Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1146/15 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1146/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. [...] spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej odmawiającej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w związku z dokonaną czynnością podwyższenia kapitału zakładowego spółki przy sporządzaniu aktu notarialnego - na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.); dalej: "u.p.c.c."), notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13 488 647 zł.

W dniu 12 grudnia 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Według spółki, przepisy art. 249 TWE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.1969.249.25; Dz.U.UE-sp.09-1-11); dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG", oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP zawierają normę zwalniającą od opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem tej czynności stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG.

Decyzją z dnia 30 stycznia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 5 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że przepisy u.p.c.c. w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie stały w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/08 oddalił skargę na ww. decyzję. Sąd stwierdził, że państwo polskie było uprawnione do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekraczała 1% stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 630/12 oddalił skargę kasacyjną spółki od ww. wyroku.

W dniu 25 września 2014 r. spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2008 r. Powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez [...] przedstawiony w ramach sporu [...]), spółka wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Według spółki, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku tym stwierdził, że - analizując Dyrektywę 69/335/EWG - należy odwołać się do wykładni celowościowej, poszukując przyczyn, dla których została ona ustanowiona. Trybunał doszedł do wniosku, że celem Dyrektywy 69/335/EWG było ograniczenie podatku kapitałowego, a nawet jego zniesienie; tylko trudności budżetowe jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniały możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaprzestały jego naliczania. Według spółki, potwierdza to, że art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG jest objęty klauzulą stand still, co może skutkować umożliwieniem weryfikacji rozliczeń z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału również na gruncie u.p.c.c. Spółka wskazała, iż z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej dla większości operacji podwyższenia kapitału stawkę podatku powiększono pięciokrotnie. Tak istotne podwyższenie stawki podatku było niezgodne z klauzulą stand still, której istotą jest zakaz pogarszania sytuacji podatników. Ponadto, zgodnie z interpretacją Dyrektywy 69/335/EWG przedstawioną w tym wyroku, jeśli państwo poniosło już uszczerbek w dochodach budżetowych (choć było to jeszcze przez akcesją do Unii Europejskiej) z tytułu wprowadzenia stawki degresywnej opłaty skarbowej (później podatku od czynności cywilnoprawnych) od podwyższenia kapitału do 0,1%, to nie istnieje przyczyna usprawiedliwiająca utrzymanie opodatkowania podwyższonego w stosunku do obowiązującego 1 lipca 1984 r. Klauzula stand still sprzeciwia się podniesieniu stawki podatku z tytułu podwyższenia kapitału do 0,5% z dniem przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej.

Według spółki, organy oraz sądy administracyjne wydały w sprawie rozstrzygnięcia i orzeczenia sprzeczne z interpretacją Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącą klauzuli stand still i możliwości objęcia podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a w konsekwencji sprzecznej z prawem unijnym interpretacji - odmówiono spółce nadpłaty podatku od czynności podwyższenia kapitału.

Postanowieniem z dnia 6 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Warszawie wznowił postępowanie w sprawie, a następnie - stwierdzając, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p." - decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Odwołując się do art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, organ ten stwierdził, że Polska była uprawniona do utrzymania w dacie akcesji opodatkowania czynności prawnej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez utworzenie nowych udziałów, pokrytych wkładem niepieniężnym, a także do zastosowania do tej czynności stawki podatkowej wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania. Powołane natomiast przez spółkę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 nie ma żadnego wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 13 marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Według organu, Polska począwszy od 1 lipca 1984 r. nie zwolniła od opodatkowania czynności prawnej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez utworzenie nowych udziałów, pokrytych wkładem niepieniężnym. W związku z tym, wbrew zarzutom odwołania dotyczącym podwyższenia stawki podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją Polski do Unii Europejskiej 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki do 0,5 %, brak jest podstaw do uznania, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. stawki 0,5 % narusza zasadę stand still. Nie można bowiem przyjąć, że zmiana przepisów wewnętrznych w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 - jednolita stawka, nieprzekraczająca 1 %) spowodowała oddalenie tych przepisów od celów Dyrektywy. Polska nie przestała naliczać podatku od wkładów kapitałowych, a zatem miała prawo kontynuować opodatkowanie kapitału w spółce kapitałowej również od 1 maja 2004 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez błędne zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, chociaż zachodziła przesłanka do jej uchylenia oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w brzmieniu sprzed dnia 1 maja 2004 r. oraz po tym dniu, poprzez błędne uznanie, że Polska nie była zobowiązana do implementacji Dyrektywy 69/335/EWG w taki sposób, aby po dniu wstąpienia do UE sytuacja prawna podatnika nie pogorszyła się w stosunku do jego sytuacji przed przystąpieniem do UE, a także przez błędne uznanie, że Polska miała swobodę ustalenia stawek podatkowych podatku od czynności cywilnoprawnych w granicach poniżej maksymalnej stawki 1%, a więc miała również prawo dokonać w tych granicach jej podwyższenia, podczas gdy Polska obowiązana była uwzględniać treść przepisów krajowych obowiązujących przed przystąpieniem do UE, tak aby implementacja Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego nie spowodowała pogorszenia sytuacji podatnika, a zatem Polska nie miała możliwości podwyższenia stawki podatku, nawet jeśli nowa stawka nie przekroczyła granicy ustanowionej przez ustawodawcę wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt C-377/13 w sprawie [...] miało wpływ na treść wydanej w stosunku do spółki ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i jej zwrotu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazanym wyrokiem Trybunał uznał, że artykuł 4 ust. 1 lit. c i art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG

należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętych zakresem stosowania pierwszego z tych przepisów, które podlegały takiemu podatkowi w dniu 1 lipca

1984 r., ale następnie zostały z niego zwolnione. Według sądu, wyroku ten nie ma wpływu na treść wydanej w stosunku do spółki decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i jej zwrotu.

Według sądu pierwszej instancji, polski ustawodawca nigdy nie zwolnił

z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności, które były przedmiotem opodatkowania w sprawie. Okoliczność, że stawka tego podatku ulegała zmianie w czasie, co miało miejsce w prawie krajowym - wbrew stanowisku strony skarżącej - nie stanowi przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., bowiem w wyroku tym Trybunał nie zajmował się takim zagadnieniem.

Nadto, sąd pierwszej instancji wskazał, że stan prawny podlegający ocenie w wyroku Trybunału był znacząco odmienny od stanu prawnego będącego przedmiotem wydanej w stosunku do spółki decyzji ostatecznej, zatem wyrok ten nie mógł mieć wpływu na treść tej decyzji. Zatem, w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji.

Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie szczegółowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, użycie ogólnikowych stwierdzeń bez powołania się na konkretne argumenty podnoszone przez skarżącą w skardze i występujące

w sprawie okoliczności;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez błędne zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, chociaż zachodziła przesłanka do jej uchylenia, bowiem orzeczenie Trybunału wydane w sprawie C-377/13, zawierające wykładnię zasady stand still, miało wpływ na treść dotychczasowej decyzji,

b) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieodniesienie się szczegółowo do wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu, lecz mechaniczne powtórzenie podstawowych argumentów organu podatkowego wskazanych w decyzji wydanej w pierwszej instancji;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu sprzed 1 maja 2004 r. (w pierwotnym brzmieniu) oraz po tym dniu (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) poprzez błędne uznanie, że Polska nie była zobowiązana do implementacji Dyrektywy 69/335/EWG w taki sposób, aby po dniu wstąpienia do UE sytuacja prawna podatnika nie pogorszyła się w stosunku do jego sytuacji przed przystąpieniem do UE, a także przez błędne uznanie, że Polska miała swobodę ustalenia stawek podatkowych podatku od czynności cywilnoprawnych w granicach poniżej maksymalnej stawki 1%, a więc miała również prawo dokonać w tych granicach jej podwyższenia, podczas gdy Polska obowiązana była uwzględniać treść przepisów krajowych obowiązujących przed przystąpieniem do UE, tak aby implementacja Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego nie spowodowała pogorszenia sytuacji podatnika, a zatem Polska nie miała możliwości podwyższenia stawki podatku, nawet jeśli nowa stawka nie przekroczyła granicy ustanowionej przez ustawodawcę wspólnotowego, co w konsekwencji oznacza, że spółka nie powinna być opodatkowana podatkiem w stawce wyższej aniżeli 0,1%, co także w konsekwencji doprowadziło do:

- zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu sprzed dnia 1 maja 2004 r. (w pierwotnym brzmieniu) oraz po tym dniu (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) poprzez niezastosowanie i zaniechanie uznania, że Polska obowiązana była uwzględniać treść przepisów krajowych obowiązujących przed przystąpieniem do UE, tak aby implementacja Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego nie spowodowała pogorszenia sytuacji podatnika, a zatem Polska nie miała możliwości podwyższenia stawki podatku, nawet jeśli nowa stawka nie przekroczyła granicy ustanowionej przez ustawodawcę wspólnotowego, co w konsekwencji oznacza, że spółka nie powinna być opodatkowana podatkiem w stawce wyższej aniżeli 0,1%.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu i wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., które zmierzają do podważenia prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 na wydaną w sprawie spółki decyzję ostateczną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji prawidłowość odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania - na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

Według skarżącej spółki, w sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. do uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż wyrok wydany w sprawie C-377/13 - w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził naruszenie przez Portugalię zasady stand still określonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG wskutek ponownego wprowadzenia podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego, która podlegała takiemu podatkowi w dniu 1 lipca 1984 r., lecz następnie została z niego zwolniona, a analogiczna sytuacja wystąpiła w sprawie skarżącej spółki wobec podwyższenia przez państwo polskie degresywnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnej wynoszącej od 0,1% do 2 % obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 r., a w sprawie spółki wynoszącej 0,1 %, do wysokości 0,5 % w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) - miał wpływ na wydaną decyzję ostateczną, co obligowało organ podatkowy do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Według organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, wyrok ten nie miał wpływu na wydaną w sprawie decyzję ostateczną, bowiem nie dotyczył zasady stand still rozumianej tak jak spółka, czyli odnoszącej się do zakazu podwyższania wysokości stawki podatku, lecz zasady stand still odnoszącej się do zakazu ponownego wprowadzania podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego, po jego zniesieniu.

Mając na uwadze tak zarysowaną istotę sporu, należy stwierdzić, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż przywołany wyrok nie odnosi się do zasady stand still rozumianej tak jak spółka, lecz do zasady stand still rozumianej jako zakaz ponownego wprowadzenia podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego, po jego zniesieniu, na podstawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Analiza wyroku wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-377/13 nie pozostawia wątpliwości, że sporna w sprawie była nie kwestia zmiany wysokości stawki podatku poprzez jej podniesienie, lecz w ogóle kwestia ponownego wprowadzenia przez Portugalię w 2001 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego, po jego zniesieniu w 1991 r. Z motywów zawartych w pkt 45, 51 i 52 wyroku wynika, że art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, a także pozostałe obowiązki wynikające z Dyrektywy 69/335/EWG, wiążą Republikę Portugalską od dnia 1 stycznia 1986 r., czyli daty przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Obowiązek stand still wynikający z Dyrektywy 69/335/EWG dotyczy zarówno czynności, o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, jak i czynności wymienionych w jej art. 4 ust. 1. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, obowiązek ten wynika z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, interpretowanego w świetle celu tej Dyrektywy.

W konsekwencji Trybunał stwierdził, że art. 4 ust. 1 lit. c i art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG należy intepretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętych zakresem stosowania pierwszego z tych przepisów, które podlegały takiemu podatkowi w dniu 1 lipca 1984 r., ale następnie zostały z niego zwolnione.

Uprawniona zatem była ocena organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że skoro polski ustawodawca nigdy nie zwolnił od opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności, które były przedmiotem opodatkowania w sprawie spółki, to wyrok ten nie znajdował analogicznego zastosowania do kwestii stawki tego podatku, która w prawie polskim w okresie od 1 lipca 1984 r. do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ulegała zmianie, lecz w sprawie spółki nie przekroczyła 1% (wyniosła 0,5 %).

Nadto, kwestia ta została w sprawie spółki prawomocnie rozstrzygnięta w przywołanym na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 630/12, w którym wskazano, że przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poddające opodatkowaniu podwyższenie kapitału stawką 0,5%, są zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a państwo polskie było uprawnione do opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekraczała 1% stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o., a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %, wobec tego, po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w tego rodzaju spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powołanej argumentacji, należy dodatkowo odwołać się do intencji prawodawcy unijnego, który w procesie tworzenia prawa czasami wprost wyraża cele i zamiary leżące u podstaw przyjmowanych regulacji prawnych. Intencje te nierzadko są poznawane na podstawie materiałów przygotowawczych lub deklaracji, które formalnie nie wiążą (wykładnia autentyczna nieoficjalna), ale zezwalają na poznanie celów i zamiarów przyjmowanych regulacji prawnych.

W stosunku do Dyrektywy 69/335/EWG, z której art. 7 ust. 1 i ust. 2 w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyinterpretowano zasadę stand still, podjęto prace zmierzające do jej przekształcenia w celu uproszczenia, uznając ją za bardzo skomplikowany akt prawa wspólnotowego, bowiem wyniki konsultacji z państwami członkowskimi potwierdziły, że konieczne jest jej przekształcenie w celu wyjaśnienia jej przepisów. W wyniku tych konsultacji, Komisja Wspólnot Europejskich we "Wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (wersja przekształcona)" sporządzonym w Brukseli 4 grudnia 2006 r. oznaczonym KOM(2006) 760, jako wersja ostateczna 2006/0253 (CNS), dostępnym pod adresem: eur-lex.europa.eu, wyraziła cele i zamiary proponowanej regulacji, która finalnie nie doprowadziła jednak do przekształcenia tej Dyrektywy, lecz do przyjęcia nowego aktu prawnego w formie Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L z dnia 21 lutego 2008 r.).

W uzasadnieniu tego wniosku przedstawiono zmiany, które do Dyrektywy 69/335/EWG wprowadzano, począwszy od 1973 r. i wyjaśniono, że: "Domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand still sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć." (Streszczenie str. 2). Natomiast, w Komentarzu Do Poszczególnych Artykułów w pkt 7 dotyczącym art. 7 wyjaśniono, że Państwa członkowskie, które faktycznie nakładały podatek kapitałowy w dniu 1 stycznia 2006 r. mogą dalej go naliczać. Konkretna data została wyznaczona po to, aby wyraźnie stwierdzić, że obecna sytuacja, w której jedynie 7 z 25 państw członkowskich nakłada podatek kapitałowy, podlega zasadzie stand still. Przepis ten gwarantuje, że państwa członkowskie, które w tym dniu nie nakładały podatku kapitałowego lub które przestały go nakładać po tej dacie, nie mogą ponownie go wprowadzić.

Nadto, dalej w pkt 8 dotyczącym artykułu 8 regulującego Stawkę Podatku Kapitałowego, wskazano, co następuje: "W przypadku, gdy państwo członkowskie zdecyduje się na stawkę podatku niższą niż jego indywidualna stawka maksymalna w dniu 1 stycznia 2006 r., nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. Zawarte w art. 8 obowiązki do przestrzegania zasady stand still stanowią istotne zmiany, ponieważ dawny art. 7 ust. 2 nie wykluczał wyraźnie możliwości podwyższenia stawki do wysokości stawki maksymalnej. Tak czy inaczej, zgodnie z obecną dyrektywą domyślny obowiązek do przestrzegania zasady stand still nie pozwala państwom członkowskim na podwyższenie stawki podatku.".

Również w pkt 14 dotyczącym art. 14 regulującego Procedurę Odstępstwa, stwierdzono, że: "Artykuł 14 dotyczy procedury odstępstwa i odpowiada dawnemu art. 9. Niemniej jednak, zgodnie z art. 14 nie będzie już możliwe odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy poprzez podwyższenie stawki podatku kapitałowego. Jest to istotna zmiana. Należy zauważyć, że procedura odstępstwa nie była dotychczas często stosowana i w chwili obecnej nie istnieją odstępstwa w odniesieniu do podwyższenia stawki.".

Z powyższego przedstawienia dotyczącego przebiegu prac nad przekształceniem Dyrektywy 69/335/EWG i finalnym przyjęciem w jej miejsce Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, wynika wprost, że prawodawca unijny w Dyrektywie 69/335/EWG wyraził w art. 7 zasadę stand still rozumianą jako zakaz, adresowany do państw członkowskich, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie nakładały podatku kapitałowego lub które przestały go nakładać po tej dacie, ponownego jego wprowadzania. Natomiast, z przepisu art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nie wynika zakaz podwyższania stawki do wysokości stawki maksymalnej (1%). Dopiero w przepisach art. 8 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału prawodawca unijny wprowadził zasadę stand still, rozumianą jako zakaz, adresowany do państw członkowskich, podwyższania stawki do wysokości stawki maksymalnej (1%), ponad stawką stosowaną przez państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r.

W konsekwencji przyjęcia takiej wykładni zasady stand still, wyinterpretowanej z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, nieuprawnione są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w sposób uznający, że Polska miała możliwość podwyższenia stawki podatku od 1 lipca 1984 r.

Nieuprawnione są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, będące konsekwencją przyjęcia przez sąd pierwszej instancji odmiennej od proponowanej przez skarżącą spółkę wykładni zasady stand still zawartej w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG i oddalenia skargi spółki (art. 151 p.p.s.a.) wobec odmowy zastosowania w sprawie przepisów art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz odmowy uchylenia przez organ podatkowy decyzji ostatecznej wydanej w sprawie spółki.

Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom tego przepisu, tj. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podobnie, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie mogły zostać w sprawie naruszone, gdyż w decyzji organ odwoławczy odniósł się wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a sądowi pierwszej instancji umożliwiły dokonanie kontroli legalności zaskarżonej skargą decyzji.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).