III SA/Wa 167/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-09-16	
Data wpływu	2013-01-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Katarzyna Golat /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 247/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 10  ust.  1 pkt 1 art. 31 art. 38 art. 12 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 9 art. 9 ust. 1 art. 12 ust. 4 art. 13 pkt 8 lit. a; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej i określenia wysokości zobowiązania podatkowego niepobranego i niewpłaconego w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2011 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
1. Decyzją z [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2012 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określającą wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. w kwocie 125.269,00 zł.

2. Z motywów decyzji wynika, iż na podstawie upoważnienia do kontroli Nr [...] z 14 marca 2011 r., udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzono kontrolę podatkową w Skarżącej, w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonywanych w okresie 1 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2011 r.

Ustalono, iż w styczniu 2011 r. Spółka ewidencjonowała napiwki w rejestrach napiwków prowadzonych w kasynach gry zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry. Spółka przedstawiła kopie stron z rejestru napiwków, w których potwierdzono wypłaty napiwków w miesiącu styczniu 2011 r. W Regulaminie wynagrodzeń, regulaminie premiowania oraz uchwale Zarządu i Rady Nadzorczej nie zawarto przepisów regulujących kwestie wypłacania napiwków pracownikom Spółki. Jedynym dokumentem wewnętrznym, w którym ujęto temat liczenia napiwków jest Instrukcja kasowa.

Z wyjaśnień Spółki wynikało, że klienci kasyna przekazują napiwki pracownikom kasyna pomimo, iż nie są zobowiązani do dokonywania takich świadczeń. Napiwki nie są nagrodą za usługi świadczone przez pracowników kasyna na rzecz klienta, gdyż jakiekolwiek działania ze strony personelu w kierunku uzyskania napiwków, inne niż miła i profesjonalna obsługa, byłyby naruszeniem obowiązujących zasad i działaniem na niekorzyść Spółki. Pracownicy kasyna, przebywając na jego terenie, w celu uniknięcia defraudacji środków należących do Spółki nie mogą posiadać jakichkolwiek pieniędzy, czy żetonów. Wszelkie żetony i pieniądze, jakie otrzymują jako napiwki, zostają przez nich wrzucone do specjalnych pojemników (tzw. tip-boxy). Ogół zebranych napiwków stanowi własność całego personelu kasyna. Po zamknięciu kasyna następuje przeliczenie napiwków zebranych w tip-boxach. Po przeliczeniu, napiwki odnoszone są do kasy, gdzie są gromadzone w wyznaczonym do tego miejscu. Napiwki są całkowicie oddzielone od pozostałych wartości pieniężnych będących własnością Spółki i posiadają swoją odrębną ewidencję. Obowiązek i sposób ewidencjonowania napiwków został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. z 2009r. Nr 181, poz. 1408) – dalej: "rozporządzenie". Napiwki nie są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki, gdyż Spółka w żadnym momencie nie staje się właścicielem ani dysponentem powyższych środków pieniężnych.

Spółka wyraża zgodę na przechowywanie napiwków w kasach kasyn oraz ich dalszy podział i wypłatę przez głównych kasjerów w trakcie ich godzin pracy. Kwestia przekazywania napiwków na rzecz pracowników nie jest uregulowana ani w regulaminie pracy, regulaminie wynagrodzeń, czy umowach o pracę. Dwa razy w miesiącu zebrane napiwki są dzielone przez głównego kasjera pomiędzy pracowników kasyna. Podział odbywa się w oparciu o system punktowy, wypracowany i zaakceptowany przez pracowników w momencie rozpoczęcia działalności przez Spółkę.

Spółka poinformowała również, iż sposób zbierania, ewidencjonowania, przechowywania, podziału i wypłacania napiwków został szczegółowo opisany w stanie faktycznym przedstawionym w:

- opinii z 2 marca 2004 r. w sprawie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymywania napiwków przez pracowników kasyn gry, sporządzonej przez Spółkę Doradztwa Podatkowego O. Sp. z o.o.,

- opinii prawnej z 9 września 2009 r. w sprawie opodatkowania napiwków podatkiem dochodowym od osób fizycznych, sporządzonej dla Skarżącej przez prof. dr hab. H.L.,

- ekspertyzie prawnej z 15 września 2009 r., sporządzonej dla Skarżącej przez prof. zw. dr hab. B.B.

Zdaniem Spółki brak jest podstaw do uznania, że przychody z tytułu napiwków są przychodami w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f.". Z tego względu na Spółce - jako pracodawcy - nie ciążą żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z ustaleń protokołu kontroli podatkowej wynikało, iż suma napiwków wypłacanych pracownikom w styczniu 2011 r. wynosi 772.248,00 zł. Zdaniem kontrolujących, definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia napiwków wypłacanych pracownikom przez Spółkę do przychodów ze stosunku pracy z uwagi na łączący Spółkę i pracowników kasyn stosunek pracy co dowodzi, iż należności te stanowią pochodną wynagrodzenia. Z tytułu wypłacenia pracownikom napiwków w okresie 1 stycznia 2011 r. - 31 stycznia 2011 r., Spółka nie pobrała i nie wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 139.005,00 zł (772.248,00 zł x 19%), czym naruszyła przepis art. 31 i 38 u.p.d.o.f.

W ocenie kontrolujących napiwki stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy i podlegać winny opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniami za pracę, od których płatnik ma obowiązek obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Po udzieleniu odpowiedzi na zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2011 r.

Po jego przeprowadzeniu organ uznał, iż Spółka zaniżyła należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie, jako przychodu ze stosunku pracy, środków pieniężnych w postaci napiwków trafiających do pracodawcy jako łączna pula, następnie przekazywanych przez Spółkę pracownikom i wypłacanych im po uprzednim podziale. Tym samym Spółka nie wykonała obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i 38 u.p.d.o.f. Niewypełnienie przez Spółkę obowiązków płatnika spowodowało powstanie zaległości podatkowej w miesiącu styczniu 2011 r. w kwocie 139.005,00 zł.

W konsekwencji, organ decyzją z [...] lipca 2011 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez nią podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. w kwocie 139.005,00 zł.

3. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. oraz art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926, ze zm.), określanej dalej jako: "O.p." W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

4. Decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2011 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Organ przyznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegającym na niezgromadzeniu materiału dowodowego i, w efekcie, nieustaleniu stanu faktycznego w sposób umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia.

Ponadto organ potwierdził, iż łączna suma napiwków wypłaconych pracownikom przez Spółkę w miesiącu styczniu 2011 r. wynosi 772.248,00 zł. Jednakże, organ I instancji określając wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. w wysokości 139.005,00 zł (772.248,00 zł x 18%) przyjął nieprawidłową metodę obliczenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

5. Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. oraz z [...] stycznia 2012r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin celem:

1. przedstawienia dokumentów zawierających kwotę przychodu, kwotę pobranego podatku, kwotę potrąceń i kwotę do wypłaty (pełne listy płac) dla wszystkich pracowników Spółki z tytułu wypłat dokonanych w styczniu 2011 r.,

2. przedstawienia oświadczeń dla celów stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów,

3. przedstawienia oświadczeń PIT-2,

4. przedstawienia dowodów wypłat wynagrodzeń pracownikom w styczniu 2011 r. (potwierdzenia przelewów bankowych, potwierdzenia wypłat gotówkowych),

5. przedstawienia umów o dzieło i umów zlecenia, z tytułu których Spółka dokonała wypłat w styczniu 2011 r. oraz potwierdzenia wypłat z tytułu tych umów,

6. przedłożenia Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 25 września 2007 r. dot. wynagrodzeń H.S. oraz S.N.,

7. przedstawienia list płac dotyczących wypłat dokonanych w styczniu 2011 r. na rzecz członków Rady Nadzorczej i Zarządu Spółki oraz potwierdzeń tych wypłat.

Powyższe dokumenty Spółka przekazała przy piśmie z 27 stycznia 2012 r. Ponadto w piśmie z 14 marca 2012 r. Spółka złożyła dodatkowe wyjaśnienia.

6. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. w kwocie 125.269,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że napiwki otrzymane przez podatników, będących pracownikami kasyn, stanowią świadczenie uzyskane przez tych podatników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz kasyna, które jako płatnik winno odprowadzić stosowne zaliczki. Napiwki te stanowią dla pracowników kasyn, przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, otrzymywanie napiwków w związku z działalnością wykonywaną osobiście z tytułu świadczonych usług na rzecz Spółki na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w myśl art. 13 pkt 8, w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. również powoduje obowiązek zaliczenia napiwków do przychodów z tego tytułu, a więc spełnienie funkcji płatnika przez Spółkę.

Organ wskazał, że stosownie do art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., Spółka jako płatnik, miała obowiązek naliczania, pobierania i odprowadzania w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych należności z tytułów określonych w art. 12 i art. 13 ustawy, w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego dla płatnika urzędu skarbowego. Z obowiązków tych Spółka nie wywiązała się prawidłowo. Ustalono, że kwota należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych w styczniu wynosi łącznie 299.476,00 zł, a zatem Spółka nie pobrała i nie wpłaciła należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości 125.269,00 zł (299.207,00 zł - 174.207,00 zł).

Organ wyjaśnił również, że Spółka w dniu 30 stycznia 2012r. złożyła deklarację PIT-4R, w której wykazała w miesiącu styczniu 2011 r. pobrany podatek do przekazania do urzędu skarbowego w kwocie 174.207,00 zł. Od tej kwoty Spółka obliczyła należne wynagrodzenie płatnika w kwocie 523,00 zł. W związku z tym należna kwota do wpłaty wykazana w PIT-4R wyniosła 173.684,00 zł.

7. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. oraz art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w związku z czym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] maja 2012 r., wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi, Spółka wniosła o uwzględnienie w ramach materiału dowodowego dołączonych przez nią wyroków sądów pracy, dotyczących otrzymywanych przez pracowników Spółki napiwków, tj. wyroku Sądu Rejonowego [...] w W., Wydział [...] Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 czerwca 2004 r., sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego Sąd Pracy w W. [...] Wydział Pracy z [...] marca 2005 r., sygn. akt [...]., które potwierdzają prezentowane przez nią stanowisko w sprawie. Strona wskazała, iż wyroki te odnoszą się do tożsamego rodzaju stosunku pracy, jaki wykonywali pracownicy C. Sp. z o.o. zatrudnieni w styczniu 2011 r. Również wskazany w wyrokach system rozdzielania napiwków dokonywany przez pracowników był analogiczny do sposobu, jaki obowiązywał pracowników Spółki w styczniu 2011 r.

Ponadto, Spółka w piśmie z 4 czerwca 2012 r. wystąpiła o uzupełnienie materiału dowodowego o dowody wskazujące na otrzymanie napiwków w kasynie przez inne osoby niż pracownicy. Jej zdaniem, dowody te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ wskazują że decydująca przesłanka powiązania napiwków ze stosunkiem pracy, jaką jest otrzymywanie napiwków w kasynie tylko przez pracowników Spółki jest przesłanką nie znajdującą pokrycia w rzeczywistości. Spółka wniosła więc o:

- dopuszczenie dowodu z oświadczenia z 30 maja 2012 r. dyrektora kasyna w hotelu M. A.M. co do istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności otrzymywania napiwków przez inne osoby niż pracownicy Spółki,

- dopuszczenie dowodu z przesłuchania dyrektora kasyna A.M, jeżeli organ miałby wątpliwości co do treści lub zupełności oświadczenia,

- dopuszczenie dowodu z nagrań zarejestrowanych przez kamery monitoringu, znajdujące się na terenie kasyn, tj. z 29 maja 2012 r. oraz z 31 maja 2012 r.

8. W ww. decyzji [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w decyzji z [...] kwietnia 2012 r.

W uzasadnieniu wskazał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że płatnik nie wykonał należycie obowiązków określonych w art. 8, wydaje decyzję o odpowiedzialności płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku, co wynika z art. 30 § 4 O.p. Z odpowiedzialności tej płatnika zwalnia jedynie wina podatnika za niepobranie podatku. Odpowiedzialność płatnika jest zatem niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na płatnika przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej.

Następnie organ wyjaśnił, że za przychody ze stosunku pracy uważa się, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty i to bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W szczególności do przychodów ze stosunku pracy zaliczane są: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ wywodził, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 ww. przepisu, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Przedstawiona definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia wypłaconej przez pracodawcę należności, będącej udziałem w zgromadzonej wartości napiwków, do przychodów ze stosunku pracy. Powyższe wynika też z faktu, iż źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest stosunek pracy łączący pracownika z pracodawcą. Otrzymywanie napiwków w związku z działalnością wykonywaną osobiście z tytułu świadczonych usług na rzecz Spółki na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w myśl art. 13 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. również powoduje obowiązek zaliczenia napiwków do przychodów z tego tytułu, a więc spełnienie funkcji płatnika przez Spółkę.

Organ wskazał, że zasady ewidencjonowania napiwków określa ww. rozporządzenie. Z treści § 1 tego rozporządzenia wynika, że podmioty urządzające gry w kasynach gry są obowiązane ewidencjonować napiwki w rejestrze napiwków. Zgodnie z treścią § 2 pkt 1 rozporządzenia rejestr zawiera następujące dane: liczbę porządkową, datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna gry, którym są wypłacane te napiwki wraz z wartością napiwków wypłaconym poszczególnym pracownikom kasyna gry, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru. Zdaniem organu, z samej już analizy treści tego rozporządzenia wynika, iż ustawodawca używając pojęcia "pracownik kasyna" nadał wypłacanej należności pośrednio charakter przychodu ze stosunku pracy.

W ocenie organu z powyższych zasad rozdziału napiwków w C. Sp. z o.o. wynika, że napiwki te są na pewnym etapie gromadzone przez pracodawcę. Jeżeli środki w postaci napiwków, które są adresowane imiennie do określonego pracownika lub grupy pracowników trafiają do pracodawcy albo też pracodawca zbiera środki pochodzące z napiwków, a później przekazuje je pracownikom, którzy dokonują podziału między siebie, to napiwki te są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik – Spółka - ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Istnieje więc oczywisty związek między wykonywaną pracą a otrzymanym napiwkiem. Źródłem i podstawą wypłaty napiwków jest łączący pracowników z pracodawcą stosunek pracy. Co prawda, należność z tytułu napiwków nie jest wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy, ale stanowi świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki. Pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w Kodeksie pracy, ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu za prawidłowe należy uznać zakwalifikowanie otrzymanych przez pracowników Spółki środków pieniężnych, trafiających do pracodawcy jako napiwki, a następnie rozdysponowywanych wśród pracowników, do przychodu ze stosunku pracy, podlegających opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniami za pracę, od których Spółka, jako płatnik, ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek, zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. oraz przekazania podatnikowi imiennych informacji (PIT-11) o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

Organ stwierdził, że inną sytuacją byłaby okoliczność, otrzymania przez pracownika napiwku bezpośrednio od klienta (bez pośrednictwa pracodawcy). Wówczas ich wypłaty nie dokonywałby pracodawca, a jego wartości nie można byłoby zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.f. Napiwki te stanowiłyby przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Następnie organ odniósł się do podniesionej okoliczności, jakoby Spółka nie była podmiotem dokonującym wypłaty pracownikom napiwków, nie miała wpływu ani na wysokość, ani na sposób rozdysponowania napiwków między pracowników, i w żadnym momencie nie stawała się prawnym dysponentem środków, a jedynie udostępniała wydzielone miejsce do ich przechowywania od chwili przekazania tych środków przez reprezentantów pracowników do momentu odbioru i podziału. Stwierdził, iż przychód z tytułu napiwków nie traci charakteru przychodu ze stosunku pracy, gdyż źródłem finansowania takich wypłat nie są przychody własne pracodawcy osiągane z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, lecz napiwki pozostawione przez klientów kasyna do łącznej puli podlegającej rozdysponowaniu pomiędzy pracowników według umownie przyjętych zasad. W świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dla oceny, czy dane świadczenie jest przychodem dla pracownika ze stosunku pracy czy nie, nie ma znaczenia źródło finansowania tego świadczenia, ale to, czy wypłata jest skutkiem pozostawania świadczeniobiorcy w stosunku pracy z pracodawcą.

W ocenie organu należało przyjąć, że kontrolowany podmiot jest jednocześnie "zakładem pracy" oraz podmiotem prowadzącym działalność związaną z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, w tym także urządzającym gry w kasynach gry. Wywodził, że nie bez wpływu na uznanie za prawidłową wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostaje treść § 1 i § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia. Wymienione przepisy nakładają na podmioty urządzające gry losowe w kasynach obowiązek prowadzenia rejestru napiwków, które zawierają m.in. imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym te napiwki są wypłacane. Wskazane w powyższych przepisach zasady ewidencjonowania i wypłaty napiwków obowiązywały w Spółce. Stąd też, otrzymywane w ten sposób napiwki stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy. Nie ulega wszak wątpliwości, iż wynagrodzenie to pozostaje w związku ze świadczeniem pracy.

Ponadto organ wskazał, iż wniesione przez Spółkę do akt sprawy obszerne analizy prawne dotyczące zasadności nienaliczania podatku od napiwków, nie mogły zostać uwzględnione jako argument świadczący o nieistnieniu powyższego obowiązku podatkowego. Definicja przychodu z art. 12 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość dokonywania innych interpretacji tego przepisu, a więc m. in. takich, jakie zostały zaprezentowane przez Spółkę w opiniach prawnych, ponieważ jako przepis szczególny, tak określony przychód ma pierwszeństwo zastosowania przy wyjaśnieniu obowiązków podatkowych dotyczących przychodów m. in. z napiwków.

Ponadto, wbrew twierdzeniom Spółki, organ I instancji prawidłowo wyjaśnił, iż "specyfika stanowisk pracy polegających na prowadzeniu gry w kasynach wyklucza przyjmowanie przez konkretne osoby darowizn od graczy (o czym świadczy przedstawiony przez Spółkę system pracy krupierów), a postrzeganiu takich pracowników jako bezstronnych służy właśnie wprowadzony system gromadzenia i rozliczania napiwków (tip-boxy). Sposób rozliczania napiwków wiązać zatem należy z etapem wykonywania przez pracowników Spółki stosunku pracy.

Organ odnosząc się ponadto do zarzutu Spółki, iż organ I instancji w oparciu o posiadane z urzędu informacje powinien zbadać, czy podatek nie został zadeklarowany samodzielnie przez podatników i dopiero wówczas prawidłowo orzec o odpowiedzialności płatnika w pozostałym zakresie stwierdził, w kontekście art. 30 § 4 i § 5 O.p., iż skoro Spółka jako zakład pracy nie pobrała zaliczek, i tym samym nie przekazała ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego w obowiązującym terminie to organ zasadnie wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Jego zdaniem poprawnie określono w decyzji należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez Spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. Decyzje mające swą podstawę prawną w przepisie art. 30 § 4 i § 5 O.p., tj. decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika i inkasenta, mogą być wydane przez organ podatkowy również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, o czym stanowi przepis art. 30 § 6 O.p. Zasada ta ma zastosowanie do podatków rocznych, jak i miesięcznych, przy czym pojęcie podatku rozumieć należy tak, jak go definiuje art. 3 ust. 3 O.p. Przepis ten stanowi, że "ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach". Tak więc podnoszone twierdzenie, iż "orzekanie o zaliczkach na podatek po zakończeniu roku podatkowego jest bezprzedmiotowe", w świetle przytoczonej wyżej argumentacji nie zasługuje na aprobatę. Nawet zadeklarowanie podatku z tytułu napiwków w zeznaniu rocznym poszczególnych pracowników nie zmienia faktu, że decyzja mogła być wydana w trybie art. 30 § 5 i 6 O.p. Niewykonanie bowiem przez płatnika w terminie obowiązków określonych w art. 8 O.p., a następnie zapłata podatku nie zmienia faktu, że płatnik nie wykonał w terminie swoich ustawowych obowiązków, a zatem zachował się niezgodnie z obowiązującym prawem. Późniejsze uiszczenie podatku przez podatnika lub też przez płatnika, już po terminie przewidzianym w ustawie, nie niweczy przesłanki wydania decyzji na podstawie art. 30 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również oceny zgłoszonych przez Spółkę w piśmie z 4 czerwca 2012 r. dowodów, tj. dowodu z oświadczenia z 30 maja 2012 r. dyrektora kasyna w hotelu M. A.M. (ewentualnie dowodu z jego przesłuchania,), a także dowodu z nagrań zarejestrowanych przez kamery monitoringu, znajdujące się na terenie kasyn, tj. z dnia 29 maja 2012 r. oraz 31 maja 2012r., co do istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności otrzymywania napiwków przez inne osoby niż pracownicy Spółki i stwierdził, iż dowody te pozostają bez wpływu na zmianę stanowiska organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Organ nie miał wątpliwości co do treści lub zupełności oświadczenia z 30 maja 2012 r. dyrektora kasyna w hotelu M. A.M. odnośnie otrzymywania napiwków przez inne osoby niż pracownicy Spółki. Stąd też nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z jego przesłuchania na tę okoliczność. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również dokonana przez organ ocena dowodu z nagrań zarejestrowanych przez kamery monitoringu, znajdujące się na terenie kasyn. Powołane dowody, potwierdzające okoliczność otrzymywania napiwków przez inne osoby niż pracownicy Spółki, nie miały znaczenia dla istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu błędnego zastosowania art. 31 u.p.d.o.f., który zdaniem Spółki nie ma zastosowania w sprawie, bowiem kwoty wynikające z podziału puli utworzonej z otrzymywanych przez nich napiwków nie mogły stać się przychodem uzyskanym od pracodawcy, gdyż to nie on ponosił ekonomiczny ciężar tego przychodu. Wyjaśnił, że w powyższym przepisie ustawodawca nie uzależnia obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od źródła pochodzenia wypłaconych środków pieniężnych, lecz nakłada obowiązek płatnika w stosunku do osób zatrudnionych w podmiocie gospodarczym, będącym zakładem pracy.

Organ nie dopatrzył się też naruszenia przepisów postępowania w sprawie.

9. Pismem z 21 grudnia 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) art. 12 ust. 1, w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że napiwki otrzymywane przez pracowników kasyna, stanowiły przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

2) art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że napiwki otrzymywane przez osoby zatrudnione w kasynie na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.;

3) przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. z 2009 r. Nr 181, poz. 1408) w całości, jako nieobowiązujących w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa;

4) art. 31 u.p.d.o.f. - przez jego niewłaściwe zastosowanie do Spółki jako zakładu pracy niezobowiązanego jako płatnik obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu napiwków otrzymywanych przez pracowników Spółki od jej klientów; niniejsze naruszenie prawa przez organ jest konsekwencją błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., o której mowa w pkt 1 powyżej;

5) art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez jego niewłaściwe zastosowanie do Spółki jako płatnika niezobowiązanego obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu napiwków otrzymywanych przez osoby zatrudnione przez Spółkę na podstawie umów cywilnoprawnych; niniejsze naruszenie prawa przez organ jest konsekwencją błędnej wykładni art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., o której mowa w pkt 2 powyżej;

6) art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w postaci naruszenia zasady legalizmu i równości podmiotów wobec prawa - przez niemające podstawy prawnej różnicowanie pracodawców w zależności od tego czy jego pracownicy otrzymują napiwki bezpośrednio od klientów (bez pośrednictwa pracodawcy), czy z technicznym udziałem pracodawcy wymuszonym przepisami prawa;

7) art. 8 i art. 59 O.p. – w efekcie niewłaściwego zastosowania do Spółki jako płatnika w przypadku, gdy należny podatek został samodzielnie rozliczony (zapłacony) przez Pracowników;

8) art. 121 O.p. - wskutek prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

9) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. - przez niewyznaczenie przed wydaniem decyzji 7- dniowego terminu dla Spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

10) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. - przez nieuchylenie w całości decyzji organu I instancji, pomimo tego, że decyzja organu I instancji była dotknięta wadami prawa materialnego, o których mowa w pkt 1-7 powyżej.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

11. W piśmie procesowym z 2 września 2013 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. "Zakresu obowiązków – Główny kasjer/zastępca", na okoliczność, że osoba zatrudniona na stanowisku głównego kasjera dokonuje podziału i wypłaty napiwków poza swoimi obowiązkami służbowymi.

Dodatkowo Spółka argumentowała, że nie mogą ciążyć na niej obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż:

- napiwki powinny być opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, nie zaś podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że napiwki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to i tak na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika, gdyż: obowiązek działania jako płatnik nie wynika wprost z przepisów, przychody uzyskane z napiwków nie stanowią przychodów ze stosunku pracy, Spółka nie dokonuje wypłat środków pochodzących z napiwków, rejestr napiwków i przepisy go statuujące nie stanowią źródła obowiązków płatnika.

12. W odpowiedzi na pismo strony skarżącej z 5 września 2013 r. organ wniósł o nieprzeprowadzanie uzupełniającego dowodu z dokumentu "Zakres obowiązków – Główny kasjer/zastępca", podnosząc, że nie spełnia on przesłanek do uznania go za dokument o którym mowa w przepisie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

13. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei z mocy art. p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Skarga jest nie jest zasadna, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub procesowego.

14. Przystępując w tej sytuacji do rozpoznania skargi stwierdzić należy, że istota sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do kwalifikowania napiwków, jakie pracownicy prowadzonych przez Spółkę kasyn gry mieliby otrzymywać od klientów, do określonych źródeł przychodów. Przede wszystkim zdaniem organu zasadne jest ich zaliczanie do źródeł ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), z kolei Spółka stoi na stanowisku, iż stanowić one będą przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest również ustalenie, czy na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f.

15. Podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji stanowiły m. in. art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym przepisem, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W myśl § 4 jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Natomiast na podstawie § 6 decyzję, o której mowa w § 4 i 5, organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

16. Decydujące znaczenie ma dla podatkowej kwalifikacji napiwków należy w ocenie Sądu przypisać związkowi otrzymywania napiwków z faktem wykonywania czynności na podstawie stosunku pracy lub innego stosunku prawnego łączącego osobę otrzymującą napiwki ze Spółką.

Taka teza opiera się na uznaniu, że wyrażenie przychód z art. 12 u.p.d.o.f. odnosi się do szerokich źródeł przychodów. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pojęcie przychodów wymienionych w przepisie art. 12 u.p.d.o.f. należy rozumieć szerzej niż wyłącznie ściśle określone przychody ze stosunku pracy. W wyroku z 9 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 758/2005, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż w związku z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczanych do przychodów ze stosunku służbowego każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, stanowi jego przychody z tego źródła, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia co prawda związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu.

O otwartym katalogu świadczą zwroty: "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne" oraz "i wszelkie kwoty niezależnie do tego". Tak szerokie ujęcie podstaw uznawania za przychód w rozumieniu przedmiotowego przepisu oznacza, że decydujące dla przesądzenia, że dana kwota stanowi świadczenie zaliczane do przychodów ze stosunku służbowego jest istnienie zależności między świadczeniem pracy, a uzyskiwanymi kwotami. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub też faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy.

Pomocne dla zastosowania tego kryterium jest przeanalizowanie, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. W przedmiotowej sprawie istnieje oczywisty związek między wykonywaną pracą, a otrzymanym napiwkiem. Źródłem i podstawą wypłaty napiwków jest łącząca pracowników z pracodawcą relacja prawna. Są one wyrazem tego, że czynności należące do pracowniczych obowiązków osób, które ze Skarżącą łączy relacja prawna, są wykonywane w sposób budzący zadowolenie klientów kasyna. Nie ma innego tytułu do przekazania napiwku, na co zresztą zwróciła uwagę sama Skarżącą. Gdyby nie wykonywana praca, brak byłoby podstaw do uznania, że jest ona wykonywana w taki sposób, który zasługuje na przekazanie napiwku. Napiwki stanowią zatem, w ocenie składu orzekającego, świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy.

Powyższy pogląd był już niejednokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądowym co ilustrują np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2010 r., sygn. akt 1535/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1763/09, a także w wyroku z 14 listopada 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny (do 2003.12.31) w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1493/02 stwierdził, że "W definicji przychodów ze stosunku pracy, wynikającej z art. 12 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm.) mieści się również wypłata napiwków wypłaconych w kasynach gry". Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1416/05,CBOSA. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono ponadto, że "na kasynie jako płatniku ciąży obowiązek naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek od napiwków zostawionych przez graczy dla pracowników kasyna". Wobec powyższego prowadząca kasyno Spółka niezależnie od sposobu rozdziału napiwków ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.

17. Takiego stanu rzeczy nie zmieniają wyroki sądów, na które powoływała się Skarżąca. W wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 27 września 2000 r., sygn. akt III APa 26/00 Sąd wyraził pogląd prawny, że należność z tytułu napiwków nie jest wprawdzie wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 par. 2 Kodeksu pracy, ale jest świadczeniem uzyskiwanym przez pracowników, w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki (...). Podzielając w pełni to stanowisko należy podkreślić, że pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 K.p. ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które są zdefiniowane w art. 12 u.p.d.o.f. W ten sposób o relacji między przepisami Kodeksu pracy a przepisami podatkowymi wypowiedział się również NSA w wyroku z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1747/10, LEX nr 1214177, a skład orzekający pogląd ten podziela. Przepisy Kodeksu pracy przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało postrzegać przy uwzględnieniu faktu, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą całościowo zagadnienie praw i obowiązków podatników (płatników). Oznacza to, że jedynie w przypadkach wskazanych w ustawach podatkowych, można sięgać do regulacji z innych dziedzin prawa. Mimo, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2010 roku, sygn. akt II FSK 2/10, CBOSA), to niedopuszczalnym jest przyjęcie poglądu Skarżącej, gdyż oznaczałoby ono zastąpienie ustaw podatkowych przepisami Kodeksu pracy.

18. Sąd uznaje, że nie może również odnieść zamierzonego skutku argumentacja dotycząca sposobu rozliczania świadczeń związanych z prawem do uczestnictwa w planach opcyjnych i akcyjnych, ze względu na odmienności w stanach faktycznych, nie pozwalające na uznanie, że mamy do czynienia ze stanami analogicznymi. W orzecznictwie podkreśla się, że "od samego początku realizacji poszczególnych planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział akcji na preferencyjnych warunkach, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym planem pracownikami Spółki a Aviva (GB), nie zaś pomiędzy tymi pracownikami a Spółką (tak NSA w wyroku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA).

19. Zaakcentowania wymaga również, że przynależność napiwków do jednego ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to jest stosunku pracy nie jest zależna, od umownych ustaleń pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem czy uprzedniego przewłaszczenia napiwków przez pracodawcę. Takie ustalenia nie mogły mieć znaczenia w rozpoznanej sprawie, gdyż zagadnienie objęcia opodatkowaniem otrzymanych przez pracownika kwot napiwków rozstrzyga art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i przepisami rozporządzenia. Jak już Sąd wskazał wyżej za przychody ze stosunku pracy ustawodawca uznaje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W świetle tak szeroko rozumianego przez ustawodawcę pojęcia przychodów ze stosunku pracy, przychody wypłacone pracownikom w postaci napiwków były objęte zakresem tego pojęcia. Były to bowiem wypłaty pieniężne, dokonywane na rzecz pracowników spółki, a źródło ich finansowania pozostawało bez znaczenia, zgodnie z treścią wskazanego przepisu ustawy podatkowej. Za chybioną należy zatem uznać argumentację Skarżącej zmierzającą do wykazania, iż skoro nie staje się ona w ogóle właścicielem napiwków (a jest jedynie ich dysponentem), to nie ma podstaw do zaliczenia napiwków do przychodów ze stosunku pracy.

Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z 14 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 173/04, CBOSA, że nie można mówić o umowie darowizny pomiędzy krupierem a graczem, w sytuacji gdy podział napiwków w kasynach gry polega na sumowaniu ich wysokości i comiesięcznym podziale tej kwoty przez kasyno pomiędzy wszystkich pracowników kasyna (rejestr napiwków); tak więc krupier nie zatrzymuje uzyskanych od obsługiwanych przez siebie klientów dziennych napiwków.

Z przedstawionych przez Skarżącą zasad rozdziału napiwków wynika, że napiwki te na pewnym etapie są gromadzone przez pracodawcę.

Pracodawca zbiera środki pochodzące z napiwków, a później przekazuje je pracownikom, którzy dokonują podziału między siebie, co dodatkowo świadczy o tym, że napiwki te są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, a płatnik – zakład pracy ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi więc sytuacja, w której pracownik bezpośrednio od klienta (bez pośrednictwa pracodawcy) otrzymałby napiwek i nie miałby obowiązku przekazywania go do tip-boxów. Na marginesie zatem należy wskazać, że to czy napiwki wypłacane bez pośrednictwa tip-boxów można zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, czy też napiwki te stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (jak np. wskazał Paweł Borszowski w glosie do wyroku NSA z 14 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1493/2002) jest kwestią nierzutującą – w ocenie Sądu – na znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisu art. 12 u.p.d.o.f. (por. również wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1763/09, CBOSA), bowiem przedmiotowa sprawa nie dotyczy tego stanu rzeczy.

Mimo, że rozróżnienie przypadku zbierania napiwków przez pracodawcę i ich rozdzielania przez pracodawcę od sytuacji otrzymywania napiwku bez jego przekazywania dla pracodawcy nie ma w rozpatrywanej sprawie decydującego znaczenia, to niewątpliwe ich gromadzenie i rozdzielanie oraz fakt uregulowania sposobu działania pracodawcy w tym zakresie pośrednio wskazuje na to, że otrzymywanie napiwków stanowi element warunków pracy i płacy tych pracowników. Skoro – zgodnie z art. 12 - nie ma wymogu by środki pieniężne pochodziły od pracodawcy, to nie ma znaczenia podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że Spółka nie staje się "ani na moment" właścicielem środków składających się na napiwki. W ocenie Sądu dla zakwalifikowania napiwków wypłacanych pracownikom Spółki jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. uwarunkowaniem nie jest okoliczność czy napiwki te były traktowane przez Spółkę jako jej przychody i czy Spółka faktycznie z nich, choćby w części, korzystała.

W związku z powyższym jedynie pobocznie należy zatem wskazać, że w orzecznictwie podnoszono, że Spółka niezależnie od sposobu rozdziału napiwków ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1747/10, z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1416/05, CBOSA).

Zdaniem Sądu – jak już wyżej podniesiono – przesądzające dla rozstrzygnięcia sprawy jest brzmienie definicji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., określającym co kwalifikuje się do przychodów. Słusznie organ powiązał swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim z brzmieniem właśnie tego przepisu, zwracając uwagę na sposób jego interpretacji. Sąd uznaje, że jest to wystarczające dla zaaprobowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wobec tego nie może odnieść zamierzonego skutku argument Skarżącej odwołujący się do wzorów konstytucyjnych (w szczególności w postaci zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji) i opierający się na zakwestionowaniu prawidłowości obciążenia obowiązkiem płatnika, w zależności od tego czy jego pracownicy otrzymują napiwki bezpośrednio od klientów (bez pośrednictwa pracodawcy), czy z technicznym udziałem pracodawcy wymuszonym przepisami prawa.

20. Ponadto słusznie organ zauważył, że otrzymywanie napiwków w związku z działalnością wykonywaną osobiście z tytułu świadczonych usług na rzecz Spółki na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w myśl art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. również powoduje obowiązek zaliczenia napiwków do przychodów z tego tytułu, a więc spełnienie funkcji płatnika przez Spółkę. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Brak jest podstaw do uznania, że przepis ten zawiera jakiekolwiek ograniczenia co do źródła przychodów.

21. Zamierzonego skutku nie może odnieść również konstatacja Skarżącej dotycząca znaczenia błędnego powołania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. z 2009 r. Nr 181, poz. 1408), jako nieobowiązujących w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Należy bowiem zauważyć, że analogiczne przepisy zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 102, poz. 949, ze zm.), a zaskarżoną decyzję należy uznać za prawidłową w świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy.

Z tego punku widzenia, tj. wobec brzmienia art. 9 i 12 u.p.d.o.f. i przyznania tym przepisom (oraz art. 13 pkt 8 lit a u.p.d.o.f.) decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie zasługuje na aprobatę stanowisko Skarżącej dotyczące roli rejestru napiwków, o którym mowa w ww. rozporządzeniu. Samo istnienie rejestru napiwków nie powoduje odmienności w sposobie rozliczania podatkowego.

22. Sąd dopuścił jako uzupełniający dowód z "Zakresu obowiązków – Główny kasjer". Jednak przeprowadzenie tego dowodu nie wywarło wpływu na dokonanie odmiennej oceny zaskarżonej decyzji niż wyżej wskazana, ze względu na odmienny zakres czasowy rozpatrywanej sprawy (tj. 2011 r.) oraz przedstawionego dokumentu (stanowiącego o powierzeniu obowiązków głównego kasjera ewentualnie jego zastępcy od dnia 31 stycznia 2013 r., o czym świadczy data otrzymania zakresu obowiązków widniejąca na tym piśmie).

W tym stanie rzeczy informacyjnie już tylko dodać można, że Sąd podziela oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych z których wynika, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie również do napiwków wypłaconych w salonach gry (por. wyroki Sądu Administracyjnego z: 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1258/11, 14 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1493/03, z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1747/10, CBOSA).

23. Reasumując w rozpoznawanej sprawie napiwki są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.

24. Sąd nie aprobuje argumentu dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania na podstawie art. 59 Ordynacji podatkowej i konieczności wykazania tej kwestii przez organ podatkowy.

W stosunku do płatnika organ podatkowy nie wydaje decyzji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, gdyż taka decyzja może być skierowana wyłącznie do podatnika. W myśl art. 53a § 1 jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W stosunku do płatnika organ jest uprawniony do określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek, także po upływie roku podatkowego.

Jeżeli jednak po wydaniu decyzji na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, pomimo zapłaty podatku przez podatnika, zażąda również od płatnika uregulowania tych należności - płatnik nie ma prawnego obowiązku spełnienia takiego świadczenia. Jest on wtedy zobowiązany tylko do uiszczenia odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - do daty spełnienia świadczenia przez podatnika. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 51 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest także nie wpłacona w terminie płatności przez płatnika należność z tytułu podatku oraz zaliczki na podatek. Płatnik odpowiada zatem również za kwotę odsetek od zaległości podatkowych wyżek określonych, a jego odpowiedzialność może być określona w decyzji wydanej na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że nawet zapłata podatku nie stanowi przeszkody do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia w należnej wysokości podatku lub zaliczek na podatek. Decyzja taka potwierdza tylko wysokość należności podatkowych i stanowi podstawę do ewentualnego ich dochodzenia w sytuacji gdy nie zostały one wcześniej uiszczone. Ponadto stanowi ona podstawę do dochodzenia od płatnika odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, także wówczas, gdy podatek został już wcześniej uregulowany, jednakże nastąpiło to po upływie terminu do dokonania tej czynności. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem wyłącznie stwierdzenie, że płatnik nie wykonał nałożonych ustawą obowiązków, określając zarazem ich wymiar finansowy. Zdarzenia mające miejsce już po upływie płatności podatku, w tym także zapłata podatku, nie mają jakiegokolwiek wpływu na wcześniejsze zaniedbania płatnika. Natomiast kwestia, czy płatnik będzie zobowiązany do faktycznej zapłaty podatku, jest zagadnieniem zupełnie odrębnym od decyzyjnego określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek. Pogląd taki wyraził L. Etel [w:] Ordynacja podatkowa komentarz, LEX 2009 (komentarz do art. 30).

25. Sąd nie podzielił również zarzutu błędnego zastosowania art. 31 u.p.d.o.f., który zdaniem Spółki nie ma zastosowania w sprawie, bowiem kwoty wynikające z podziału puli utworzonej z otrzymywanych przez nich napiwków nie mogły stać się przychodem uzyskanym od pracodawcy, gdyż to nie on ponosił ekonomiczny ciężar tego przychodu. Zasadnie organ wywodził, że w przepisie tym ustawodawca nie uzależnia obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od źródła pochodzenia wypłaconych środków pieniężnych, lecz nakłada obowiązek płatnika w stosunku do osób zatrudnionych w podmiocie gospodarczym, będącym zakładem pracy.

26. Sąd nie uznaje ponadto za zasadne zarzutów procesowych. Skoro w świetle przytoczonych przepisów u.p.d.o.f. zaskarżona decyzja odpowiada prawu, to chybiony jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. - przez nieuchylenie w całości decyzji organu I instancji, pomimo tego, że decyzja organu I instancji była dotknięta wadami prawa materialnego.

Z materiału przekazanego przez organ nie wynika, by naruszony został art. 121 O.p. wskutek prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżąca w toku postępowania miała również prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

27. W tym stanie rzeczy, wobec niezakwestionowania oceny prawnej możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. do napiwków uzyskiwanych w salonach gry, jako przychodów ze stosunku pracy, również zarzut dotyczący stosowania do Skarżącego – jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – art. 31 u.p.d.o.f., należało uznać za niezasadny.

W świetle powyższego twierdzenia skargi należało uznać za niezasadne.

28. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.