II GSK 456/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2021-03-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Joanna Kabat-Rembelska
Wojciech Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Sawczuk	
Symbol z opisem	6037 Transport drogowy i przewozy	
Hasła tematyczne	Kara administracyjna	
Sygn. powiązane	II SA/Bd 368/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 104; art. 24 ust. 3; Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant asystent sędziego Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt II SA/Bd 368/20 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2020 r. nr 0401-IOA.48.1.2020.3 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 2900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Bd 368/20 Wojewódzki, Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2020 r., nr 0401-IOA.48.1.2020.3, w przedmiocie kary pieniężnej: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 23 grudnia 2019 r., nr 438000-COC.48.54.2019, oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. Sp. z o.o. w G. kwotę 2.217 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dnia 15 lipca 2019 r. funkcjonariusze Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Toruniu przeprowadzili kontrolę samochodu z naczepą przewożącego towar podlegający systemowi monitorowania drogowego tj. olej rzepakowy w łącznej ilości 25.000 kg. Ustalono, że podmiotem wysyłającym była spółka A. Sp. z o.o. w G., a podmiotem odbierającym – R. GmbH, [...], Niemcy.

Jednakże w pierwotnym zgłoszeniu SENT nr [...] towarzyszącemu ww. transportowi wskazano niezgodne ze stanem faktycznym dane podmiotu wysyłającego i podmiotu odbierającego tj. wskazano, że podmiotem wysyłającym jest E. GmbH, [...], Niemcy, a podmiotem odbierającym – A. Sp. z o.o., ul. [...]. W trakcie kontroli dostrzeżone błędy zostały poprawione poprzez anulowanie pierwotnego zgłoszenia i dokonano nowego zgłoszenia z poprawnymi danymi.

Naczelnik Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu decyzją z dnia 23 grudnia 2019 r. nałożył na spółkę A. Sp. z o.o. w G. karę pieniężną w wysokości 10.000 zł z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 20 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny uzasadniał przypisanie Skarżącej deliktu określonego w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, albowiem do zgłoszenia wprowadzono dane podmiotu wysyłającego i podmiotu odbierającego niezgodnie ze stanem faktycznym, przy czym były to dane inne niż dotyczące towaru.

Podniósł, że miejsce załadunku towaru, którego dotyczy zgłoszenie SENT nie było składem podatkowym, wobec czego nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy SENT tj. do nałożenia kary pieniężnej w niższej wysokości 2.000 zł.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut niewłaściwej interpretacji i niezastosowania art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

W odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia dokumentów świadczących o zaistnieniu przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary Skarżąca podniosła, że popełnione przez nią uchybienie wynikało wyłącznie z omyłkowego "zaciągnięcia" danych z systemu. Podniosła, że pomyłka polegająca na zamianie adresu nadawcy z adresem odbiory nie spowodowała jakiegokolwiek pomniejszenia należności wobec Skarbu Państwa, a więc nie naraziła Skarbu Państwa na straty. Powstały błąd był typowym błędem ludzkim wynikającym z nieuwagi. Wskazała również, że natychmiast podjęte zostały działania zmierzające do wyeliminowania tego typu pomyłek w przyszłości oraz, że dopiero od niedawna zajmuje się obrotem z zagranicą, dokładając wszelkich starań skrupulatnego wywiązywania się ze związanych z tym obrotem wymogów.

W odniesieniu do sytuacji finansowej Spółki ustalono natomiast, że Strona nie posiada zaległości podatkowych, jak również nie zalega z opłacaniem składek ubezpieczeniowych, a w trakcie postępowania nie dostarczyła informacji wskazujących na jakiekolwiek trudne warunki finansowe, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużeń czy to, jak wysokość kary wpłynie na funkcjonowanie firmy. Skarżąca nie przedstawiła konkretnych, indywidulanych okoliczności, w oparciu o które organ mógłby powziąć przypuszczenie, że uiszczenie kary z wysokim prawdopodobieństwem uczyni z ukaranego beneficjenta pomocy publicznej.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione przez Skarżąca okoliczności nie uzasadniały odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, albowiem nie miały charakteru nadzwyczajnych.

Uzasadniając ocenę odnośnie do braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na "interes publiczny", organ odwołał się do założeń i celów ustawy SENT oraz do uzasadnienia projektu tej ustawy, tym prewencyjnego oddziaływania kary.

Podniósł, że Skarżąca prowadzi działalność od roku 1990 będąc wiodącym dystrybutorem towarów do produkcji rolnej. Od dnia 31 lipca 2015 r. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży bez wykorzystania infrastruktury technicznej. Oznacza to, że Skarżąca od wielu lat dokonuje obrotu paliwami ciekłymi, tj. działa w obszarze zwiększonego ryzyka gospodarczego. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, zatem w sytuacji gdy przewóz objęty jest systemem monitorowania SENT, powinna mieć świadomość konsekwencji związanych z niedopełnieniem obowiązków nałożonych przepisami prawa oraz dołożyć szczególnej staranności w zakresie deklarowania danych zgodnych ze stanem faktycznym.

Zdaniem organu odwoławczego, podanie do systemu SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym, w szczególności jeżeli dotyczy danych identyfikacyjnych podmiotów biorących udział w obrocie towarami podlegającymi specjalnemu monitorowaniu przez organy państwowe, nie jest błahą informacją, albowiem zaistniała pomyłka była pomyłka istotną. Zamiana danych nadawcy i odbiorcy towaru spowodowała de facto zmianę kierunku przewozu: zamiast wskazywanego w pierwotnym zgłoszeniu przewozu z Niemiec do Polski towar był przewożony z Polski do Niemiec. Także pozostałe dane w pierwotnym zgłoszeniu SENT wskazywały na kierunek przewozu z Niemiec do Polski – jako miejsce dostarczenia towaru wskazano bowiem O. w Polsce oraz wskazano miejsce "wjazdu na terytorium Polski" (Ś. – F. n/O). Co więcej organ administracji, po analizie dokumentów doszedł do uzasadnionego podejrzenia, że przewożony towar nie opuści terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub nie dotrze do miejsca przeznaczenia i zarządził konwój przedmiotowego towaru przez terytorium Polski do drogowego przejścia granicznego w Świecku. Sporządzenie przez Skarżącą pierwotnego zgłoszenia SENT niezgodnie z kierunkiem faktycznie wykonywanego przewozu powodowało wprowadzenie organów w błąd w zakresie możliwości monitorowania w systemie takiego przewozu. Zachowanie Skarżącej w sposób istotny naruszało cel ustawy, co nie mieści się w ramach dobrze pojętego "interesu publicznego".

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że poza przypadkiem określonym w art. 24 ust. 1a ustawy SENT, nakładanie kar pieniężnych nie jest uzależnione od powstania uszczupleń podatkowych.

Podkreślając, że zaistniała sytuacja obniżała skuteczność kontroli w obszarze obarczonym istotnym ryzykiem, organ odwoławczy zrekapitulował, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie godziłoby w podstawowe zasady sprawiedliwości, równości wobec prawa i powszechności ponoszenia kar za niedopełnienie obowiązków płynących z ustawy. Wskazał przy tym, że każdy z uczestników przewozu, o których mowa w ustawie SENT, obowiązany jest zgłosić dane zgodne ze stanem faktycznym i w interesie publicznym jest powszechne, prawidłowe stosowanie przez nich przepisów prawa. Przyznanie ulgi w zaistniałym stanie faktycznym prowadziłoby do nieuzasadnionego faworyzowania Skarżącej i godziłoby w zasady równości i sprawiedliwości społecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontrolując legalność wymienionej decyzji stwierdził, że decyzja ta, oraz decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie zaktualizowały się określone w art. 24 ust. 1 ustawy SENT przesłanki nałożenia kary, albowiem wysyłający zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym i były to dane inne, niż dotyczące towaru w związku z czym do rozważenia pozostawała kwestia możliwości zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy SENT regulującego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

Sąd I instancji wyjaśnił, że odstąpienie od kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, ma charakter uznaniowy, co wynika z odwołania się przez ustawodawcę do pojęć "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu przewoźnika", które nie zostały zdefiniowane w ustawie, a zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających. Podniósł także, że uznanie administracyjne znajduje zastosowanie przy ocenie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, zaś wykładni wymienionych pojęć należy dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT.

Odwołując się do uzasadnienia do projektu ustawy SENT, Sąd I instancji podniósł również, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Pojęcia tego nie można ograniczać jedynie do zasad konstytucyjnych takich jak powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm, a także nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na działający legalnie podmiot dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli.

Na pojęcie interesu publicznego składają się nie tylko zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku. Wyjaśnił, że zasada proporcjonalności nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

W świetle powyższej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, za zasadny Sąd I instancji uznał zarzut skargi dotyczący dokonania przez organ błędnej, zawężającej interpretacji ww. przepisu. Błędne stanowisko organu skutkowało brakiem odpowiedniego rozważenia podnoszonych przez skarżącą okoliczności faktycznych przy ocenie, czy w sprawie zaistniał "interes publiczny" przemawiający za odstąpieniem od kary pieniężnej, w szczególności brakiem zestawienia treści pierwotnego dokumentu SENT z innymi dokumentami towarzyszącymi wykonywanemu przewozowi towaru, co stanowi naruszenie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił organ administracji, zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie:

1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej – "p.p.s.a.") przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 800 ze zm., dalej – "Ordynacja podatkowa"), gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny i pozwalał na jednoznaczne ustalenie, że w pierwotnym zgłoszeniu do rejestru podmiot wysyłający zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, a w sprawie nie występują okoliczności wskazujące na ważny interes tego podmiotu lub interes publiczny przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary, przy czym zgromadzony materiał dowodowy nie mógł być uzupełniony przez "SENT przewoźnika", jeżeli zważy się to, że przewoźnik nie był uprawniony do zgłoszenia przewozu do rejestru, tylko do uzupełnienia zgłoszenia dokonanego przez podmiot wysyłający;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co uczyniło co najmniej przedwczesnym uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku jednoznacznego stanowiska co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o bliżej niesprecyzowane dokumenty, w tym "SENT przewoźnika", co utrudnia sformułowanie zarzutów kasacyjnych i ich rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym, a przy związaniu organów oceną prawną przedstawioną w wyroku wskazaniami co do dalszego postępowania na mocy art. 153 p.p.s.a. może mieć także istotny wpływ na wynik sprawy;

a ponadto:

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

- art. 5 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowani drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm., dalej – "ustawa SENT") poprzez ich pominięcie przy ustalaniu dokumentów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do mylnego uznania za taki dokument nieistniejącego dokumentu "SENT przewoźnika", jeżeli zważy się to, że w przypadku dostawy, w tym także dostawy wewnątrzwspólnotowej, można jedynie mówić o "SENT wysyłającego", który jest przekazywany do uzupełnienia przewoźnikowi;

- art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędne jego odczytanie polegające na przyjęciu mylnego założenia, że:

- charakter uznaniowy odstąpienia od nałożenia kary na podstawie tego przepisu wynika z powołania się przez ustawodawcę na pojęcie "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu" podmiotu, podczas gdy takie uznanie wynika z użycia przez ustawodawcę formuły "organ może" i nie może być stosowane przy ocenie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej;

- przy ocenie czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężne przemawia interes publiczny należy również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy związku z tym doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków, a stwierdzone uchybienia zostały usunięte w czasie kontroli, co sprzeczne jest z wykładnią językową, systemową i funkcjonalną tego przepisu, którego celem jest odstąpienie od nałożenia kary tylko w wyjątkowych okolicznościach zasługujących na ochronę prawną z uwagi na ważny interes podmiotu lub interes publiczny, przy czym za takie okoliczności z uwagi na cel prewencyjny (odstraszający) kary pieniężnej nie powinny być uważane uchybienia, na które naruszający miał wpływ i mógł ich uniknąć przy zachowaniu należytej staranności;

- przy odczytywaniu pojęcia interesu publicznego należy uwzględniać zasadę proporcjonalności, która miałaby uzasadniać jedynie nałożenie kary w przypadku uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku, co sprzeczne byłoby z funkcją ustawy SENT, której celem jest zapobieganie nieprawidłowościom w obrocie towarami wrażliwymi, a nie ustalanie faktu zapłaty podatku, tym bardziej, że zasada proporcjonalności nie powinna być stosowana przy określaniu zakresu znaczeniowego pojęć niezdefiniowanych w ustawie takich jak "interes publiczny" i "Ważny interes strony" do czego służą reguły wykładni przepisów prawa, a jedynie na etapie orzekania o odstąpieniu od nałożenia kary w ramach uznania administracyjnego przyznanego organom za pomocą sformułowania "organ może" po uprzednim stwierdzeniu przesłanki ważnego interesu podmiotu lub interesu publicznego.

W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2020 r. skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (dalej – "ustawa SENT") w zakresie odnoszącym się do naruszenia polegającego na zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym odnośnie do podmiotu wysyłającego oraz podmiotu odbierającego w zgłoszeniu SENT 20190715004330 stwierdził, że decyzja ta oraz utrzymana nią w mocy decyzją organu I instancji nie są zgodne z prawem, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika – najogólniej rzecz ujmując – że według Sądu I instancji, o braku zgodności z prawem należało wnioskować na tej podstawie, że "[...] Nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na działający legalnie podmiot dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub z w znacznej części w toku kontroli" – zwłaszcza, że "Na pojęcie interesu publicznego [...] składają się [...] nie tylko zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku. Zasada proporcjonalności nakazuje [...] użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. [...] Surowość kary [...] nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności [...] powinno być traktowane jako [...] argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT tylko wówczas, gdy naruszenie [...] obowiązków [...] ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa." – co miałoby nie pozostawać bez wpływu na wniosek o braku zupełności przeprowadzonych w sprawie ustaleń i potrzeby "zestawienia treści pierwotnego dokumentu SENT z innymi dokumentami towarzyszącymi wykonywanemu przewozowi", co powinno podlegać ewentualnemu "[...] uzupełnieniu materiału dowodowego o wskazane w skardze dokumenty (SENT przewoźnika) świadczące o trasie i kierunku wykonywania przewozu towaru".

Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku uzasadniają twierdzenie, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie, jakkolwiek nie wszystkie spośród tych zarzutów zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Z całą pewnością, zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważa zarzut pkt 1) tiret drugie petitum skargi kasacyjnej.

Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. – abstrahując już nawet od tego, co należy podnieść w opozycji do stanowiska skarżącego kasacyjnie organu, że wskazanie drugiego z nich, jako podstawy rozstrzygnięcia nie wyklucza jednoczesnego wskazania pierwszego zwłaszcza, że jest to zawsze determinowane stwierdzonym i przypisanym działaniu organu administracji naruszeniem prawa (inna kwestią jest oczywiście, czy było to uzasadnione) – są tzw. przepisami wynikowymi, który regulują sposób rozstrzygnięcia sprawy, i które tym samym nie mogą stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (zob. np.: wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10; wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1925/12; wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2458/12). Błędne uwzględnienie skargi, samo w sobie nie polega na błędnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a., a tym samym na naruszeniu art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, albowiem stanowi skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować, jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu. Błędne rozstrzygnięcie, jest więc jedynie następstwem błędu zasadniczego polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej.

Wobec zasadniczych przesłanek, którymi kierował się Sąd I instancji dochodząc do przekonania, że kontrolowana decyzją oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego nie są zgodne z prawem, a tym samym wobec istoty spornej w sprawie kwestii, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że skarżący kasacyjnie organ nie bez usprawiedliwionych podstaw zarzuca temu Sądowi błędne podejście do rozumienia art. 24 ust. 3 ustawy SENT, a mianowicie podejście u podstaw którego – jak wynika uzasadnienia zaskarżonego wyroku w przywołanym powyżej zakresie – legło założenie, że uznaniowość działania organu odnośnie do odstąpienia od nałożenia kary wynika z operowania przez ustawodawcę pojęciami, o których mowa w tym przepisie, że z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego uzasadniającej odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej istotne znaczenie ma, że podmiot prowadzi działalność zgodną z prawem, że nie doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków, że stwierdzone uchybienia zostały usunięte w toku kontroli, a ponadto założenie, że z punktu widzenia zasady proporcjonalności, nałożenie kary pieniężnej uzasadnia naruszenie obowiązku uiszczenia podatku, a więc innymi słowy uszczuplenie dochodów podatkowych budżetu państwa (pkt 2) tiret drugie petitum skargi kasacyjnej).

Podzielając stanowisko skarżącego kasacyjnie organu odnośnie do wadliwości proponowanej przez Sąd I instancji rekonstrukcji normatywnej treści art. 24 ust. 3 ustawy SENT, wymaga przypomnienia, że zgodnie z tym przepisem prawa w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Z art. 24 ust. 3 ustawy SENT wynika – czego Sąd I instancji nie uwzględnił w dostatecznym stopniu – że kształtowane nim kompetencje organu administracji zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same dyrektywy korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych – "przypadek uzasadniony", "ważny interes podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika", "interes publiczny" – co prowadzi do wniosku, że na regulowanym tym przepisem prawa etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny" – jak określa się to w opisie wyboru konsekwencji prawnych normy prawa materialnego w decyzyjnym modelu stosowania prawa – a etap postępowania prowadzonego na podstawie wymienionego przepisu prawa w relacji do etapu poprzedzającego (o którym jest mowa w ust. 1 – 1b) służy sprawdzeniu – bo takie są jego cel oraz funkcje – czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, co jednocześnie – a jest to nie mniej oczywiste – nie może prowadzić do wniosku, że działanie podejmowane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, a więc działanie w warunkach uznania, oznacza jego dowolność. Przy tym, o zakresie przyznanego "luzu decyzyjnego" – zwłaszcza, jeżeli nie przede wszystkim, w sensie mającym uzasadniać szerokie podejście do ograniczania pola możliwości stosowania instytucji odstąpienia od nałożenia sankcji administracyjnej – z całą pewnością nie sposób jest wnioskować na tej podstawie, że przesłanki stosowania przywołanego przepisu prawa zostały określone w przedstawiony powyżej sposób, a mianowicie przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych.

Wyjaśnienia wymaga również – albowiem i tego aspektu znaczenia konsekwencji wynikających z treści oraz funkcji art. 24 ust. 3 ustawy SENT Sąd I instancji nie uwzględnił w dostatecznym stopniu kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w tym zwłaszcza w zakresie odnoszącym się do oceny odnośnie do braku zaktualizowania się przesłanek odstąpienia od nałożenia kary – że akt stosowania prawa podejmowany w warunkach wyznaczonych przywołanym przepisem, w którego rezultacie nie musi, ale może dojść do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w relacji do niedookreślonych (nieostrych) pojęć "uzasadnionego przypadku", "ważnego interesu podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika", "interesu publicznego" – jako rezultatów działań (racjonalnego) prawodawcy, który świadomie posługując się określonymi środkami techniki prawodawczej zmierza w ten sposób do realizacji zamierzonych celów – wiąże się z potrzebą zajęcia jednoznacznego i zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec tychże pojęć. Mianowicie, stanowiska zawierającego uargumentowaną i wiążącą propozycję jego (ich) rozumienia na gruncie – co ponownie trzeba podkreślić – rozpatrywanego przypadku, co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej.

Przy tym, przywołany przepis prawa nie daje, ani też nie tworzy podstaw, aby w odniesieniu do pojęć, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, na przykład ograniczać rozumienie pojęcie "ważnego interesu podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika" do sytuacji nadzwyczajnych, czy też kondycji finansowej (ekonomicznej) podmiotu, wobec którego jest prowadzone postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Podobnie, jak i nie uzasadnia, aby użyte na jego gruncie pojęcie "interesu publicznego" rekonstruować przez pryzmat podejścia orzecznictwa sądowego do instytucji ustanowionych w art. 67a i art. 67b ustawy – Ordynacja podatkowa, albowiem w relacji do przedmiotu, celów i funkcji regulacji podatkowych, zdecydowanie inne są cele i funkcje regulacji wprowadzających sankcje administracyjne, które z całą pewnością nie mają charakteru fiskalnego.

Z kolei, operowanie przez ustawodawcę dla potrzeb redakcji art. 24 ust. 3 ustawy SENT funktorem "lub" prowadzi do wniosku, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie zostało oparte na konkurencyjnych, lecz równoważnych podstawach, a co więcej, że zarówno "ważny interes przewoźnika", jak i "interes publiczny" może stanowić samodzielną podstawę stosowania wymienionego przepisu prawa.

Jeżeli z konwencji językowej stosowanej dla potrzeb redakcji wypowiedzi normatywnej zawartej w ust. 3 art. 24 ustawy SENT wynika, że ważny interes podmiotu, o którym w nim mowa lub interes publiczny ma być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być przy tym uzasadniony, a więc innymi słowy, że odstąpienie od nałożenia sankcji administracyjnej jest motywowane przypadkiem uzasadnionym jego okolicznościami oraz relacją w jakiej pozostaje do ważnego interesu tego podmiotu lub interesu publicznego, to za uprawniony należy uznać wniosek, że ocena odnośnie do zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" (ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym), nie może pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznawania omawianej przesłanki po pierwsze w relacji do celów ustawy SENT, zaś po drugie – co ponownie trzeba zaakcentować – w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, co w tym też kontekście wiąże się z potrzebą uwzględniania konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności zwłaszcza w tym jej aspekcie, który odnosi się do tzw. przesłanki niezbędności, której źródłem – w relacji do istoty oraz przedmiotu rozpatrywanej sprawy – jest art. 2 Konstytucji RP.

Wobec funkcji sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej w wysokości bezwzględnie określonej, która nie podlega miarkowaniu oraz wobec zobiektywizowanego charakteru odpowiedzialności administracyjnej, ocena odnośnie do celowości nałożenia kary administracyjnej oraz odnośnie do braku interesu publicznego (ważnego interesu podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika) w odstąpieniu od jej nałożenia powinna więc uwzględniać – co powinno jednocześnie stanowić przedmiot kontroli sądu administracyjnego – potrzebę rozważenia, czy z punktu widzenia okoliczności stanu faktycznego danej sprawy, celów ustawy – wobec tychże właśnie okoliczności – wymierzenie kary pieniężnej będzie przydatne i niezbędne dla zapewnienia realizacji celów ustawy.

O wadliwości podejścia Sądu I instancji do rozumienia treści oraz funkcji przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT oraz o wadliwości jego zastosowania, jako wzorca kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w korespondencji do powyżej przedstawionych argumentów trzeba wnioskować na tej podstawie, że Sąd ten w istocie rzeczy strywializował kwestię podlegającą jego kontroli – a mianowicie prawidłowość działania organu administracji na etapie poprzedzającym nałożenie kary pieniężnej – stwierdzając, że "[...] Nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na [...] podmiot dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych [...]". Formułując tego rodzaju "ocenę" – i abstrahując już nawet od tego, że prawnie istotnego znaczenia nie ma, między innymi, okoliczność usunięcia stwierdzonych naruszeń w trakcie kontroli – Sąd I instancji nie odniósł się w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle przedstawionego rozumienia art. 24 ust. 3 ustawy SENT – bo nic takiego nie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – do okoliczności rozpatrywanej sprawy, przypisanego stronie deliktu, w tym okoliczności prowadzących do zaistnienia naruszenia polegającego na zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, a w tym kontekście do wyjaśnień strony skarżącej w relacji do stanowiska organu administracji stwierdzającego brak podstaw do odstąpienia od nałożenia kary.

Innymi słowy, nie wyjaśnił z jakich powodów i dlaczego należało stwierdzić, że z punktu widzenia okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowodów stanowiących podstawę przeprowadzenia ustaleń faktycznych, celów ustawy SENT oraz zasady proporcjonalności – wobec tychże właśnie okoliczności stanu faktycznego – nałożenie na stronę kary pieniężnej nie było, ani konieczne, ani też niezbędna dla zapewnienia realizacji celów wymienionej ustawy, które miałyby przy tym – co również wymagało zajęcia stosownego stanowiska – nie doznawać żadnego uszczerbku, albowiem odstąpieniu od nałożenia tej kary nie sprzeciwiał się interes publiczny.

Trafność zarzutu naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT prowadząca do wniosku, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu, a w konsekwencji do wniosku o zasadności jego uchylenia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, czyni zbędnym – jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć – odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 4 wymienionej ustawy, a ponadto naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (odpowiednio, pkt 1) tiret pierwsze, pkt 2) tiret pierwsze oraz pkt 1 tiret 3 petitum skargi kasacyjnej).

W rekapitulacji wszystkich przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że skarga kasacyjna podważyła zgodność z prawem zaskarżonego wyroku, co skutkowało jej uwzględnieniem, uchyleniem kontrolowanego orzeczenia i przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, który ponownie rozpoznając sprawę ze skargi A. Sp. z o.o. w G. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione powyżej wywody i formułowaną na ich podstawie ocenę prawną oraz sporządzić uzasadnienie wydanego w sprawie orzeczenia w sposób czyniący zadość wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.