Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3094/10 w sprawie ze skargi I. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.

Uzasadnienie:

1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3094/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. [...] z siedzibą w W. (powoływanej dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Ministra Finansów (powoływanego dalej również jako organ), z dnia 30 września 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdzając że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, zasądzając jednocześnie od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że w dniu 10 maja 2010 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 20 lipca 2010 r. o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej ,,OP’’., pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Głównym przedmiotem działalności Skarżącej jest świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz I. T. [...] (dalej: "I. TUnŻ") oraz prowadzenie rejestru i obsługi członków jak również działalności akwizycyjnej na rzecz I. O. [...] (dalej: "I. O.") reprezentowanego przez I. P. [...] (dalej: "I. P."). Skarżąca prowadzi zatem: działalność polegającą na szeroko rozumianej dystrybucji produktów I. TUnŻ i I. P. I. NV (dalej: "I. NV", "Centrala"), spółka powiązana kapitałowo ze Skarżącą , posiada specjalistyczną wiedzę i wieloletnie doświadczenie w zakresie ubezpieczeń na życie, funduszy emerytalnych i inwestycyjnych. Strony zdecydowały zatem, iż Centrala będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi wsparcia w zakresie prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Centrala świadczy na rzecz Spółki Usługi na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2006 roku. Podstawowym celem nabycia Usług przez Spółkę od Centrali jest wsparcie Skarżącej w podniesieniu standardów świadczenia usług polegających na sprzedaży produktów ubezpieczeniowych i emerytalnych oraz redukcja ryzyka związanego z prowadzoną działalnością co w sposób pośredni ma z kolei przełożenie na efektywność usług wykonywanych przez Skarżącą oraz wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów. Usługi świadczone są przez wyspecjalizowane w poszczególnych obszarach wsparcia departamenty Centrali. Usługi te mają charakter ciągły i scentralizowany, gdyż świadczone są przez Centralę na rzecz szeregu podmiotów z Grupy I., w tym Skarżącą. W związku z powyższym, prace nad globalnymi rozwiązaniami np. procedury czy przewodniki, które są opracowywane dla wszystkich podmiotów z Grupy I. muszą być ujednolicone i wymagają zaangażowania po stronie Centrali czasem przez dłuższy okres czasu nawet przez kilka miesięcy. Ma to swoje odzwierciedlenie w kosztach ponoszonych przez Centralę. Odpowiednia część tych kosztów przypisana do Skarżącej jest fakturowana na Spółkę w ujęciu miesięcznym.

W kalkulacji są brane pod uwagę koszty rzeczywiste ponoszone przez Centralę w danym miesiącu. W związku z charakterem usług, które są świadczone w sposób ciągły, efekty prac wykonywanych przez pracowników Centrali mogą być dostarczone Skarżącej po upływie nawet kilku miesięcy. Model alokacji kosztów stosowany w przedmiotowej transakcji obowiązuje w całej Grupie I. i jest oparty na Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla międzynarodowych przedsiębiorców oraz administracji podatkowych z 1997 r. (dalej "Wytyczne OECD"). Jego główne założenia i konstrukcja są przedstawione m in. w opracowaniu Head Office Charges 2008, Insurance (dalej; "Booklet") aktualizowanym w każdym roku przez Grupę I. Ustalenie całkowitych kosztów świadczenia Usług, które podlegają alokacji w oparciu o opracowany w Grupie I. model podziału kosztów, zostało poprzedzone przeprowadzeniem analizy. Skarżąca we wniosku przedstawiła szczegółowo rodzaje usług otrzymanych w 2009 roku od Centrali, które obejmowały wsparcie w zakresie zarządzania ryzykiem, w zakresie marketingu i komunikacji, w zakresie negocjacji kontraktów, w zakresie rozwoju sprzedaży, w zakresie audytu wewnętrznego, rachunkowości i finansów. Ponadto było to doradztwo informatyczne, dotyczące przetwarzania danych i rozwoju systemów, wsparcie w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, prowadzenia działalności gospodarczej i w zakresie rozwoju pozostałych obszarów działalności gospodarczej oraz pozostałe usługi konsultingowe.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w 2009 roku na usługi otrzymane od Centrali stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, wszystkie wydatki poniesione na wyżej wymienione Usługi nabyte od Centrali są kosztami uzyskania przychodu Spółki w 2009 roku, ponieważ zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ) dalej jako ,,u.p.d.o.p’’. Skarżąca wskazała, że podstawowymi warunkami decydującymi o możliwości rozpoznania danego wydatku w kosztach podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie, że usługa, która spowodowała poniesienie tego wydatku, została w rzeczywistości wykonana oraz możliwość wykazania związku tego wydatku z przychodami, tj. możliwość udowodnienia, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka opisała typy materiałów źródłowych potwierdzających, że usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Nadto wyliczyła szczegółowo rodzaje posiadanych dowodów potwierdzających otrzymanie usług z Centrali. Biorąc pod uwagę rodzaj dokumentów oraz fakt, iż I. UF gromadzi dokumenty po zakończeniu danego roku warunek, o którym mowa powyżej jest, zdaniem Spółki, spełniony.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca opisała korzyści, jakich oczekuje w związku z nabyciem usług z poszczególnych obszarów, o których mowa w umowie. W opinii Spółki można stwierdzić, że podstawowym celem nabycia usług przez Skarżącą od Centrali jest wsparcie udzielone Spółce w podniesieniu standardów zarządzania we wszystkich obszarach działalności Spółki oraz redukcja ryzyka związanego z tą działalnością, co w założeniu ma przekładać się na podwyższenie efektywności usług wykonywanych przez Spółkę oraz wysokości osiąganych przez nią przychodów. Dodatkowo, Spółka poinformowała, że z bazy kosztowej usług wyłączone są koszty akcjonariusza, czyli koszty poniesione na potrzeby własne Centrali, jak również kalkulacja oparta jest na kosztach rzeczywistych ponoszonych w danym miesiącu przez poszczególne departamenty Centrali. Spółka dysponuje również analizą potwierdzającą rynkowy charakter obciążeń z Centrali, co wynika z prawidłowo ustalonej bazy kosztowej do podziału i kluczy alokacji na I. UF odpowiadających (zgodnie z Wytycznymi OECD) korzyściom osiąganym przez I. UF z nabytych usług. Skarżąca podkreśliła, iż nabyła w 2009 roku Usługi z Centrali i koszty tych Usług zostały, poniesione w celu osiągnięcia przez nią przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Dysponuje dostateczną ilością odpowiednich do nabywanych Usług dokumentów źródłowych za 2009 rok potwierdzających fakt nabycia Usług z Centrali w obszarach opisanych powyżej. Reasumując zdaniem Skarżącej, koszty, poniesione na nabycie Usług z Centrali spełniają warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z tym, stanowią koszty uzyskania przychodów.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2010 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca zwracając się z wnioskiem o udzielenie interpretacji, nie tyle oczekuje potwierdzenia, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika możliwość zaliczenia wydatków, które mają związek z przychodem i są odpowiednio udokumentowane do kosztów uzyskania przychodów, lecz potwierdzenia przez organ wydający interpretację, iż wymienione we wniosku dokumenty pozwalają na uznanie szeroko spisanych we wniosku usług otrzymywanych od Centrali za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem organu udzielenie odpowiedzi Skarżącej, wymagałoby dokonania oceny wymienionych przez nią dokumentów (ogólnie opisanych, jako "typy dokumentów źródłowych"), z której będzie wynikać, że w odniesieniu do każdej konkretnej Usługi i konkretnego dokumentu istnieje pewność, iż wymienione usługi na podstawie konkretnych dokumentów będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. Organ podatkowy zaznaczył, iż postępowanie dowodowe nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art 14 b § 1 OP. 2.3. Pismem z dnia 18 sierpnia 2010 r. Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie, w którym wniosła o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej uznającej jej stanowisko za prawidłowe. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 OP polegające na uznaniu, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie oraz dokonanie oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku i wydanie w tym zakresie przez Organ interpretacji indywidualnej; art. 14h w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 121 § 1 OP polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie miały miejsca negatywne przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji; art. 14b § 6 w zw. z art. 15 § 1 i art. 16 OP oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sytuacji w której Minister Finansów może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy jedynie do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu. \

2.4.Postanowieniem z dnia 30 września 2010 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 9 sierpnia 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia podkreślił, iż organ podatkowy nie ma obowiązku ani uprawnień dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych, mających na celu potwierdzenie wiarygodności czy prawidłowości przedstawionych przez wnioskodawcę faktów. Organ wydający interpretację porusza się tylko w granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji indywidualnych. Przepisy te pomijają całkowicie przepisy o postępowaniu dowodowym, zawarte w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h tej ustawy. Podkreślił, iż na pytanie zawarte we wniosku poruszając się w granicach wytyczonych dla rozstrzygnięć wydawanych w trybie interpretacji indywidualnych, organ podatkowy mógłby zachować się dwojako. W pierwszym wariancie przyjąć, że faktem pozostaje, iż wszystkie wydatki poniesione na Usługi (usługi wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku z dnia 10.05.2010 r.) nabyte od Centrali w 2009 roku, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz zostały prawidłowo udokumentowane (czyli oceny w tym zakresie dokonał już sam podatnik), wówczas wydana interpretacja mogłaby jedynie potwierdzać, że ustawodawca zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zezwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na wymienione we wniosku Usługi, gdyż (w ocenie Wnioskodawcy) mają związek z osiąganym przez Spółkę przychodem i są właściwe udokumentowane. W drugiej zaś sytuacji warunkowo potwierdzić stanowiska Skarżącej, zawierające zastrzeżenie, że wydatki na wymienione usługi będą stanowić koszty uzyskania przychodów "pod warunkiem", "jeżeli" będą miały związek z przychodem (zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła) oraz będą prawidłowo udokumentowane. W opinii organu podatkowego taka interpretacja nie miałaby dla Skarżącej żadnego informacyjnego oraz gwarancyjno-ochronnego charakteru.

Zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie, interpretacją indywidualną nie można arbitralnie przesądzić czy wymienione rodzaje dokumentów dowodzą poniesienia wydatku, który można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Udzielenie odpowiedzi na pytanie czy dokumenty wymienione we wniosku mogą być uznane za dokumentujące ponoszone koszty i ich związek z przychodem jest więc możliwe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w odniesieniu do każdej konkretnej usługi i konkretnego dokumentu przedłożonego przez Skarżącą, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 OP. Organ zauważył, że wezwanie do uzupełnienia wniosku w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 OP możliwe jest tylko w przypadku braków wniosku, w tym m. in. pełnego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co w przedmiotowej sprawie nie występuje. Podkreślił, iż dopiero wówczas, gdy organ nie może udzielić odpowiedzi na postawione pytanie z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, wzywa stronę w trybie art. 169 § 1 OP o uzupełnienie wniosku. Zaznaczył, iż należy jednak odróżnić sytuację, w której na podstawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (nawet uzupełnionego na wezwanie organu) organ podatkowy, nie dokonując weryfikacji tego stanu faktycznego na podstawie żądanych dokumentów, ma możliwość dokonania oceny stanowiska podatnika i podjęcia jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy jest ono prawidłowe czy nieprawidłowe, od sytuacji gdy to sam podatnik wnioskuje, aby w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy dokonał oceny opisanych dokumentów. Taka sytuacja nie różniłaby się de facto od prowadzenia postępowania dowodowego, do którego w toku wydawania interpretacji organ nie ma prawa, z tym że ocenie organu nie podlegałyby same dokumenty tylko ich opis zawarty we wniosku.

Zauważył, iż w świetle przepisu art. 14b § 1 OP, niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. Jak wskazano dalej W każdym z tych przypadków wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 OP dla której postępowanie nie może być wszczęte. Tak właśnie stało się w rozpatrywanej sprawie. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Organ podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a nie przepis prawa. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 OP to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zasady powyższej nie zmienia. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c § 1 ww. ustawy. Minister Finansów uznał za bezzasadny zarzut dotyczący braku uprawnień do wydania przez organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej, postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zaznaczył, iż na podstawie art. 14b § 6 OP minister właściwy do spraw finansów publicznych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego upoważnił Dyrektorów Izb Skarbowych do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych. Interpretacje indywidualne wydawane są na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa Dział II, rozdział 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", które w art. 14h wskazują na możliwość zastosowania w tym postępowaniu art. 165a OP.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1 Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 OP polegające na uznaniu, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie oraz dokonanie oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku i wydanie w tym zakresie przez Organ interpretacji indywidualnej; art. 14h w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 121 § 1 OP polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie miały miejsca negatywne przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji; art. 14b § 6 w zw. z art. 15 § 1 i art. 16 OP oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sytuacji w której Minister Finansów może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy jedynie do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż złożyła wniosek, który spełniał wymogi statuowane przez przepisy Ordynacji podatkowej ponieważ Organ nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W przypadku uznania przez Organ, że Skarżąca nie przedstawiła we wniosku stanu faktycznego w sposób wyczerpujący lub wniosek nie spełnia innych wymogów formalnych Organ powinien na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 OP wezwać do uzupełnienia wniosku. W ocenie Skarżącej zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję wydawania interpretacji, w oparciu o przesłanki negatywne, które nie zostały przewidziane w ustawie oraz w oparciu o konkluzje oparte na błędnym pojmowaniu przez Organ celu postępowania interpretacyjnego.

Zaznaczyła, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o rozszerzającą wykładnię treści art. 165a § 1 OP gdyż Organ nie wykazał, że zaistniały w sprawie przyczyny uniemożliwiające rozpatrzenie jej wniosku. Organ prawidłowo odczytał treść wniosku, lecz pomimo tego w oparciu o pozaustawowe kryteria odmówił wszczęcia postępowania. Tym samym Skarżąca została pozbawiona prawa do informacji o tym jak w jej sytuacji należy stosować przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreśliła, iż Organ odmówił wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, bowiem jej wniosek spełniał wymogi formalne przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej i obligował Organ do zakończenia postępowania poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem Spółki organ poprzez odmowę wszczęcia postępowania naruszył także zasadę zaufania do organów podatkowych uniemożliwiając uzyskanie informacji jak należy stosować przepisy prawa podatkowego w konkretnej sytuacji faktycznej Spółki. Nadto zdaniem Skarżącej Minister Finansów nie był władny do przekazania spraw w szerszym zakresie niż przewiduje to treść art. 14b § 6 OP ponieważ wskazane przepisy przewidują jedynie upoważnienie organów podległych w zakresie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, które skutkuje stwierdzeniem jego nieważności. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Warszawie skarga okazała się zasadna, Kwestią sporną jest w niniejszej sprawie prawidłowość wydania postanowienia odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie złożonego przez Skarżącą wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w świetle regulacji art. 14b § 1 OP Minister Finansów uznał, że potwierdzenie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku jest możliwe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w odniesieniu do każdego konkretnego wydatku, w którym mogą być wykorzystane omówione przez spółkę dokumenty. W wyniku tego postępowania może okazać się, że konkretne wydatki spełniają bądź nie spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz są, bądź nie są właściwie udokumentowane. Organ podatkowy podkreślił, że postępowanie dowodowe nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 OP. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 1 OP Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Sąd powołał się na wypracowaną w orzecznictwie definicję prawa podatkowego w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, którą określono jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Sąd przypominał, że zgodnie z art. 165a OP mającym na podstawie art.14h OP zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakiejkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie jego wszczęcia. Tymczasem wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczy jej indywidualnej sprawy (ponoszonych wydatków z tytułu świadczonych przez Centralę usług wsparcia ) i możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czyli interpretacji w świetle przedstawionego stanu faktycznego przepisu prawa podatkowego jakim niewątpliwie jest art. 15 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak było podstaw do twierdzenia, iż wniosek ten nie może być rozpatrzony w trybie wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego możliwa jest w ramach interpretacji indywidualnej ocena czy wymienione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w sytuacji przedstawienia przez wnioskodawcę celu w jakim te wydatki zostały poniesione. W związku z powyższym Minister Finansów naruszył powołany powyżej przepis art. 14 b § 1 OP zobowiązujący go do wydania w indywidualnej sprawie zainteresowanego pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku czyni również zasadnym zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h OP ponieważ nie zaistniały w niniejszej sprawie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania przewidziane w tym przepisie. W ocenie Sądu wniosek został złożony przez podmiot będący stroną postępowania, jednocześnie brak jest przyczyn, które uniemożliwiałyby wszczęcie postępowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia pod warunkiem spełnienia wymogów określonych przepisami prawa dla wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu również zasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 OP zawierający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż organ podatkowy będąc zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej odmówił wszczęcia postępowania. Jednakże należy zauważyć, że w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżąca nie przedstawiła konkretnych celów w jakich wydatki zostały poniesione. Cele te zostały wskazane dopiero w uzasadnieniu stanowiska spółki, a winny stanowić element stanu faktycznego w ramach, którego organ dokonałby oceny stanowiska spółki, iż wskazane we wniosku wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu jako poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Sąd zgodził się z stanowiskiem organu podatkowego, że ocena prawidłowości dowodów stanowiących potwierdzenie wykonania usługi i poniesienie konkretnego wydatku możliwa jest dopiero na etapie postępowania podatkowego. Jednakże wskazanie przez Skarżącą dowodów posiadanych przez Spółkę na potwierdzenie zakupionych usług nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Podkreślono, że aby zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów warunkiem jest także odpowiednie udokumentowanie poniesionego wydatku. Dlatego też w opisie stanu faktycznego Skarżąca winna wskazać czy wydatki są prawidłowo udokumentowane tj. w sposób pozwalający zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzenie to jako będące elementem stanu faktycznego nie będzie podlegać ocenie, bowiem jak wyżej już zostało wskazane organ podatkowy nie ma możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w ramach trybu wydania interpretacji indywidualnej, a ewentualna weryfikacja stanowiska Skarżącej co do prawidłowości dowodów dokumentujących poniesione wydatki mogłaby nastąpić jedynie w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Dlatego też w ocenie Sądu skoro przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogu określonego w art. 14b § 3 OP w zakresie obowiązku wnioskodawcy co do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, organ podatkowy winien w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h) OP wezwać Skarżącą do uzupełnienia braku wniosku w zakresie wskazanym powyżej.

Natomiast ustosunkowując się do zarzutu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania poza zakresem ustawowego upoważnienia i naruszenia powyższym przepisów o właściwości Sąd uznał zarzut za niezasadny. Wskazał, że zgodnie z art. 14 b § 6 OP Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Na podstawie delegacji zawartej w tym przepisie Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) upoważnił Dyrektorów Izb Skarbowych w: B., K., P. i W. do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych (§ 2 rozporządzenia ).W § 1 tego rozporządzenia określony został zakres przedmiotowy aktu, poprzez wskazanie, iż określa on organy upoważnione do wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych) w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz właściwość miejscową i rzeczową organów upoważnionych. Natomiast zgodnie z art. 14 h OP w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Ustawodawca przyjął rozstrzygnięcie, że w sprawach dotyczących interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 165a stanowiący podstawę procesową odmowy wszczęcia postępowania.

Zdaniem Sądu przyjęcie takiej konstrukcji tj. zastosowania wymienionych w tym przepisie uregulowań do spraw dotyczących interpretacji (a nie organów ich udzielających) - przesądza o możliwości stosowania przepisów wymienionych w art. 14 h OP przez organy określone ww. rozporządzeniu. Pogląd przeciwny oznaczałby bowiem, że dyrektorzy izb skarbowych, upoważnieni do działania w imieniu Ministra Finansów i wydający indywidualne interpretacje, w ogóle nie mogliby korzystać z uregulowania zawartego w treści art. 14 h) OP i stosować uregulowań, do których odsyła ten przepis. W związku z powyższym w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 14b § 6 w zw. z art. 15 § 1 i 16 OP oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP jest bezzasadny. Jednocześnie Sąd wskazał, że rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy wezwie Skarżącą w trybie art. 169 § 1 OP w zw. z art. 14h do uzupełnienia wniosku o wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Wobec wykazanego naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. o niewykonalności postanowienia na podstawie art. 152 p.p.s.a. 5 Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od ww. wyroku WSA w Warszawie wnosząc na podstawie art. 188 i 185 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie art. 121 par. 1 OP, art. 165a par. 1 w zw. z art. 14 h OP i w konsekwencji uznanie, że postanowienie zostało wydane w sposób łamiący zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu skargi, organ w przeważającym zakresie powołał się na stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, dodatkowo zauważając, że Sąd pierwszej instancji znacznie wyszedł poza zakres swojej kognicji, wskazując o jakie stwierdzenia winien zostać uzupełniony stan faktyczny. W opinii autora skargi kasacyjnej biorąc pod uwagę treść wniosku, który faktycznie nie wskazuje jakie elementy stanu faktycznego mają podlegać ocenie prawno- podatkowej, takie wskazanie było przedwczesne. Jego zdaniem to sposób wskazania stanowiska spółki, a nie niepełny stan faktyczny, powoduje, że wniosek nie może być rozpoznany. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka (reprezentowana przez pełnomocnika- doradcę podatkowego ) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania .

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Składający skargę kasacyjną wskazał na obie podstawy kasacyjne, wynikające z art.174 p.p.s.a. Z uwagi na brak jednoznacznych reguł podziału przepisów prawa na materialne i procesowe, przypisanie konkretnego przepisu do jednej z podstaw kasacyjnych może nastręczać trudności. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisami prawa materialnego są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a przepisami postępowania - normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010r., II OPS 5/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 5, poz. 80, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., II FSK 1603/06, LEX nr 456691).

Błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje tego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na jego merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r., II FSK 636/09, LEX Nr 745778, z dnia 13 marca 2008 r., II OSK 223/07, LEX nr 505250). W tym przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwość taka istnieje w ramach art.174 pkt 1 p.p.s.a.

6.2. Po tych uwagach natury ogólnej, przystępując do oceny zasadności skargi kasacyjnej, należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzucono błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie art. 121 par. 1 OP, art. 165a par. 1 w zw. z art. 14 h OP i w konsekwencji uznanie, że postanowienie zostało wydane w sposób łamiący zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu skargi, organ w przeważającym zakresie powołał się na stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, dodatkowo zauważając, że Sąd pierwszej instancji znacznie wyszedł poza zakres swojej kognicji, wskazując o jakie stwierdzenia winien zostać uzupełniony stan faktyczny.

Spór w sprawie jest wynikiem uznania przez organ interpretacyjny, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 OP - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 OP). Stosownie zaś do art. 14b § 3 OP, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 Ordynacji). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k - 14n OP podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 OP, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h OP, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h OP, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy OP, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Analiza natomiast przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 OP, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe regulacje, należy zatem ocenić czy organ, analizując wniosek Strony, prawidłowo ustalił, czy wskazany we wniosku stan faktyczny a także sposób skonstruowania problemowego zagadnienia dawał możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę.

Zważywszy na powyższy przepis do przesłanek warunkujących odmowę wszczęcia postępowania zaliczyć należy wniesienie podania przez osobę niebędącą stroną w postępowaniu oraz inne niewskazane wprost przez ustawodawcę przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Niewątpliwie w analizowanej sytuacji nie ziściła się pierwsza przesłanka niemożności wszczęcia postępowania. Należy podkreślić, iż Spółka bezsprzecznie posiada interes prawny w przedmiotowym postępowaniu, a co za tym idzie jest jego stroną. Fakt, że Spółka jest stroną wskazanego postępowania nie było kwestią sporną w przedmiotowej sprawie.

7.1. Aby ocenić poprawność stanowiska organu konieczne jest przeanalizowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku :

Spółka prowadzi działalność polegającą na szeroko rozumianej dystrybucji produktów I. TUnŻ i I. P. I.NV (dalej: "Centrala"), spółka powiązana kapitałowo ze Skarżącą , posiada specjalistyczną wiedzę i wieloletnie doświadczenie w zakresie ubezpieczeń na życie, funduszy emerytalnych i inwestycyjnych. Strony zdecydowały zatem, iż Centrala będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi wsparcia w zakresie prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Usługi świadczone są przez wyspecjalizowane w poszczególnych obszarach wsparcia departamenty Centrali. Usługi te mają charakter ciągły i scentralizowany, gdyż świadczone są przez Centralę na rzecz szeregu podmiotów z Grupy I., w tym Skarżącą. W związku z powyższym, prace nad globalnymi rozwiązaniami np. procedury czy przewodniki, które są opracowywane dla wszystkich podmiotów z Grupy I. muszą być ujednolicone i wymagają zaangażowania po stronie Centrali czasem przez dłuższy okres czasu nawet przez kilka miesięcy. Ma to swoje odzwierciedlenie w kosztach ponoszonych przez Centralę. Odpowiednia część tych kosztów przypisana do Skarżącej jest fakturowana na Spółkę w ujęciu miesięcznym. Model alokacji kosztów stosowany w przedmiotowej transakcji obowiązuje w całej Grupie I. i jest oparty na Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla międzynarodowych przedsiębiorców oraz administracji podatkowych z 1997 r. Spółka we wniosku przedstawiła szczegółowo rodzaje usług otrzymanych w 2009 roku od Centrali, które obejmowały wsparcie w zakresie zarządzania ryzykiem, w zakresie marketingu i komunikacji, w zakresie negocjacji kontraktów, w zakresie rozwoju sprzedaży, w zakresie audytu wewnętrznego, rachunkowości i finansów. Ponadto było to doradztwo informatyczne, dotyczące przetwarzania danych i rozwoju systemów, wsparcie w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, prowadzenia działalności gospodarczej i w zakresie rozwoju pozostałych obszarów działalności gospodarczej oraz pozostałe usługi konsultingowe.

Spółka opisała typy materiałów źródłowych potwierdzających, że usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Nadto wyliczyła szczegółowo rodzaje posiadanych dowodów potwierdzających otrzymanie usług z Centrali. Biorąc pod uwagę rodzaj dokumentów oraz fakt, iż I. UF gromadzi dokumenty po zakończeniu danego roku uznała, że poniesione wydatki stanowią w świetle art.15 ust.1 u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodu.

7.2. W tak zakreślonym stanie faktycznym uznać należy, że stanowisko Ministra Finansów odnośnie braku możliwości wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia wiążącej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Udzielenie odpowiedzi na pytanie Spółki wymagałoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego, a nie wykładni przepisu prawa podatkowego. Organ musiałby przeprowadzić drobiazgowe postępowanie dowodowe oceniając m.in. prawidłowość alokacji kosztów Centrali, związek poszczególnych a nie rodzajowo określonych wydatków z przychodem, prawidłowość ich udokumentowania. Takie postępowanie nie jest możliwe w ramach udzielania wiążących interpretacji i kłóci się z jego celem. Błędnie zatem Sąd I instancji uznał, że Organ mając wątpliwości winien wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego w trybie art.169§1 w związku z art.14h OP. Takie wezwanie w realiach przedmiotowej sprawy stałoby się bowiem elementem postępowania dowodowego. Nie dopuścił się w konsekwencji także Organ naruszenia art.121 OP.

Zasadnie Organ podkreślił, iż na pytanie zawarte we wniosku poruszając się w granicach wytyczonych dla rozstrzygnięć wydawanych w trybie interpretacji indywidualnych, organ podatkowy mógłby zachować się dwojako. W pierwszym wariancie przyjąć, że faktem pozostaje, iż wszystkie wydatki poniesione na Usługi (usługi wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku z dnia 10.05.2010 r.) nabyte od Centrali w 2009 roku, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz zostały prawidłowo udokumentowane (czyli oceny w tym zakresie dokonał już sam podatnik), wówczas wydana interpretacja mogłaby jedynie potwierdzać, że ustawodawca zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zezwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na wymienione we wniosku Usługi, gdyż (w ocenie Wnioskodawcy) mają związek z osiąganym przez Spółkę przychodem i są właściwe udokumentowane. W drugiej zaś sytuacji warunkowo potwierdzić stanowiska Skarżącej, zawierające zastrzeżenie, że wydatki na wymienione usługi będą stanowić koszty uzyskania przychodów "pod warunkiem", "jeżeli" będą miały związek z przychodem (zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła) oraz będą prawidłowo udokumentowane. Słusznie też konstatuje, że taka interpretacja nie miałaby dla Skarżącej żadnego informacyjnego oraz gwarancyjno-ochronnego charakteru.

Zasadnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 121 par. 1 OP, art. 165a par. 1 w zw. z art. 14 h OP i w konsekwencji uznanie, że postanowienie zostało wydane w sposób łamiący zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania.

8.1. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zdania, że wyprowadzenie wadliwych wniosków ze stanu faktycznego sprawy przez Sąd pierwszej instancji, co w istocie miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu, a które skutkowało w efekcie rozstrzygnięciem uznanym za nieprawidłowe przez sąd kasacyjny, jest naruszeniem przepisów innym niż naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 188 p.p.s.a. (podobnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt OSK 81/04 oraz z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt II OSK 193/08, z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 2083/10, publ. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wydaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów prawa materialnego. Przywołanym w skardze kasacyjnej regulacjom uchybił natomiast Sąd pierwszej instancji. Z tych też względów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.