III SA/Wa 533/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-05-22	
Data wpływu	2007-02-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jakub Pinkowski
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Krystyna Kleiber /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Sygn. powiązane	II FSK 1284/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2006 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Pismem z dnia 5 czerwca 2006 r. (wpływ do organu podatkowego w tym samym dniu) M.K. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wskazał, iż począwszy od dnia [...] listopada 2005 r. pracuje – w ramach umowy cywilnoprawnej podpisanej z K. K. P. - jako [...] do spraw szkoleń. Wyjaśnił, że stanowisko to utworzone zostało wyłącznie na cele projektu "[...]", realizowanego w wykonaniu umowy zawartej pomiędzy Wyższą Szkołą [...] i K.K. P. a Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości. Umowa ta zawarta została w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego - Rozwój Zasobów Ludzkich współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Skarżący zaznaczył, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie w 100% wypłacane jest ze środków Sektorowego Programu Operacyjnego - Rozwój Zasobów Ludzkich, pochodzących w 25% z budżetu państwa, a w 75% od organizacji międzynarodowej, co oznacza, że część wynagrodzenia Skarżącego (75%) finansuje Komisja Europejska.

W związku z powyższym, Skarżący zadał pytanie czy część jego wynagrodzenia spełnia kryteria zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Skarżący wyraził jednocześnie pogląd, iż w jego przypadku kryteria te zostały spełnione, co oznacza, że uzyskane przez niego dochody współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie obejmuje wynagrodzenia i inne świadczenia podmiotów bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, co oznacza, że dochody kolejnych podatników, którym podmioty te zleciły wykonanie określonych czynności, nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro bezpośrednim wykonawcą projektów finansowanych z funduszy Unii Europejskiej jest K. K. P., otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenie – wynikające z zawartej z nią umowy, wyłączone jest ze zwolnienia, o którym mowa wyżej. Organ pierwszej instancji wyjaśnił przy tym, że zwolnienia tego nie można stosować do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w podmiocie wykonującym zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych, gdyż pracownicy otrzymują wynagrodzenie za pracę, która ze swej natury jest uniezależniona od rodzaju działalności wykonywanej przez pracodawcę oraz źródeł jej finansowania.

Powyższe postanowienie doręczono Skarżącemu w dniu [...] września 2006 r. (formularz potwierdzenia odbioru).

Uznając stanowisko organu pierwszej instancji za niezgodne z przepisami u.p.d.o.f. Skarżący wniósł zażalenie na to postanowienie. Podtrzymał w nim argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Skarżący zwrócił ponadto uwagę na użyty w dołączonej do zażalenia umowie zlecenia zwrot "projekt finansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego realizowany pod nadzorem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości", który świadczy, jego zdaniem, o tym, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie pochodzi ze środków pomocowych. Dodał, że zajmowane przez niego stanowisko zostało dokładnie opisane w umowie między Wyższą Szkołą [...] a Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, modyfikując jednocześnie jego uzasadnienie. Wskazał mianowicie, że pomoc, jaką otrzymują beneficjenci w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego - Rozwój Zasobów Ludzkich, w 75% pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie programów i projektów pomocowych. Nie jest to zatem pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Warunku tego nie spełniają również środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu (25%). Środki te nie mogą być także uznane za pomoc pochodzącą z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że wypłacane Skarżącemu przez K. K. P. wynagrodzenie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając, iż decyzja ta jest niezgodna z przepisami u.p.d.o.f. Po przedstawieniu stanu sprawy stwierdził, iż nie podziela zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji poglądu organu odwoławczego co do pochodzenia dochodu otrzymanego przez beneficjentów w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego - Rozwój Zasobów Ludzkich. Wskazał, że budżet państwa chwilowo finansuje realizację tego programu, po wykonaniu którego pieniądze są mu zwracane przez Unię Europejską, a konkretnie przez Europejski Fundusz Społeczny. Oznacza to, że podmiotem ostatecznie finansującym projekt "[...]", którego cel Skarżący bezpośrednio realizuje, nie jest Skarb Państwa. Skarżący powtórzył swoje stanowisko w sprawie, podnosząc, iż uzyskane przez niego dochody w części współfinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie pisemnej, wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona musi być jednakże ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć, wywierające skutki w zakresie związania organu stanowiskiem wnioskodawcy lub własnym.

Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem, w przypadku niewydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Sądu w postępowaniu wszczętym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, aczkolwiek art. 14a § 5 odsyła tylko do art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tego Działu. Przyjęcie odmiennego stanowiska uniemożliwiałoby organom podatkowym procedowanie w tym przedmiocie, a wnioskodawców pozbawiałoby ochrony wynikającej z tych przepisów, w tym z zasad ogólnych postępowania. Przede wszystkim jednakże stanowisko odmienne skutkowałoby niemożnością oceny, czy doszło np. do uchybienia terminowi na załatwienie wniosku. Brak byłoby bowiem przepisów, w świetle których oceny takiej można dokonać. Założenie racjonalności działania ustawodawcy wyklucza przyjęcie, iż dopuścił on do powstania luki w prawie. Z drugiej jednak strony zaznaczyć należy, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie niektórych przepisów Działu IV, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające).

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie interpretacji zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Celem wprowadzenia omawianego przepisu było zakreślenie terminu, w jakim sprawa wszczęta wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji powinna być załatwiona, przy czym z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, przewidującego wynikające z przepisów tejże ustawy odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. Uprawnione jest zatem odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy" jako wynik postępowania podatkowego wymaga zatem uwzględnienia treści powyższego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest wydanie decyzji samo w sobie, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Ponieważ z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego podmiotu (strony postępowania), niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie więc załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 k.p.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, które załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić należy, że rozważania powyższe nie przekreślają znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień).

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona.

Zdaniem Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

W drugim znaczeniu natomiast pojęcie "wydanie decyzji" pojawia się w przepisach, w których ustawodawca od zachowania terminu uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego, np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminowi na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

Sąd dostrzega niekonsekwencję ustawodawcy, który w przepisach Ordynacji podatkowej posługuje się z jednej strony zwrotem "doręczenie decyzji", z drugiej zaś "wydanie decyzji", a wykładnia tego ostatniego prowadzi do wniosku, że może on oznaczać w istocie to samo, co pierwszy. Jednakże w ocenie Sądu tego rodzaju niekonsekwencja, jak i konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia pojęcia "wydanie decyzji" przez ustawodawcę.

Bezspornym jest, że wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego W. w dniu 5 czerwca 2006 r., a zatem 3-miesięczny termin, określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął 5 września 2006 r. (wtorek). Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – oznaczone wprawdzie datą [...] września 2006 r. - doręczone zostało Skarżącemu w dniu 11 września 2006 r. (data odnotowana na formularzu potwierdzenia odbioru). Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji z uchybieniem wskazanego wyżej terminu.

W świetle powyższych okoliczności Sąd stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest związanie organu podatkowego, który uchybił terminowi, stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Zdaniem Sądu, w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja, której treścią jest własne stanowisko podatnika odnoszące się do stanu faktycznego opisanego przez niego we wniosku o interpretację.

Ponieważ na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. było wiadome, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane (w rozumieniu – doręczone) z uchybieniem terminu, miał on obowiązek uchylić to postanowienie w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mógł natomiast - co uczynił - orzekać o istocie sprawy, oceniając merytoryczną prawidłowość stanowiska wyrażonego w postanowieniu. W naruszeniu wyżej wymienionego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwi wadliwość zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego zaskarżoną decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie przewidzianego w tym przepisie terminu do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jako że sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.

Rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszej instancji na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzy zatem postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska organów podatkowych, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił oba rozstrzygnięcia podjęte w niniejszej sprawie.

Zakres, w jakim uchylona decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.