich gospodarczego przeznaczenia.

Na powyższą decyzję skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uzasadniając, że zwolnienia w podatku od nieruchomości określone są w art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: "u.p.o.l."), lecz wśród nich nie ma zwolnienia z powodu trwającej epidemii COVID-19, zatem organ podatkowy nie mógł zwolnić podatnika, czy też obniżyć podatnikowi wysokość należnego podatku od nieruchomości. W ocenie sądu podnoszona przez podatnika okoliczność, że z powodu ograniczeń wynikających z epidemii COVID 19 nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Przejściowe ograniczenie działalności gospodarczej nie powoduje, że przedmiotowa nieruchomość nie jest związana z działalnością przedsiębiorcy. Powszechnie znany jest fakt obostrzeń w handlu w 2020 r. w związku z trwającą epidemią COVID-19, jednakże podjęto szereg rozwiązań osłonowych, które miały na celu częściowe wyrównanie szkód przedsiębiorcom. Przedsiębiorcy mogli ubiegać się o szereg ulg i zwolnień, w tym związanych z należnościami budżetowymi.

Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że jest mu z urzędu znane, że Rada Miasta w L. podjęła uchwałę: nr [...] z 27 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Skarżąca mogła zatem rozważyć możliwość uzyskania pomocy czy to na podstawie przepisów tzw. "tarcz antykryzysowych", czy przepisów ww. uchwały. Ponadto zgodnie art. 67a o.p. podatnik miał możliwość wystąpienia z odrębnym wnioskiem do organu podatkowego o umorzenie należnego podatku w całości lub w części lub rozłożenie podatku na raty. W konsekwencji skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiodła skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz na podstawie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a."), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, tj. niewyjaśnienie, dlaczego zdaniem sądu podnoszona przez podatnika okoliczność, że z powodu ograniczeń wynikających z epidemii COVID-19 nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości", podczas gdy w ocenie Trybunału Konstytucyjnego zawartej w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (dalej również w skrócie: "wyrok TK"), przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej (jak miało to miejsce w okresie COVID-19), co ma oczywisty wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wiadomo, z jakich powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ogranicza zastosowanie wyroku TK, do czego absolutnie nie ma uprawnień;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p.") przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nie odniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wiadomo, dlaczego argumenty skarżącej o niemożliwości prowadzenia działalności gospodarczej w spornych obiektach nie zostały uwzględnione i wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu Spółki powinny być opodatkowane stawką najwyższą;

3) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p.; w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 127 o.p. w zw. z art. 74 pkt 1 o.p. - poprzez oddalenie skargi, choć decyzja Kolegium dotknięta była naruszeniami przepisów postępowania, dającymi podstawę do uchylenia tej decyzji, tzn. przede wszystkim naruszeniem art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 124 o.p. – polegającym na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji powoduje, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej – przede wszystkim organ nie uzasadnił, dlaczego budynki skarżącej w okresie COVID-19 (w poszczególnych miesiącach wskazanych przez skarżącą) mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, tzn. wykładnię nieuwzględniającą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19; konsekwencją wykładni przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i wcześniej Kolegium jest zaś zawężenie przypadków braku związania z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko do bliżej niewskazanych sytuacji i wyłączenie z nich "powodu ograniczeń wynikających z epidemii COVID-19", czyli okresu, w czasie którego nie było można nawet potencjalnie prowadzić działalności gospodarczej, co jednocześnie stanowi zawężenie zastosowania wyroku TK;

5) art. 74 pkt 1 o.p. w zw. z art. 72 § 1 o.p. w zw. z art. 73 § 1 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i oddalenie skargi na decyzję bezzasadnie odmawiającą zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 67.223,09 zł oraz uznanie, że stanowiące własność skarżącej budynki, położone na terenie Miasta L., w okresach wskazanych we wniosku spółki o zwrot nadpłaty, związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż spółka mogła skorzystać z "tarcz antykryzysowych", w sytuacji gdy sporne nieruchomości są przykładem nieruchomości, o których Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, gdyż skarżąca w okresie COVID-19 nie miała możliwości prowadzenia na nich właściwej dla siebie działalności gospodarczej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie zaś do ust. 2a tego przepisu do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach; - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

3.4. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP był bezzasadny. Wskazać należy, że z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia pierwszego fragmentu przytoczonego przepisu: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą".

W wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnął wskazywany eksponowany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (CBOSA) wskazał, że w praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1. podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2. podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3. podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Istotne jest, że wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1. jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2. jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł ponadto, że interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu, uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która winna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania nieruchomości spornych w analizowanej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że niesporne są następujące okoliczności: nieruchomości spółki były i pozostają powiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przejściowe wyłączenia na skutek obostrzeń wprowadzonych w związku z pandemią COVID-19, nie pozbawiają nieruchomości ich gospodarczego przeznaczenia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że podstawa faktyczna opisanych rozstrzygnięć podatkowych nie odpowiada wskazanym przez Trybunał kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca była w analizowanym roku podatkowym przedsiębiorcą i wykorzystywała przedmiot opodatkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Natomiast jak wyżej wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. do takiej sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego nie odnosi się. Stanowisko organów nie pozostaje więc w sprzeczności z eksponowanym przez skarżącą wyrokiem. W stanie faktycznym sprawy, nie budzi wątpliwości zastosowanie do opodatkowania spornej nieruchomości stawek podatkowych dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy wskazać, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie czy innych przeszkód i trudności w prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej nieruchomości. Trudności i ograniczenia w prowadzeniu działalności nie oznaczają ustania bytu prawnego i podatkowo-prawnego przedsiębiorcy. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. W konsekwencji, fakt czasowych ograniczeń w działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3.6. Należy zatem uznać, że skarżąca jest niewątpliwie podatnikiem podatku od nieruchomości, która mimo przemijającej i obiektywnej przeszkody w faktycznym prowadzeniu czynności związanych z działalnością gospodarczą, jest jednocześnie:

- podatnikiem, którego jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, co pozwala uznać, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa,

- podatnikiem, który w czasie trwania ww. przeszkody rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Z tych względów zasadne okazało się stanowisko organów, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że zapłacona przez skarżącą kwota podatku od nieruchomości za 2020 r. według stawek wyższych - dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, była należna. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro uiszczony przez skarżącą podatek był należny to w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w powołanej regulacji. W związku z tym w niniejszej sprawie organ prawidłowo odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty.

Zwolnienia w podatku od nieruchomości określone są w art. 7 u.p.o.l., lecz wśród nich nie ma zwolnienia z powodu trwającej epidemii COVID-19, zatem organ podatkowy nie mógł zwolnić podatnika, czy też obniżyć podatnikowi wysokość należnego podatku od nieruchomości. Podnoszona przez podatnika okoliczność, że z powodu ograniczeń wynikających z epidemii COVID-19 nieruchomość czasowo nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla określenia wysokości podatku od nieruchomości. Przejściowe ograniczenie działalności gospodarczej nie powoduje, że przedmiotowa nieruchomość nie jest związana z działalnością przedsiębiorcy. Powszechnie znany jest fakt obostrzeń zastosowanych w 2020 r. w związku z trwającą epidemią COVID-19, jednakże podjęto szereg rozwiązań osłonowych, które miały na celu częściowe wyrównanie szkód przedsiębiorcom. Przedsiębiorcy mogli ubiegać się o szereg ulg i zwolnień, w tym związanych z należnościami budżetowymi. Skarżąca mogła zatem rozważyć możliwość uzyskania pomocy na podstawie przepisów tzw. "tarcz antykryzysowych". Ponadto zgodnie z art. 67a o.p. podatnik miał możliwość wystąpienia z odrębnym wnioskiem do organu podatkowego o umorzenie należnego podatku w całości lub w części lub rozłożenie podatku na raty. Zatem zarzut naruszenia art. 74 pkt 1 o.p. w zw. z art. 72 § 1 o.p. w zw. z art. 73 § 1 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP był bezzasadny.

3.8. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p., trzeba podkreślić, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten w sposób wyczerpujący przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazując mające zastosowanie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Ordynacji podatkowej, a także odniósł się do istoty sporu, jaką była kwestia wpływu ograniczeń związanych z epidemią COVID-19 na kwalifikację nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, jakoby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego okoliczność czasowego niewykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej pozostaje irrelewantna dla określenia wysokości podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że sąd przyjął, że przejściowe ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, wynikające z wprowadzonych w 2020 r. obostrzeń epidemicznych, nie prowadzą do utraty związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, jeżeli nieruchomość zachowuje swoje gospodarcze przeznaczenie oraz potencjalną możliwość wykorzystania w tej działalności .

Sąd pierwszej instancji odniósł się przy tym do znaczenia wyroku Trybunał Konstytucyjny z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, trafnie wskazując jego interpretacyjny charakter oraz wynikający z niego skutek w postaci eliminacji takiej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która utożsamia związek nieruchomości z działalnością gospodarczą wyłącznie z faktem jej posiadania przez przedsiębiorcę. Jednocześnie sąd prawidłowo przyjął, że wyrok ten nie wyklucza uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy – mimo czasowego niewykorzystywania – zachowuje ona funkcjonalny i potencjalny związek z tą działalnością. W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, jakoby sąd pierwszej instancji "ograniczył" zastosowanie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W istocie rzeczy sąd dokonał jego prawidłowej wykładni i zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy, wskazując, że okoliczność przejściowego zaprzestania korzystania z nieruchomości z przyczyn niezależnych od podatnika nie przesądza o zmianie jej kwalifikacji podatkowej.

Podniesione zarzuty w istocie zmierza zatem nie do wykazania braków uzasadnienia wyroku, lecz do podważenia dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego, co pozostaje poza zakresem zastosowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Podniesiony zarzut w istocie zmierza zatem nie do wykazania braków uzasadnienia wyroku, lecz do podważenia dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego, co pozostaje poza zakresem zastosowania art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.9. Nie podlegał uwzględnieniu również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p.; w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 127 o.p. w zw. z art. 74 pkt 1 o.p. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że istotnie w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19, pobieranie podatku według różnych stawek od nieruchomości, które w rzeczywistości nie są związane z działalnością gospodarczą, narusza zasadę równości na niekorzyść tych podmiotów, które są przedsiębiorcami, bez względu na to, czy są to osoby fizyczne czy też osoby prawne takie jak spółki prawa handlowego. Jednakże aby można było skutecznie domagać się zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości, konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że nieruchomości nie są przeznaczone dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wskazał, że nieruchomości spółki były i pozostają powiązane z tymi celami, a przejściowe wyłączenia na skutek obostrzeń wprowadzonych w związku z pandemią COVID-19, nie pozbawiają nieruchomości ich gospodarczego przeznaczenia. Zatem nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone wadliwie.

3.10. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skarżącej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński