Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) W. Kubiak, Sędziowie WSA H. Kamińska (spr.), Asesor sądowy J. Sokołowska, Protokolant A. Zientara, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę a.z.

Izba Skarbowa w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...], wydaną z powołaniem na art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / DZ. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. /, po rozpatrzeniu odwołania Z. J. od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2001 r. , określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowe oraz należne odsetki od zaległości podatkowych, za okres od kwietnia do grudnia 2000 r. z podziałem na poszczególne miesiące, utrzymała w mocy zaskarżona decyzję oraz sprostowała sentencję decyzji I instancji uzupełniając ją o art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa stwierdziła, że w toku czynności kontrolnych ustalono w dokumentacji podatkowej nieprawidłowości polegające na tym, iż obrót towarami opodatkowanymi stawką 22% jest niższy o kwotę [...] zł od wartości tych towarów sprzedanych opodatkowanych stawką 22% liczonej w cenie zakupu netto.

Prawidłową kwotę obrotu za okres od kwietnia do grudnia 2000 r. towarami opodatkowanymi stawką 22% obliczono przyjmując wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu w kwocie [...] zł ustaloną z uwzględnieniem remanentów na dzień [...] marca i [...] grudnia 2000r., ubytków w wysokości 2,25%, średniej marży z remanentów w wysokości 12, 2%. Wyliczony przy zastosowaniu tych danych obrót wyniósł [...] zł. Natomiast w prowadzonych rejestrach oraz złożonych deklaracjach podatkowych za ten sam okres rozliczeniowy podatnik wykazał obrót w wysokości [...] zł. Na podstawie powyższego zestawienia organy podatkowe wyliczyły zaniżony obrót w kwocie [...] zł. Obrót ten podzielono na poszczególne okresy rozliczeniowe proporcjonalnie do obrotu wykazanego.

Izba Skarbowa wskazała, że podstawą do ustalenia zaniżenia obrotu była wnikliwa analiza

działalności handlowej podatnika z uwzględnieniem wysokości marży dokonanej w oparciu o dokumenty źródłowe tj. remanenty na dzień [...]stycznia, [...] marca i [...]grudnia 2000r. oraz dowody zakupu towarów handlowych, przedstawiona szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji. Wynik tej analizy pozwolił na ustalenie, że obroty zaewidencjonowane w poszczególnych stawkach wynoszą: 22% - [...] zł, 7% - [...] zł, o%,3%,ZW - [...] zł, co dało podstawę do sformułowania wniosku na podstawie porównania obrotu zaewidencjonowanego z wartością sprzedanych towarów liczoną w cenie zakupu netto, że w stawce 22% obrót zaewidencjonowany jest niższy od wartości sprzedanych towarów o kwotę [...] zł. Natomiast w stawce 7% uzyskano zysk ze sprzedaży w kwocie [...] zł przy marży 15,31%, a w stawce 0%,3%,ZW zysk w kwocie [...] zł przy marzy 34,47%.

Zestawienie tych sprzeczności ekonomicznych stanowiło podstawę do oceny na podstawie art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej, ze podatnik nie ewidencjonował całości obrotu w stawce 22%, a tym samym uznanie za nierzetelną w trybie art. 193 par. 4 tej ustawy, prowadzonej ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie stosowanie marży przy sprzedaży w jednej grupie towarowej i jednocześnie realizowanie marży w innych grupach towarowych uzasadnia w pełni wniosek, że ewidencje nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu w zakresie osiąganych obrotów i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, tym samym organy podatkowe określiły podstawę do opodatkowania zgodnie z art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Oszacowanie obrotu ze sprzedaży w grupie towarów opodatkowanych stawką 22% dokonano przyjmując za podstawę oszacowania wartość sprzedanych towarów liczoną w cenie zakupu ustaloną na podstawie remanentów, ubytków w wysokości 2,25 %, średniej marży dla tej grupy towarów wyliczonej na podstawie remanentów. Przy wyliczaniu obrotu nie zaewidencjonowanego przyjęto wysokość ubytków naturalnych - 1,25% i 1% na sprzedaż promocyjną. Podatnik w trakcie postępowania kontrolnego nie przedstawił żadnych dowodów w postaci faktur wewnętrznych dokumentujących promocje towarów, do czego był obowiązany stosownie do treści art. 32 ust. 4 ustawy o VAT. Izba Skarbowa podkreśliła, że podatnik w protokole przesłuchania w charakterze strony określił ubytki na poziomie 1-1,5%

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy zwrócił się do innego podatnika prowadzącego działalność handlową w porównywalnym zakresie i uzyskał informację, że kształtują się one w granicach 0,06% do 0,4% lub w ogóle nie przysługują, a na powstałe szkody sporządzany jest protokół.

W tej sytuacji organ odwoławczy zajął stanowisko, że postępowanie kontrolne i podatkowe prowadzone było wnikliwie, a wydana decyzja została oparta na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Strona w trakcie postępowania miała możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału. Natomiast całokształt materiału dowodowego został przeanalizowany i oceniony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym decyzja odpowiada wymogom przewidzianym w art. 180 par. 1, 187 i 191 oraz 121 Ordynacji podatkowej.

W skardze do NSA pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego.

Zarzucił decyzji organu drugiej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego podatkowego i postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozwijając przedstawione zarzuty podnosi w szczególności, że analiza ekonomiczna ksiąg podatkowych poprzez porównanie marż wynikających z ewidencji podatkowych VAT i remanentów sporządzonych przez podatnika, nie stanowi dowodu, że zapisy w księgach podatkowych są nierzetelne. Dowodem są środki wymienione w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania nie przeprowadzono żadnego dowodu w rozumieniu ustawy, który potwierdziłby prawidłowość ustaleń organów podatkowych. W przypadku odrzucenia dowodu z ksiąg podatkowych nie wystarczy uprawdopodobnienie, że księgi nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, należy uzyskać jednoznaczny dowód to potwierdzający. W tej sytuacji skarżący jednoznacznie stwierdza, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji są całkowicie dowolne n nie uwzględniają stanu faktycznego i dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Podnosi, że pomimo uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, ewidencje podatku VAT były prowadzone prawidłowo pod względem formalnym, bowiem podatnik zaewidencjonował wszystkie dowody księgowe.

W ocenie skarżącej strony, marża ustalona przez organy podatkowe nie uwzględnia wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy tj. przecen, promocji oraz rozmiarów ubytków. W postępowaniu podatkowym pominięto dowody zeznań świadków na te okoliczności. Argumenty odmowy wiarygodności zeznań świadków są, zdaniem strony, nie obiektywne i tym samym nie dają podstawy do pominięcia tych dowodów przez organy podatkowe.

Na tej podstawie skarżący zarzuca, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów

art. 122, 187 par.1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto decyzja narusza art. 193 par. 6-8 Ordynacji podatkowej poprzez nie sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych i nie zastosowanie innych czynności wymienionych w tym przepisie.

Zaskarżona decyzja także narusza art. 233 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy sprostował decyzję I instancji uzupełniając ją o art. 23 par. 1 tej ustawy, a przepis ten nie przewiduje takiej możliwości regulując w sposób wyczerpujący rodzaje rozstrzygnięć kończących postępowanie odwoławcze.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez Izbę Skarbowa w W. są prawidłowe.

Nawiązując do zarzutu skargi naruszenia przepisów postępowania dowodowego tj. art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone były w sposób wnikliwy i wszechstronny, mający na celu sprawdzenie prawidłowości deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania. Jako materiał dowodowy dopuszczono dokumenty źródłowe tj. remanenty sporządzone na dzień[...] stycznia, [...] marca i [...] grudnia 2000r.dowody zakupu towarów handlowych, przesłuchano wnioskowanych świadków oraz stronę, a także zastosowano metodę porównawczą. Urząd Skarbowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym dołączył do akt sprawy ustalenia w przedmiocie norm dopuszczalnych ubytków stosowanych przez innego podatnika / GS Z /, prowadzącego działalność handlową o zbliżonym profilu i zakresie.

Podstawą zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie oznacza, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny dowodów według swojego dowolnego uznania. Swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków, ze względu na rozbieżności w ich zeznaniach oraz mijanie się z prawdą, co znalazło wyraz w szczegółowym uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Ta ocena dowodu ze świadków jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Ocena materiału dowodowego w postaci dokumentów źródłowych tj. remanentów i dowodów zakupu towarów pozwoliła na ustalenie, że podatnik osiąga marżę z prowadzonej działalności handlowej, z kolei szczegółowa analiza marży dała podstawę do oceny, na podstawie art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, że strona nie zaewidencjonowała całości obrotu w stawce 22%. Stwierdzenie zaś faktu, że jedynie towary opodatkowane stawką 22% sprzedawane są poniżej ceny zakupu dało podstawę do stwierdzenia, że konsekwencją takiego stanu faktycznego jest nie ewidencjonowanie całej sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22% w prowadzonej ewidencji sprzedaży podatku VAT, a tym samym naruszenie przez podatnika art.2 ust.1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Te ustalenia stanowiły podstawę do uznania za nierzetelną ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług w trybie art. 193 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT wykazane zostało w protokole z kontroli źródłowej, badania rejestrów dokumentacji z dnia [...] września 2001r. Tym samym nie przeprowadzenie przez organy podatkowe czynności wymienionych w art. 193 par. 6-8 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi, że w zakresie wyliczenia i ustalenia marży handlowej organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego poprzez pominięcie skali stosowanych przecen, promocji czy też rozmiarów ubytków. Organy podatkowe szczegółowo uzasadniły w zaskarżonych decyzjach powody, dla których przyjęto przy wyliczeniu obrotu nie zaewidencjonowanego starty w wysokości 1,5% i sprzedaż promocyjną w wysokości 1%. Ta ocena była w pełni uprawniona, bowiem podatnik nie dokumentował zdarzeń gospodarczych takich jak wydawanie towarów gratis, promocje, kradzieże itp. odpowiednimi dokumentami wewnętrznymi. Obowiązek dokumentowania czynności związanych z promocjami na podstawie faktur wewnętrznych wynika wprost z art. 32 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem czynności takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 3 tej ustawy. W sprawie przeprowadzono także postępowanie porównawcze w zakresie kształtowania się ubytków produktów u innych podatników prowadzących działalność gospodarczą w porównywalnym rozmiarze.

Przedstawione wyżej czynności organów podatkowych podjęte w celu zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dają podstawę do wykluczenia przez Sąd zarzutu dowolności oceny tego materiału. Organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunkującego wydanie decyzji o przekonywującej treści.

Decyzja organu II instancji nie narusz również art. 233 Ordynacji podatkowej, gdyż Izba Skarbowa w wyniku złożonego przez stronę odwołania rozpoznała sprawę merytorycznie i wydała decyzję o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy sprostował jedynie sentencję decyzji I instancji uzupełniając ją o art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że zastosowano właśnie ten przepis określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, a nie przepis art.23 ust. 3. Jednakże ten błąd organu pierwszej instancji nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi są bezzasadne i skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DZ. U. Nr 153, poz. 1270/ w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./.