Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi S. K. O. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.653.2021.3.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z 17 stycznia 2022 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowania korzystania przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów służbowych i prywatnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej S. z siedzibą w G. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Strona skarżąca jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. 2013 poz. 1450 ze zm.) prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług finansowych na rzecz swoich członków.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca udostępnia pracownikom telefony komórkowe służące wykonywaniu obowiązków służbowych. Jednak zgodnie z wewnętrznymi regulacjami, pracownicy mają możliwość korzystania z telefonu komórkowego zarówno do celów służbowych jak i do celów prywatnych, w ramach przyznanego limitu. Wewnętrzne procedury nie dają natomiast możliwości wybrania innego sposobu korzystania z telefonu służbowego. Telefony komórkowe zastępują u większości pracowników telefony stacjonarne w biurze.

Koszty związane z użytkowaniem telefonów komórkowych ponosi w całości wnioskodawca. Telefony komórkowe mają przyznane określone limity kosztów, rozliczane w cyklu miesięcznym. W przypadku gdy koszty użytkowania telefonu służbowego przekraczają określony limit, pracownik jest obciążany kosztami przekraczającymi limit. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może odstąpić od obciążenia pracownika kosztami użytkowania telefonu komórkowego powyżej limitu. Ponieważ pracownicy nie ponoszą odpłatności za korzystanie z telefonów służbowych do celów prywatnych w ramach przyznanego limitu, wnioskodawca uznał, że w takiej sytuacji pracownik uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wartość tego przychodu nie może zostać jednoznacznie określona, dlatego skarżący określił ją w sposób zryczałtowany, zależny od wysokości przyznanego limitu kosztów dla danego pracownika (określony procent tego limitu). Stała kwota doliczana jest do przychodu pracownika ze stosunku pracy oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami, telefony służbowe są przekazywane pracownikom wyłącznie na okres trwania umowy o pracę i przez cały czas pozostają własnością wnioskodawcy. Pracownik jest zobowiązany do dbania o należyty stan telefonów komórkowych oraz do ich zwrotu na każde żądanie wnioskodawcy. Pracownicy nie są upoważnieni do przekazywania telefonu osobom trzecim. Wraz z przekazaniem telefonu służbowego podpisywany jest protokół przekazania pracownikowi telefonu służbowego.

Wnioskodawca ponosi stałą, miesięczną opłatę za abonament na podstawie umowy zawartej z operatorem sieci komórkowej. W ramach abonamentu pracownicy mogą wykonywać nielimitowane połączenia do krajowych sieci komórkowych i stacjonarnych, wysyłać krajowe wiadomości SMS i MMS, korzystać z transmisji danych. Zgodnie z umową opłaty ponad abonament naliczane są w wyjątkowych przypadkach np. za połączenia międzynarodowe czy połączenia w roamingu. Ponieważ umowa określa abonament w sposób zryczałtowany, w szczególności nie określa stawki za minutę połączenia krajowego, za wysłanie krajowej wiadomości SMS i MMS oraz za transmisję danych, nie ma możliwości jednoznacznego określenia kosztu rozmów prywatnych wykonanych przez poszczególnych pracowników w danym okresie rozliczeniowym.

Ponadto, skarżący w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 grudnia 2021 r., podał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uzyskuje i będzie w przyszłości uzyskiwał przychody przede wszystkim ze świadczenia na rzecz swoich członków usług finansowych określonych w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych. Przedmiotowe usługi są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 37- 41 ustawy o VAT.

Poza usługami zwolnionymi od podatku VAT, wnioskodawca świadczy i będzie świadczył usługi opodatkowane podstawową stawką tego podatku. W związku z powyższym wnioskodawca stosuje wskaźnik proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. W strukturze organizacyjnej wnioskodawcy występują działy, które wykonują czynności służące sprzedaży zwolnionej oraz działy, które wykonują czynności służące zarówno sprzedaży opodatkowanej VAT jak i zwolnionej z VAT. Nabycie telefonów komórkowych oraz zakup usług telekomunikacyjnych daje wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku wskaźnikiem proporcji, jednak jedynie w stosunku do telefonów użytkowanych przez pracowników zatrudnionych w komórkach wnioskodawcy podejmujących czynności związane z działalnością zarówno zwolnioną jak i opodatkowaną. Natomiast w stosunku do telefonów użytkowanych przez pracowników zatrudnionych w komórkach obsługujących wyłącznie działalność zwolnioną prawo takie nie przysługuje.

Udostępnianie na rzecz pracowników telefonów komórkowych do celów służbowych jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną z Vat.

W celu realizacji obowiązków służbowych pracownicy otrzymują od pracodawcy telefony komórkowe. Korzystanie z tych telefonów jest niezbędne do wykonywania przez nich zadań służbowych, czyli jest niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę.

W zależności od komórki, w której dany pracownik wnioskodawcy jest zatrudniony telefon służbowy wykorzystywany jest przez niego do różnych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. I tak na przykład pracownik działu reklamacji odpowiedzialny za rozpatrywanie reklamacji, telefon wykorzystuje do kontaktu z klientem lub innym pracownikiem odpowiedzialnym za kontakt z klientem, z kolei pracownik działu serwisu sieci agencyjnej kontaktuje się z Partnerami Placówek Partnerskich, a pracownik Działu Prawnego wykonujący czynności związane z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa telefon wykorzystuje do kontaktu z sądami, kontrahentami, urzędami itp. Telefony służbowe dodatkowo służą do kontaktu pomiędzy pracownikami poszczególnych działów. Telefony komórkowe wykorzystywane są więc przez pracowników do realizacji zadań, bez których wnioskodawca nie mógłby funkcjonować na rynku. W zależności od komórki, w której pracownik jest zatrudniony będzie to działalność zwolniona lub opodatkowana podatkiem Vat. Przykładem działu, w którym pracownicy realizują zadania związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną będzie między innymi Dział Windykacji, Sekcja Analizy Kredytowej, Dział Wsparcia Sieci Sprzedaży, natomiast pracownicy Sekcji Serwisu Sieci Agencyjnej, Działu Prawnego, Działu Księgowości itd. realizują zadania związane zarówno ze sprzedażą opodatkowana jak i zwolnioną.

Obrót opodatkowany stanowią przede wszystkim przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości, odsprzedaży mediów, opłat wnoszonych przez placówki partnerskie, usługi udostępniania rynku, usług reklamowych, a także niektórych opłat i prowizji dodatkowych związanych obsługą pożyczek i kredytów oraz prowadzenia rachunków członkowskich. W celu realizacji powyższych zadań pracownicy wykorzystujący telefony służbowe, a tym samy wpływają na osiągany obrót opodatkowany.

Natomiast jeżeli chodzi o wykorzystywanie telefonu służbowego częściowo do celów prywatnych należy wskazać, że pracownik, któremu pracodawca udostępnia telefon komórkowy w celu realizacji zadań służbowych może również wykorzystywać go na cele prywatne, ponieważ abonament wnoszony operatorowi sieci komórkowej nie jest uzależniony od ilości wykonywanych połączeń i czasu ich trwania. W związku z możliwością wykonywania połączeń na cele osobiste pracownika, pracodawca założył, że udostępnienie telefonów komórkowych służy zarówno działalności gospodarczej wnioskodawcy jak i celom prywatnym pracownika. Należy jednak podkreślić, że pracodawca nie jest w stanie wyodrębnić kosztów rozmów prywatnych pracownika, ponieważ wielkość abonamentu jest stała, bez względu na to czy pracownik korzysta z telefonu dla celów prywatnych, czy też nie. Możliwość korzystania przez pracownika z telefonu komórkowego również dla celów prywatnych nie wiąże się dla pracodawcy z dodatkowym obciążeniem. Udostępnienie telefonu służbowego jest dodatkowym benefitem, który zachęca pracowników do pracy i jest wyrazem starań pracodawcy o zapewnienie dobrej atmosfery. Wpływa to na wydajność pracy i zwiększa zaufanie pracowników do pracodawcy. W takim zakresie związane jest z działalnością gospodarczą i obrotem opodatkowanym VAT.

Skarżący podkreślił także, że pracownicy korzystają z telefonów komórkowych głównie do celów służbowych. Jednak mogą je również wykorzystywać do celów prywatnych. Część, w jakiej pracownik korzysta z telefonu służbowego do celów prywatnych stanowi wykorzystywanie tego telefonu na cele osobiste pracownika. Jednak nie ma możliwości jednoznacznego określenia wysokości kosztu rozmów prywatnych wykonanych przez pracownika w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca ponosi bowiem stałą, miesięczną opłatę za abonament na podstawie umowy zawartej z operatorem sieci komórkowej. Umowa określa abonament w sposób zryczałtowany, w szczególności nie określa stawki za minutę połączenia krajowego, za wysłanie krajowej wiadomości SMS i MMS oraz za transmisję danych. Nie ma więc możliwości jednoznacznego określenia kosztu rozmów prywatnych pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"1. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w związku z użytkowaniem służbowych telefonów komórkowych przez pracowników są w całości kosztami uzyskania przychodu w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy korzystanie przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych zarówno do celów służbowych jak i prywatnych powoduje powstanie u pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciąży w tym zakresie obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

3. Czy korzystanie przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych zarówno do celów służbowych jak i prywatnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT?"

Odnosząc się do pytania nr 3, wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem korzystanie ze służbowych telefonów komórkowych zarówno do celów służbowych jak i prywatnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 przez odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z poważnych regulacji wynika, że nieodpłatne świadczenie usług na cele prywatne podatnika lub jego pracowników powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT, a w konsekwencji ujmowane w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT.

Jednocześnie, w opisanym stanie faktycznym nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż opisane świadczenie spełniane jest także w interesie pracodawcy, w celu wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto, ponieważ opłata za abonament jest stała, a w umowie nie określono kosztu za minutę połączenia krajowego, nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie kosztów ponoszonych w związku z wykorzystywaniem telefonu służbowego do celów prywatnych. Tym samym nie można jednoznacznie określić podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

1. braku podlegania opodatkowaniu korzystania przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów służbowych – za prawidłowe,

2. braku podlegania opodatkowaniu korzystania przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych – za nieprawidłowe.

Jak wskazał organ interpretacyjny, w analizowanej sprawie wątpliwości wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy korzystanie przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu interpretacyjnego, z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownicy nie ponoszą odpłatności za korzystanie z telefonów służbowych do celów prywatnych w ramach przyznanego limitu, ale może zaistnieć sytuacja, że w przypadku, gdy koszty użytkowania telefonu służbowego przekraczają określony limit, pracownik jest obciążany kosztami przekraczającymi limit.

Treść przepisów ustawy o VAT wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. W przypadku nieodpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz pracowników będą to także świadczenia, które nie są związane ze stosunkiem pracy, ale zaspakajają prywatne i osobiste potrzeby pracownika, a ich zaspokojenie przez pracodawcę wynika wyłącznie z jego dobrej woli.

Powołując się na definicję pojęcia "potrzeb osobistych" oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (z dnia 16 października 1997 r. C-258/95 w sprawie Julius Fillibeck Sóhne GmbH & Co. KG), organ doszedł do przekonania, że oceniając czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają natomiast takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna, nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Mając na uwadze kryteria wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE organ wywiódł wniosek, że co do zasady takie usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą pracownicy, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Z drugiej jednak strony, jeżeli usługa taka nie jest świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią nikły związek, to można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej działalności. W tym przypadku również czynność ta objęta jest opodatkowaniem zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Reasumując organ wskazał, że w analizowanej sprawie nieodpłatne umożliwienie korzystania przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów służbowych nie będzie stanowiło świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazał wnioskodawca udostępnianie na rzecz pracowników telefonów komórkowych do celów służbowych jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT. W celu realizacji obowiązków służbowych pracownicy otrzymują od pracodawcy telefony komórkowe. Korzystanie z tych telefonów jest niezbędne do wykonywania przez nich zadań służbowych, czyli jest niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Zatem czynność ta nie będzie świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do możliwości nieodpłatnego wykonywania połączeń na cele osobiste pracownika i informacją, że udostępnienie telefonów komórkowych służy również celom prywatnym pracownika, organ interpretacyjny wskazał, że nieodpłatne udostępnienie telefonów komórkowych w zakresie w jakim służy celom prywatnym pracownika jest czynnością, która nie jest związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, ponieważ nie ma ona żadnego wpływu na przyszłe obroty, zyski, wizerunek wnioskodawcy. Usługi te zaspokajają wyłącznie osobiste potrzeby pracowników.

Dalej organ podał, że brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

Dyrektor KIS wskazał, korzystanie przez pracowników do celów prywatnych ze służbowych telefonów komórkowych, w komórkach wnioskodawcy podejmujących czynności związane z działalnością zarówno zwolnioną, jak i opodatkowaną i gdy nabycie telefonów komórkowych oraz zakup usług telekomunikacyjnych daje skarżącemu prawo do odliczenia podatku wskaźnikiem proporcji, będzie podległo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast korzystanie przez pracowników do celów prywatnych ze służbowych telefonów komórkowych, w komórkach wnioskodawcy obsługujących wyłącznie działalność zwolnioną i gdy nabycie telefonów komórkowych oraz zakup usług telekomunikacyjnych nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, nie będzie podległo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny zauważył także, że telefony służbowe służą do kontaktu pomiędzy pracownikami poszczególnych działów i wykorzystywane są przez pracowników do realizacji zadań, bez których wnioskodawca nie mógłby funkcjonować na rynku. W zależności od komórki, w której pracownik jest zatrudniony będzie to działalność zwolniona lub opodatkowana podatkiem VAT. Przykładem działu, w którym pracownicy realizują zadania związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną będzie między innymi Dział Windykacji, Sekcja Analizy Kredytowej, Dział Wsparcia Sieci Sprzedaży, natomiast pracownicy Sekcji Serwisu Sieci Agencyjnej, Działu Prawnego, Działu Księgowości itd. realizują zadania związane zarówno ze sprzedażą opodatkowana, jak i zwolnioną.

Jedną z przesłanek opodatkowania nieodpłatnego przekazania usług jest, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów. Jak wynika z opisu sprawy, nabycie telefonów komórkowych oraz zakup usług telekomunikacyjnych daje wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku wskaźnikiem proporcji, jednak jedynie w stosunku do telefonów użytkowanych przez pracowników zatrudnionych w komórkach wnioskodawcy podejmujących czynności związane z działalnością zarówno zwolnioną, jak i opodatkowaną.

Organ podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy istnieje również sytuacja, gdy pracownik jest obciążany kosztami użytkowania telefonu przekraczającymi limit. W związku z powyższym podkreślono, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za dostarczony towar lub wykonaną usługę zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz dostawcy. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie sprzedającego wykonującego usługę obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla dostawcy.

W świetle powyższych uwag organ uznał, że w przypadku, gdy koszty użytkowania telefonu służbowego przekraczają określony limit i pracownik jest obciążany kosztami przekraczającymi limit, czynność ta będzie odpłatna na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług

Końcowo organ stwierdził, że w oparciu o przepisy art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w rozpatrywanej sprawie wnioskodawca obciążając pracowników kosztami użytkowania telefonu na cele prywatne, gdy przekroczono określony limit, będzie świadczyć na rzecz pracowników usługi, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko w zakresie braku podlegania opodatkowaniu korzystania przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych, Dyrektor KIS uznał je za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że jedną z przesłanek jego zastosowania jest kwestia przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że umożliwienie przez stronę swoim pracownikom korzystania z usług telekomunikacyjnych w ramach abonamentu będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 5 O.p. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że umożliwienie przez skarżącego swoim pracownikom korzystania z usług telekomunikacyjnych na cele prywatne będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie prowadzić do powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy w zaistniałej sytuacji nie jest możliwe wyodrębnienie podstawy opodatkowania - a więc również ustalenie kwoty podatku - w odniesieniu do zakresu ww. usług wykorzystywanych przez pracowników na cele prywatne;

- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie wykładni literalnej przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i oparcie części argumentacji organu na nienormatywnej opinii Rzecznika Generalnego, wydanej w odniesieniu do odrębnego stanu faktycznego zaistniałego w postępowaniu prowadzonym przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co w ocenie skarżącego było sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a p.p.s.a.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający podziela, że wojewódzki sąd administracyjny nie może uchylić interpretacji w tej części, w jakiej uznano stanowisko skarżącego za prawidłowe, gdyż wykroczyłby w ten sposób poza granice zaskarżenia, jakie strona zakreśliła składając skargę (wyroki NSA z: 17 maja 2012 r., II FSK 2114/10; 8 stycznia 2014 r., I FSK 176/13; 25 lutego 2014 r., I FSK 575/13). Zatem, już to spostrzeżenie prowadzi do wniosku, że przedmiotem kontroli Sądu i rozważań w niniejszym uzasadnieniu, może być tylko jedna kwestia zawarta w przedmiotowej interpretacji, to jest ta, co do której organ stwierdził nieprawidłowość stanowiska skarżącego i co do którego strona zawarła w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego lub procesowego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zakres zaskarżenia oraz spór w sprawie sprowadzają się do kwestii czy korzystanie przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych w ramach przyznanego i opłacanego przez skarżącego abonamentu, stanowi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług uznaje się:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W zaskarżonej interpretacji organ, odwołał się także m.in. do wyroku z 16 października 1997 r. C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG), w którym Trybunał Sprawiedliwości rozważał zagadnienie organizacji dla pracowników dojazdu do pracy przez pracodawcę. W świetle treści zawartych w tym wyroku rozważań, oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należało zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu. Natomiast w drugim wyroku z 11 grudnia 2008 r. w sprawie o sygnaturze C-371/07 (Danfoss and AstraZeneca) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Podobnie jak w pierwszym powołanym wyroku, także i w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika, a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny.

Analizując przywołane regulacje prawne do pewnego momentu można się zgodzić z organem interpretacyjnym, że cytowany przepis zrównuje z odpłatnym świadczeniem usług m.in. nieodpłatne świadczenie przez podatnika usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, stwierdzenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem związanym lub nie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą uzależnione jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Przyjąć zatem należało, że za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami działalności gospodarczej. Związek z działalnością gospodarczą mają zaś takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

W niniejszej sprawie wnioskodawca wskazał, że udostępnia pracownikom telefony komórkowe służące wykonywaniu obowiązków służbowych. Jednak, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami, pracownicy mają możliwość korzystania z telefonu komórkowego zarówno do celów służbowych, jak i do celów prywatnych, w ramach przyznanego limitu. Wewnętrzne procedury nie dają możliwości wybrania innego sposobu korzystania z telefonu służbowego, który zastąpił telefon stacjonarny. Telefony komórkowe mają przyznane określone limity kosztów, rozliczane w cyklu miesięcznym. W przypadku, gdy koszty użytkowania telefonu służbowego przekraczają określony limit, pracownik jest obciążany kosztami przekraczającymi limit. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może odstąpić od obciążenia pracownika kosztami użytkowania telefonu komórkowego powyżej limitu.

Ponadto, skarżący ponosi stałą, miesięczną opłatę za abonament na podstawie umowy zawartej z operatorem sieci komórkowej. W ramach abonamentu pracownicy mogą wykonywać nielimitowane połączenia do krajowych sieci komórkowych i stacjonarnych, wysyłać krajowe wiadomości SMS i MMS, korzystać z transmisji danych. Zgodnie z umową opłaty ponad abonament naliczane są w wyjątkowych przypadkach np. za połączenia międzynarodowe czy połączenia w roamingu. Ponieważ umowa określa abonament w sposób zryczałtowany, w szczególności nie określa stawki za minutę połączenia krajowego, za wysłanie krajowej wiadomości SMS i MMS oraz za transmisję danych, nie ma możliwości jednoznacznego określenia kosztu rozmów prywatnych wykonanych przez poszczególnych pracowników w danym okresie rozliczeniowym.

Do powyższych argumentów strony organ wydający interpretację w ogóle się nie odniósł. Wskazał jedynie, że usługa nieodpłatnego wykonywania połączeń na cele osobiste pracownika służy celom prywatnym i nie jest związana z działalnością gospodarczą, ponieważ nie ma wpływu na przyszłe obroty, zyski i wizerunek skarżącego. Usługi te zaspokajają wyłącznie osobiste potrzeby pracowników. Biorąc zaś pod uwagę, że istnieje możliwość, gdy pracownik będzie obciążany kosztami użytkowania telefonu przekraczającego limit, czynność ta na gruncie podatku od towarów i usług jest odpłatna.

Zdaniem organu nabycie telefonów komórkowych oraz zakup usług telekomunikacyjnych daje wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku wskaźnikiem proporcji, jednak jedynie w stosunku do telefonów użytkowanych przez pracowników zatrudnionych w komórkach wnioskodawcy podejmujących czynności związane z działalnością zarówno zwolnioną, jak i opodatkowaną. Natomiast w stosunku do telefonów użytkowanych przez pracowników zatrudnionych w komórkach obsługujących wyłącznie działalność zwolnioną prawo takie nie przysługuje.

Jest to w zasadzie całe uzasadnienie dla zajętego przez Dyrektora KIS stanowiska. Tymczasem organ interpretacyjny w żaden sposób nie odniósł się do argumentów strony odnoszących się do rzeczywistego korzystania z telefonów komórkowych w ramach przyznanego abonamentu do celów prywatnych, a nie samego faktu przekazania tych urządzeń. Organ interpretacyjny pominął zupełnie okoliczność podnoszoną przez skarżącego, że umowa określa abonament w sposób zryczałtowany i nie ma możliwości jednoznacznego określenia kosztu rozmów prywatnych wykonanych przez poszczególnych pracowników w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z opisanym przez skarżącego stanem faktycznym, opłaty ponad abonament naliczane są w wyjątkowych przypadkach np. za połączenia międzynarodowe czy połączenia w roamingu.

W takich okolicznościach sprawy należy przyjąć, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie odniósł się w istocie do kluczowych elementów przedstawionych w stanie faktycznym.

W tej sytuacji rację należy przyznać stronie skarżącej, że uzyskiwanie przez pracownika korzyści wynikającej z umożliwienia przez stronę korzystania z oferty operatora sieci komórkowej powinno zostać ocenione w szerszym kontekście, zarówno rynkowym jak również ze względu na charakter i zakres korzystania przez pracowników z telefonów służbowych w celach prywatnych. Skarżący konsekwentnie wskazuje bowiem, że zgodnie z obowiązującym abonamentem, w ramach przyznanego limitu, nie jest w stanie rozdzielić połączeń wykonywanych w celach służbowych i prywatnych oraz szczegółowo określić jednoznacznego kosztu rozmów prywatnych wykonywanych przez poszczególnych pracowników w danym okresie rozliczeniowym.

Odnośnie do powyższego Sąd zauważa, że uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie przy tym, zawarte wart. 14h O.p., do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 ustawy o VAT, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania trzeciego nie odpowiada powyższym standardom.

Wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o VAT oraz odpowiedniego orzecznictwa, bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącego, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa czy orzecznictwa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja w zaskarżonej części uzasadnienia takiego nie zawierała. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie aprobowany jest pogląd, że samo przytoczenie brzmienia przepisów, bez wyjaśnienia ich treści i przyczyn, dla których zostały powołane, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie wnioskodawcy stanowiska organu podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 544/12).

Na podstawie interpretacji nie można także wskazać, jakie argumenty przeważyły za przyjęciem stanowiska wyrażonego w interpretacji i dlaczego organ uznał te argumenty za bardziej istotne od uzasadnienia, które strona przedstawiła we wniosku. Organ nie tylko ograniczył wyjaśnienie swojego stanowiska, ale również nie wszedł w polemikę z żadnym z przedstawionych przez spółkę motywów przemawiających za przyjęciem zaprezentowanego przez nią stanowiska.

Tym bardziej, że strona powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.690.2021.3.KC, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z użytkowaniem służbowych telefonów komórkowych przez pracowników do celów służbowych jak i prywatnych. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ za bezsporną okoliczność uznał brak możliwości określenia wysokości powstałego przychodu dla pracownika. Wskazano bowiem, że w przypadku telefonów komórkowych w sytuacji wykonywania połączeń prywatnych, z uwagi na brak określenia w umowie kosztu jednej minuty połączenia krajowego, wysłania wiadomości SMS i MMS oraz za transmisję danych, nie jest możliwe ustalenie (na podstawie bilingu) kosztów przeprowadzonych rozmów prywatnych. Podzielenie ryczałtowej kwoty abonamentu przez ilość wykazanych w bilingu rozmów, wiadomości SMS i MMS, oraz transmisji danych, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania wartości tego samego świadczenia, bowiem w zależności od ilości przeprowadzonych rozmów, wysłanych wiadomości SMS i MMS oraz wykorzystanego transferu danych wartość ta byłaby różna, podczas gdy ogólna kwota abonamentu jest taka sama.

W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08).

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W niniejszej sprawie proporcje te zostały zachwiane, a lakoniczna wypowiedź organu podatkowego nie zawiera wyczerpującego odniesienia do całości przedstawionej przez stronę argumentacji.

Należy również odnotować obecny w orzecznictwie pogląd, że interpretacja indywidualna co do zasady realizuje dwie podstawowe funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1451/18 i I FSK 407/19; z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 118/19).

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Ze względu na to, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, w odniesieniu do pytania trzeciego wniosku, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Składają się na nie: zwrot wpisu (200 zł), zwrot opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), obliczone na podstawie w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1687). [pic]