Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2258/21 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2021 r. nr 1401-IOV-4.4103.194.2019.IZK w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2017 r. i I kwartał 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2258/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi L. T. (powoływany dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za III i IV kwartał 2017 r. i I kwartał 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W wyroku wskazano, że spór w sprawie koncentrował się wokół kwestii, czy skarżący w trzecim kwartale 2017 r. i w pierwszym kwartale 2018 r. dokonał nieewidencjonowanej i niezafakturowanej sprzedaży substancji chemicznych o nazwie [...] (III kwartał 2017 r.) i [...] oraz [...] (I kwartał 2018 r.) na rzecz nieustalonych, najprawdopodobniej zagranicznych nabywców, za co otrzymał wynagrodzenie gotówkowe w kwocie przewyższającej o 10% wartość nabycia tych substancji od spółki C. sp. j. w L. (marża skarżącego).

1.3. Skarżący wskazał, że nigdy nie sprzedał ww. substancji, mimo niespornego ich nabycia od tej spółki, substancje te znajdowały się na posesji skarżącego w J. w dacie dokonywania oględzin w sierpniu 2018 r. a zatem nie otrzymał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Natomiast stanowisko organów przeczy faktom stwierdzonym i opisanym w toku ww. oględzin i wynikającym z wyjaśnień i zeznań skarżącego złożonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ponadto skarżący wywodził, że przyjęcie wspomnianej marży w wysokości 10% było arbitralne, ponieważ marże takiej wielkości osiągał co najwyżej w obrocie detalicznym, tj. obrocie niewielkimi ilościami sprzedawanych chemikaliów, natomiast w zakresie obrotu hurtowego osiągane marże były niewielkie.

1.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy podatkowe oparły swoje wnioski co do sprzedaży przez skarżącego wspomnianych substancji o jego zeznania złożone w toku postępowania podatkowego w dniu 3 sierpnia 2018 r. Znaczna część uzasadnień wydanych decyzji stanowi przytoczenie, wręcz zacytowanie tych wyjaśnień i zeznań. Zdaniem sądu zeznania te są one co najmniej niejasne, nieprecyzyjne i sprzeczne wewnętrznie. W tym kontekście sąd uznał za prawidłowe działanie co do powtórnego przesłuchania skarżącego, skoro w poprzednim przesłuchaniu tych sprzeczności nie starano się wyartykułować i wyjaśnić. Takie kolejne przesłuchanie odbyło się w dniu 26 października 2018 r. Z zeznań złożonych przez skarżącego w tym dniu można było wyprowadzić, zdaniem sądu wniosek, że skarżący zaprzeczył sprzedaży towaru do jakiegokolwiek podmiotu, w tym do spółki z Belgii, jak również, że towar nadal znajduje się na posesji w J.

1.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że istotną część decyzji organów obydwu instancji zajmują rozważania organów na temat gotówkowych wpłat skarżącego w walucie euro na rachunek bankowy, dokonanych przez skarżącego w sierpniu, październiku i listopadzie 2017 r. Organy powiązały te wpłaty z faktem przyznanych przez skarżącego, w postępowaniu dotyczącym PIT za 2015 r. oraz VAT za wcześniejszy okres rozliczeniowy, wpłat gotówkowych za substancje dostarczone do spółki belgijskiej, w tym ze stwierdzeniem, że te wcześniejsze transakcje opiewały na kwotę 438 32, 56 euro, podczas gdy skarżący wpłacił na swój rachunek kwotę 660 000 euro, a zatem o ponad 220 000 euro wyższą, niż wartość wcześniejszych transakcji. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy nie dokonały żadnego zestawienia wspomnianej różnicy (ponad 220 000 euro) z kwotą zarzucanego skarżącemu zaniżenia obrotu. Ponadto nie sformułowano żadnego logicznego przypuszczenia co do korelacji dat dokonanych wpłat gotówkowych z datami otrzymywania przez skarżącego od ewentualnego, nieznanego nabywcy, a także kwotami ewentualnego wynagrodzenia za zbywany towar. Prowadzi to do ogólnego wrażenia, że tok rozumowania organów jest tu następujący: ponieważ w przeszłości skarżący przyznał, że w innych okresach, niż objęte niniejszym postępowaniem, dokonywał nieewidencjonowanego obrotu chemikaliami, i że otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie w gotówce, to tak samo mogła przedstawiać się jego działalność za III kwartał 2017 r. oraz I kwartał 2018 r. Zdaniem sądu doświadczenie życiowe czyni takie założenie - co do zasady - dość uprawnionym i logicznym, niemniej w niniejszej sprawie przeciwko temu założeniu przemawia jeden, zasadniczy fakt, tj. ten mianowicie, że na posesji skarżącego - według jego zeznań, potwierdzonych materiałem fotograficznym sporządzonym w toku oględzin posesji - miały znajdować się substancje, co do których organy przyjęły, że zostały gdzieś sprzedane. Bez jednoznacznego wyjaśnienia, czy i jakie substancje, a także w jakiej ilości, znajdowały się na posesji w J., nie sposób obronić tezy, że skarżący sprzedał to, co nabył w spółce C. Skoro nie wyjaśniono co znajdowało się na posesji skarżącego to założenie, według którego skarżący nie zadeklarował do opodatkowania całej sprzedaży, należało uznać za nieuprawione.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) powoływanej dalej jako: O.p. przez uznanie, że:

1) organ nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i zaniechał czynności dowodowych, czym naruszył przepisy postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie został w całości i w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe, a jego ocena, znajdująca wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej, nie była obarczona wskazywanymi przez sąd pierwszej instancji wadliwościami w zakresie materiału dowodowego i pozwoliła na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego;

2) zeznania skarżącego budzą wątpliwości co do pełnej świadomości skarżącego i jego intelektualnej sprawności w trakcie przesłuchania, co pozbawia zeznania wartości dowodowej;

3) organ nie wykazał, że skarżący zbył towar zakupiony od C., mimo że przeczą temu zgromadzone dowody.

W związku z tymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Organ podatkowy wniósł również o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zostało zawarte oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. W pełni zasadne są stwierdzenia sądu pierwszej instancji odnoszące się do zeznań złożonych przez skarżącego 3 sierpnia 2018 r. Treść tych zeznań wskazuje na to, że skarżący udzielał sprzecznych informacji oraz, że sprzeczność ta ma charakter oczywisty. W zeznaniach tych skarżący posługiwał się pojęciem "odebranie towaru" w sposób dalece niejednoznaczny. Jego twierdzenia, że towar znajduje się na jego placu wskazują na to, że powołane przez niego odebranie towaru nie mogło oznaczać, tak jak twierdzi organ, odebrania przez nabywcę, któremu towar ten skarżący miał sprzedać poza ewidencją podatkową. Zawarte w tych zeznaniach twierdzenia skarżącego o nabyciu towaru z Indii, podczas gdy towar ten w istocie został nabyty od spółki C. z L. świadczą o tym, że uzasadnione jest przypuszczenie, że skarżący znajdował w się w stanie uniemożliwiającym lub znacznie utrudniającym jasne formułowanie wypowiedzi i przedstawianie myśli. Także w zeznania z 26 października 2018 r. skarżący wskazywał na nabycie towaru z Indii, jednakże po zakomunikowaniu mu, że przesłuchanie dotyczy towaru nabytego w spółce C., w dalszych zeznaniach twierdził, że towar nabył w tej spółce. Zeznania skarżącego z 26 października 2018 r. wskazują, że towaru, którego dotyczy sprawa, skarżący nie sprzedał, i że znajduje się on na jego placu. W zeznaniach tych zawarte są jednoznaczne stwierdzenia wskazujące tę okoliczność. Oznacza to, że racje ma sąd pierwszej instancji twierdząc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżący złożył zeznania wskazujące w sposób jasny na brak sprzedaży ww. towaru oraz fakt jego zlegania na placu skarżącego.

3.3. W toku oględzin organ stwierdził, że na placu skarżącego znajdowały się pojemniki z tworzywa sztucznego zawierające jakąś substancję. Okoliczność ta w sprawie jest niesporna pomiędzy stronami. W tej sytuacji oczywistym jest, że kolejnym krokiem organu powinno być wyjaśnienie co znajdowało się na placu skarżącego w pojemnikach, jaka była ilość tej substancji oraz czy rzeczywiście był to taki sam towar jak towar nabyty od spółki C. Konieczne też było zweryfikowanie twierdzeń skarżącego, że od ww. spółki nie odebrał całości zakupionego towaru oraz twierdzeń spółki, że skarżący odebrał całość nabytego towaru. Poczynienie tych ustaleń jest niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. Bez tych ustaleń twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji odnoszące się do sprzedaży prowadzonej przez skarżącego poza ewidencją podatkową są nieuzasadnione i mają charakter ustaleń poczynionych z naruszeniem art. 122 i art. 191 O.p. Oczywistym jest, że nie można twierdzić, że skarżący zbył dany towar w sytuacji, gdy podatnik wskazuje towar leżący na jego palcu twierdząc, że jest to towar, którego dotyczy sprawa, a organ twierdzeń tych w żaden sposób nie weryfikuje, jednocześnie stwierdzając w trakcie oględzin, że towar rzeczywiście znajduje się na placu podatnika.

3.4. Rację ma też sąd pierwszej instancji twierdząc, że konieczności zweryfikowania twierdzeń skarżącego, co do tego, że towar, którego dotyczy sprawa znajduje się na jego placu nie można było wyeliminować przez zawarcie w zaskarżonej decyzji rozliczenia wpłat na rachunek skarżącego i wykazanie, że wpłaty te są wyższe niż przychody uzyskane w tym czasie przez podatnika ze sprzedaży, którą wykazał on do opodatkowania. Te okoliczności mogłyby stanowić dodatkowy argument potwierdzający prowadzenie przez podatnika sprzedaży niezadeklarowanej do opodatkowania, gdyby organ podważył sposób skuteczny twierdzenia skarżącego o tym, że towar znajduje się na jego placu oraz, że podatnik nie odebrał od swojego dostawcy całej ilości wykazanej w fakturze stwierdzającej nabycie tego towaru. Natomiast okoliczności te nie mogą stanowić głównego argumentu przemawiającego za prowadzeniem przez podatnika niezadeklarowanej do opodatkowania sprzedaży, w sytuacji gdy w sprawie występują niewyjaśnione okoliczności faktyczne (towary znajdujące się na placu skarżącego), mogące świadczyć o tym, że sprzedaż taka nie miała miejsca.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie są zasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej i na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.