Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.G. 100 zł (stu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA Go 914/10

U Z A S A D N I EW N I E

Zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2010 nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] kwietnia 2010 r. określającej skarżącemu J.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu postanowienia organu I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] kwietnia 2010r. wydał decyzję nr [...] określającą dla Przedsiębiorstwa J.G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r.

Organ wskazał, że art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi, że decyzji nieostatecznej, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organ wskazał również, że [...] października 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wszczął postępowanie kontrolne zakończone decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2009r., która została uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dnia [...] kwietnia 2010r. decyzję nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r.

Skarżący, w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonał w dniu [...] marca 2009r. sprzedaży lokalu mieszkalnego o pow. 32,12 m2 położonego w [...]. którego był współwłaścicielem.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił również skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 356.895,00 zł.

W dniu [...] marca 2010r. została wydana decyzja zabezpieczająca majątek skarżącego na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oraz w podatku od towarów i usług za 2006r. W wyniku podjętych czynności dokonano:

zajęcia ruchomości - samochodu ciężarowego - marki [...],nr rejestracyjny [...], rok produkcji 2004.

Na etapie wcześniejszego postępowania zabezpieczającego wynikającego z decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2009r. dokonano wpisów hipoteki przymusowej kaucyjnej na następujących nieruchomościach:

1. nieruchomość gruntowa, niezabudowana, położona w [...], nazwa obrębu ewidencyjnego [...], obszar 0,2003 ha (nr księgi wieczystej [...]), nr działki [...];

2. nieruchomość gruntowa, zabudowana (garaż), położona przy ul. [...], obszar 0,0018 ha (nr księgi wieczystej [...]), nr działki [...];

3. grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość, nieruchomość zabudowana (garaż), ul. [...], garaż (nr księgi wieczystej [...]), nr działki [...];

4. grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość, nieruchomość zabudowana (garaż), ul. [...], garaż (nr księgi wieczystej [...]), nr działki [...];

5. grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość, nieruchomość zabudowana (garaż), ul. [...], garaż (nr księgi wieczystej [...]), nr działki [...];

6. grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość, nieruchomość zabudowana (garaż), ul. [...], garaż (nr księgi wieczystej [...]), nr działki [...];

7. nieruchomość niezabudowana (droga dojazdowa - plac manewrowy), działka nr [...], położona przy ul. [...] (nr księgi wieczystej [...]).

Wskazano, że w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej OZ decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2009r. i przekazaniem ich do ponownego rozpatrzenia, organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych. Mając na uwadze fakt, że postępowanie zabezpieczające prawidłowo przekształciło się w postępowanie egzekucyjne nie uchylono zabezpieczenia w postaci hipotek przymusowych kaucyjnych.

Organ wskazała również, że w dniu 24 kwietnia 2008r. skarżący złożył zeznanie roczne PIT-36 za 2007r., w którym wykazał: przychód z działalności gospodarczej w wysokości 2.854.388,80 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.837.563.07 zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości 16.825.73 zł. Natomiast w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2008r. wykazał: przychód z działalności gospodarczej w wysokości 2.494.084,31 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.439.057,45 zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości 55.026,86 zł.

Organ stwierdził, że z zebranego materiału wynika, że skarżący nie posiada innych dochodów, ponadto w trakcie czynności kontrolnych dokonał sprzedaży części swojego majątku w związku z tym zachodzi uzasadniona obawa, że zapłata podatku VAT w łącznej kwocie 258.326.00 zł. (plus odsetki) wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej może być niewykonalne.

Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu, że zostało wydane bez przeprowadzenia rzetelnej analizy zaistniałych zdarzeń. Skarżący podkreślił, że decyzja administracyjna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie stała się ostateczna i w ustawowym terminie złożono od niej odwołanie, które nadal jest rozstrzygane przez Dyrektora Izby Skarbowej (przedstawiono nowe okoliczności). Wskazał, że sprzedaż mieszkania wynikała z umowy przedwstępnej z dnia [...].10.2008r.,czyli jeszcze przed wydaniem decyzji administracyjnej, wystawieniem tytułów egzekucyjnych i zabezpieczających przez organ podatkowy i nie miała na celu wyprzedaży majątku. Podkreślił, że "W demokratycznym państwie prawa niedopuszczalne jest takie zachowanie organu podatkowego, przed którym toczy się postępowanie odwoławcze, a z drugiej strony jednocześnie wszczyna egzekucję tylko po to, by wyrządzić dolegliwość skarżącemu w postaci zbędnych kosztów egzekucyjnych związanych z zajęciem ruchomości."

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz argumentów przedstawionych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2010r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając w całości argumentację w nim wyrażoną przez ten organ. Organ II instancji podkreślił, że w ocenie organów obu instancji samo posiadanie przez skarżącego majątku oraz odpowiednie wpisy w księgach wieczystych – bez względu na ich wysokość – nie gwarantują zapłaty zobowiązania, ponieważ w świetle art. 239i ordynacji podatkowej "ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego nie stanowi wykonania decyzji"

Ponadto organ stwierdził, że "wysokość osiąganych przez Podatnika dochodów kilkakrotnie przewyższa wielkość zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej". Organ podkreślił, że nie wykazał, że strona nie chce dobrowolnie wykonać zobowiązania na niej ciążącego, ale istotnym jest uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tymczasem wykonanie zobowiązania zostało "zagrożone m. in. przez wyzbywanie majątku."

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze podniesiono zarzuty zawarte w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest zgodne z prawem.

Materialną podstawą wydanych przez organy podatkowe postanowień stanowił art. 239b § 1 pkt 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości.

Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b w związku z którymś z punktów w tym przepisie wskazanym, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane ( art. 239b § 2 ). Innymi słowy, kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca. W pierwszej kolejności organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4. Następnie, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo ( uprawdopodabnia ), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do przesłanki wskazanej w art., 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że ma ona zastosowanie, gdy strona dokonuje czynności polegającej na zbywaniu majątku znacznej wartości. Należy tę czynność strony, udokumentowaną określonymi dowodami, rozumieć z jednej strony jako odmowę dobrowolnego uiszczenia określonego obowiązku pieniężnego wynikającego z decyzji, z drugiej zaś jako chęć uniemożliwienia wykonania tego obowiązku w przyszłości w drodze przymusu egzekucyjnego. Zachowanie strony musi w sposób oczywisty obniżać szansę na przeprowadzenie skutecznej egzekucji w przyszłości.

Pod pojęciem zbywania majątku znacznej wartości należy rozumieć zbywanie takiej jego części, która w proporcji do pozostałej, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organy podatkowe obu instancji okoliczności tych nie wykazały, ani nie uprawdopodobniły w należyty sposób.

W treści postanowień obu instancji nie sposób odnaleźć jaka jest wartość ( cena ), za którą skarżący zbył nieruchomość. Organy ograniczyły się jedynie do wskazania daty sprzedaży i wskazania, że był to lokal mieszkalny, którego skarżący był współwłaścicielem. Wartości tej nie odniosły do wartości majątku ( mienia ) skarżącego, który pozostawał w dyspozycji skarżącego. Brak tych elementów uniemożliwia dokonanie oceny, czy sprzedana nieruchomość stanowiła majątek znacznej wartości, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organy obu instancji ograniczyły swoje rozważania praktycznie do wskazania wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych oraz wskazania, że nieruchomości wskazane w uzasadnieniu postanowień, a należące do skarżącego są przedmiotem wpisów hipoteki przymusowej kaucyjnej. Brak jakiegokolwiek bliższego ( nawet w przybliżeniu ) określenia wartości tych nieruchomości, również nie pozwala na ustalenie, czy sprzedana nieruchomość stanowiła w stosunku do nich i zabezpieczonych zobowiązań, majątek znacznej wartości.

Ponadto organy obu instancji wskazały jakie przychody, koszty i jaki dochód uzyskał skarżący za 2007 i 2008 r. Nie wskazały jakie były przychody, koszty i jaka wysokość dochodu w 2009 r. a danymi takimi zapewne dysponowały wydając postanowienie w maju 2010 r.

W uzasadnieniu postanowienia organu II instancji wynika, że dochody skarżącego były przewyższają wielkość jego zobowiązań wynikających z decyzji. Organ wskazał, że "...wysokość osiąganych przez Podatnika dochodów kilkakrotnie przewyższa wielkość zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej". Jest to stwierdzenie niezrozumiałe w świetle wcześniejszych twierdzeń organu.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny, czy wartość zbywanego przez skarżącego majątku była znaczna. Tym samym organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, naruszając w ten sposób art. 239b § 1 pkt 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie, będzie uwzględnienie wskazań Sadu wypływających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku.

Z Tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.

/-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ D. Skupień