Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 553/19 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2014 r. nr IBPP1/443-335/14/LSz w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., I SA/Kr 553/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi W. K. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku administracyjno – handlowego.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowej wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia określonego w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), zasadniczo zaś do kwestii, czy prawidłowym jest uzależnienie skutku w postaci pierwszego zasiedlenia od oddania budynku, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że zamierza sprzedać wybudowany przez siebie budynek administracyjno – handlowy składający się z piwnicy z wydzieloną kotłownią, parteru z poddaszem. Cała powierzchnia piwnicy była wykorzystywana przez skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług przechowywania materiałów budowlanych, część parteru była wynajmowana. Poddasze zaś nie było oddane do użytkowania i nie było przez stronę w żaden sposób wykorzystywane.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego (w zakresie zaskarżonym później do sądu administracyjnego) skarżący zapytał, czy w stosunku do planowanej czynności obejmującej sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości w zakresie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i zabudowanej budynkiem administracyjno-usługowym, z uwagi na fakt, że dostawa budynku będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia tego budynku, planowana sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?

Zdaniem skarżącego, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej i zabudowanej budynkiem usługowo - administracyjnym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W jego ocenie, dostawa tej części budynku, która była wydana najemcom na podstawie umów najmu, objęta będzie zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ w tej części doszło do pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Dostawa niewynajmowanej części budynku, która była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz poddasza, które też nie było przedmiotem najmu, nie będzie mogła natomiast korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wyrokiem z 23 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1767/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę strony na powyższą interpretację w zaskarżonej części.

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1093/15 NSA uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

Ponownie rozpoznając skargę strony sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w konfrontacji z treścią art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112"), poprzez przyjęcie, że definicja pierwszego zasiedlenia sformułowana w ustawie o podatku od towarów i usług jest zgodna z wymogami określonymi w tej dyrektywie. Przepisy dyrektywy 2006/112 nie zezwalają bowiem na uzależnienie spełnienia kryterium pierwszego zasiedlenia od oddania budynku, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w zw. z art. 12 dyrektywy 2006/112 przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Krakowie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym, skoro nie doszło do pierwszego zasiedlenia części opisanego we wniosku budynku w postaci poddasza, dostawa tej części budynku podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 u.p.tu., zaś planowana przez skarżącego w przyszłości sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem administracyjno-handlowym, pomimo tego, iż nie stanowi sprzedaży (dostawy) realizowanej w ramach pierwszego zasiedlenia podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w całości, gdyż skutek w postaci pierwszego zasiedlenia należy w tej sytuacji odnosić do całości budynku.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie doszło do pierwszego zasiedlenia części budynku w postaci poddasza, w rozumieniu orzeczenia TSUE C-308/16, bowiem ta część nie została oddana do użytkowania, ani nie jest w żaden sposób wykorzystywana przez skarżącego, a co za tym idzie dostawa tej części budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Tym samym nie podlega również przedmiotowemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. dostawa całego budynku administracyjno-handlowego. Pojęcie pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. - według organu - należy rozumieć sensu largo, jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie".

Mając na uwadze orzeczenie TSUE C-308/16 i wynikające z jego wykładni wskazanie niezgodności z przepisami dyrektywy 2006/112 regulacji krajowych państw członkowskich w zakresie uzależnienia zastosowania zwolnienia z podatku VAT dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od nieprzewidzianego w Dyrektywie warunku wystąpienia pierwszego zasiedlenia w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, co na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będzie odnosiło się do art. 2 pkt 14 u.p.t.u., podstawy do zwolnienia od podatku VAT daje co najmniej dwuletni okres użytkowania budynku przez właściciela, które należy uważać za pierwszą dostawę, a następnie jego sprzedaż.

Ocena w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT powinna być dokonywana odrębnie w odniesieniu do poszczególnych części budynku w zależności od okoliczności zaistnienia zasiedlenia w stosunku do tej części, a stwierdzenie zasiedlenia co do jednej części pozostaje bez wpływu na zwolnienie od podatku VAT co do części pozostałych, nie powodując rozszerzenia zakresu przedmiotowego tego zwolnienia.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, ti. przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na zastosowaniu przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. oraz uwzględnieniu skargi strony i uchyleniu interpretacji indywidualnej organu w zaskarżonej części oraz niezastosowaniu przepisu art. 151 p.p.s.a. i brak oddalenia skargi skarżącego jako bezzasadnej, wobec uprzedniego błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, dokonując błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w konfrontacji z art. 12 dyrektywy 2006/112, co stanowiło istotny błąd proceduralny sądu pierwszej instancji, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu kosztami postępowania w sprawie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

4.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego czy zasadnie sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku administracyjno – handlowego.

4.2. Przed przystąpieniem do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało również przypomnieć, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli zaskarżonej interpretacji po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związanym wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2019 r., I FSK 1093/15.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Należy ponadto dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny również jest związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego art. 190 p.p.s.a. (nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA). Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić jakie były granice poprzedniej skargi kasacyjnej, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty obecnej skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, lub wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 r., I FSK 1093/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na przesłanki uchylenia poprzedniego wyroku oraz przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania wyjaśnił, wskazując na wyrok TSUE z 16 listopada 2017 r., C-308/16, że zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w zw. z art. 12 dyrektywy 2006/112 poprzez przyjęcie, że definicja pierwszego zasiedlenia sformułowana w ustawie o podatku od towarów i usług jest zgodna z wymogami określonymi w dyrektywie 2006/112. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny, a zaakceptowanemu przez sąd pierwszej instancji w wyroku z 23 stycznia 2015 r., przepisy dyrektywy 2006/112 nie zezwalają na uzależnienie spełnienia kryterium pierwszego zasiedlenia od oddania budynku, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-308/16 takie ograniczenie przewidziane w prawie krajowym narusza cel i charakter zwolnienia przewidzianego w art. 12 dyrektywy 2006/12 a w konsekwencji – w związku z obowiązkiem zapewnienia pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego – nie może być zastosowane w sprawie. Konsekwencją wyroku w sprawie C-308/16 jest więc wyłączenie możliwości uzależnienia zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 r., akceptacja przyjętego w sprawie stanowiska organów podatkowych przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do odmowy przyznania podatnikowi zwolnienia z VAT planowanej dostawy tej części budynku, z powołaniem się na brak spełnienia warunku pozostającego w sprzeczności z wymogami wynikającymi z prawa unijnego nie może się ostać.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji został zobowiązany uwzględnić wiążącą wykładnię przepisów unijnych wynikającą z orzeczenia w sprawie C-308/16, jako istotnej dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji. Niezbędne jest przede wszystkim uwzględnienie niedopuszczalności ograniczenia zastosowania zwolnienia dotyczącego dostawy budynków od przewidzianego w prawie krajowym warunku, że do pierwszego zasiedlenia określonego budynku (jego części) może dojść wyłącznie poprzez dokonanie czynności opodatkowanej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał sąd pierwszej instancji do ponownego dokonania oceny, w jakim zakresie zwolnienie to odnosi się opisanego w stanie faktycznym budynku.

4.3. Do tych wskazań zastosował się sąd pierwszej instancji i na obecnym etapie w tym zakresie nie sformułowano zarzutów przekroczenia ram orzekania wyznaczonych przez art. 190 p.p.s.a.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ponownie powołując się na treść art. 2 pkt 14 u.p.t.u. sąd pierwszej instancji wyjaśnił, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że niedopuszczalne jest ograniczania zastosowania zwolnienia dotyczącego dostawy budynków od przewidzianego w prawie krajowym warunku, że do pierwszego zasiedlenia określonego budynku (jego części) może dojść wyłącznie poprzez dokonanie czynności opodatkowanej. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, w okolicznościach niniejszej sprawy to właśnie brak dokonania przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowił podstawowy argument przemawiający za uznaniem, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia części budynku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęte w sprawie stanowisko organu interpretującego odnośnie odmowy przyznania podatnikowi zwolnienia z VAT planowanej dostawy przedmiotowej części budynku, z powołaniem się na brak spełnienia warunku pozostającego w sprzeczności z wymogami wynikającymi z prawa unijnego nie może się ostać.

4.4. Zdaniem autora skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania sporne w sprawie pozostaje to, czy cały budynek administracyjno – handlowy podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., skoro - jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji - budynek ten składa się z kondygnacji o różnym przeznaczeniu: parteru łącznie z poddaszem - 18 pomieszczeń (w tym parter: 10 pomieszczeń) oraz piwnicy z wydzieloną kotłownią. Skarżący wskazał bowiem we wniosku które ze znajdujących się w budynku (na parterze) lokali użytkowych są lub były wynajmowane oraz wyjaśnił, że cała powierzchnia piwnicy była wykorzystywana przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług przechowania materiałów budowlanych. W zakresie natomiast poddasza, w odpowiedzi na pytanie organu interpretacyjnego, skarżący wyjaśnił, że poddasze nie było oddane do użytkowania i nie było przez stronę w żaden sposób wykorzystywane.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ zgadza się z sądem pierwszej instancji, że - na podstawie orzeczenia TSUE z 16 listopada 2017 r., C-308/16 - doszło do pierwszego zasiedlenia nie tylko wynajmowanej części budynku, ale również tej część budynku, która była wykorzystywana przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie była przedmiotem najmu. W związku z powyższym część budynku, która była wykorzystywana przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej także powinna zostać zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., tak samo jak część budynku będąca przedmiotem najmu. Przedmiotem zwolnienia, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., nie może być natomiast cały budynek administracyjno - handlowy, gdyż skarżący w opisie sprawy jednoznacznie wskazał, że poddasze nie zostało oddane do użytkowania, nie jest ono przez stronę w żaden sposób wykorzystywane. Oznacza to, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia części budynku w postaci poddasza w rozumieniu wskazanego wyroku TSUE C-308/16. A zatem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, dostawa części budynku w postaci poddasza nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

4.5. Stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie jest prawidłowe. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W uzasadnieniu wyroku C-308/16 Trybunał odwołał się do prac przygotowawczych do VI dyrektywy, które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy 2006/112, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), gdzie przyjęto, że kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono również, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej, jak zauważył Trybunał, nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 41 uzasadnienia wyroku).

Dokonując w oparciu o wyrok TSUE z 16 listopada 2017 r., C-308/16, prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 u.p.t.u. należy w konsekwencji uznać, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (por. wyrok NSA z 26 września 2018 r., I FSK 1854/16, publik. CBOSA).

Skoro we wskazanym przepisie mowa jest o "budynkach, budowlach lub ich częściach", a zatem ocena w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług powinna być dokonywana odrębnie w odniesieniu do poszczególnych części budynku, w zależności od okoliczności zaistnienia zasiedlenia w stosunku do tej części. Stwierdzenie zasiedlenia co do jednej części pozostaje zaś bez wpływu na możliwość zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. co do pozostałych części, nie powodując rozszerzenia zakresu przedmiotowego tego zwolnienia.

A zatem, co też przyznał organ w skardze kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zwolnieniu będzie podlegać poza wynajmowaną częścią budynku, również ta część budynku, która była wykorzystywana przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie była przedmiotem najmu. Zgodzić jednakże należy się z autorem skargi kasacyjnej, że dostawa części budynku w postaci poddasza nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w wart. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Jak bowiem wskazano w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poddasze nie było oddane do użytkowania i nie było przez stronę w żaden sposób wykorzystywane.

Organ interpretacyjny tak przedstawionym stanem faktycznym był związany wydając indywidualną interpretację. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisanego stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

Podsumowując, ze stanu faktycznego przedstawionego zgodnie z art. 14b § 3 o.p. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikało, że poddasze nie było oddane do użytkowania i nie było przez stronę w żaden sposób wykorzystywane, a zatem nie doszło do pierwszego zasiedlenia tej części budynku i w tym zakresie skarżącemu nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W tej sytuacji zasadny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w zw. z art. 12 dyrektywy 2006/112.

4.6. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia sądu pierwszej instancji. W to miejsce bowiem wiążąca jest ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Mimo nieprawidłowego, w tej sprawie raczej niepełnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjął trafne rozstrzygnięcie uwzględniając skargę, lecz w uzasadnieniu wyroku pominął kwestię zwolnienia z opodatkowania dostawy części budynku jakim jest poddasze.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a.

4.7. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine skargę kasacyjną oddalił.