{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 13:28\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b III SA/Wa 167/13 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2013-09-16
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2013-01-23
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Katarzyna Golat /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6112 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych, w tym zrycza\u322?towane formy opodatkowania
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 II FSK 247/14
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Oddalono skarg\u281?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 10  ust.  1 pkt 1 art. 31 art. 38 art. 12 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 9 art. 9 ust. 1 art. 12 ust. 4 art. 13 pkt 8 lit. a; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych - tekst jednolity
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?ca S\u281?dzia WSA Marta Waksmundzka-Karasi\u324?ska, S\u281?dziowie S\u281?dzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), S\u281?dzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 wrze\u347?nia 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzib\u261? w W. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialno\u347?ci podatkowej i okre\u347?lenia wysoko\u347?ci zobowi\u261?zania podatkowego niepobranego i niewp\u322?aconego w podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych za stycze\u324? 2011 r. oddala skarg\u281?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. Decyzj\u261? z [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzyma\u322? w mocy decyzj\u281? Naczelnika [...] Urz\u281?du Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2012 r. orzekaj\u261?c\u261? o odpowiedzialno\u347?ci podatkowej C. Sp. z o.o. z siedzib\u261? w W. jako p\u322?atnika zaliczek na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych oraz okre\u347?laj\u261?c\u261? wysoko\u347?\u263? niepobranego i niewp\u322?aconego przez p\u322?atnika podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za stycze\u324? 2011 r. w kwocie 125.269,00 z\u322?.
\par 
\par 2. Z motyw\u243?w decyzji wynika, i\u380? na podstawie upowa\u380?nienia do kontroli Nr [...] z 14 marca 2011 r., udzielonego przez Naczelnika [...] Urz\u281?du Skarbowego w W. przeprowadzono kontrol\u281? podatkow\u261? w Skar\u380?\u261?cej, w zakresie prawid\u322?owo\u347?ci wywi\u261?zywania si\u281? z obowi\u261?zk\u243?w p\u322?atnika podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych z tytu\u322?u wyp\u322?at dokonywanych w okresie 1 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2011 r.
\par 
\par Ustalono, i\u380? w styczniu 2011 r. Sp\u243?\u322?ka ewidencjonowa\u322?a napiwki w rejestrach napiwk\u243?w prowadzonych w kasynach gry zgodnie z Rozporz\u261?dzeniem Ministra Finans\u243?w z dnia 27 pa\u378?dziernika 2009 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwk\u243?w w kasynach gry. Sp\u243?\u322?ka przedstawi\u322?a kopie stron z rejestru napiwk\u243?w, w kt\u243?rych potwierdzono wyp\u322?aty napiwk\u243?w w miesi\u261?cu styczniu 2011 r. W Regulaminie wynagrodze\u324?, regulaminie premiowania oraz uchwale Zarz\u261?du i Rady Nadzorczej nie zawarto przepis\u243?w reguluj\u261?cych kwestie wyp\u322?acania napiwk\u243?w pracownikom Sp\u243?\u322?ki. Jedynym dokumentem wewn\u281?trznym, w kt\u243?rym uj\u281?to temat liczenia napiwk\u243?w jest Instrukcja kasowa.
\par 
\par Z wyja\u347?nie\u324? Sp\u243?\u322?ki wynika\u322?o, \u380?e klienci kasyna przekazuj\u261? napiwki pracownikom kasyna pomimo, i\u380? nie s\u261? zobowi\u261?zani do dokonywania takich \u347?wiadcze\u324?. Napiwki nie s\u261? nagrod\u261? za us\u322?ugi \u347?wiadczone przez pracownik\u243?w kasyna na rzecz klienta, gdy\u380? jakiekolwiek dzia\u322?ania ze strony personelu w kierunku uzyskania napiwk\u243?w, inne ni\u380? mi\u322?a i profesjonalna obs\u322?uga, by\u322?yby naruszeniem obowi\u261?zuj\u261?cych zasad i dzia\u322?aniem na niekorzy\u347?\u263? Sp\u243?\u322?ki. Pracownicy kasyna, przebywaj\u261?c na jego terenie, w celu unikni\u281?cia defraudacji \u347?rodk\u243?w nale\u380?\u261?cych do Sp\u243?\u322?ki nie mog\u261? posiada\u263? jakichkolwiek pieni\u281?dzy, czy \u380?eton\u243?w. Wszelkie \u380?etony i pieni\u261?dze, jakie otrzymuj\u261? jako napiwki, zostaj\u261? przez nich wrzucone do specjalnych pojemnik\u243?w (tzw. tip-boxy). Og\u243?\u322? zebranych napiwk\u243?w stanowi w\u322?asno\u347?\u263? ca\u322?ego personelu kasyna. Po zamkni\u281?ciu kasyna nast\u281?puje przeliczenie napiwk\u243?w zebranych w tip-boxach. Po przeliczeniu, napiwki odnoszone s\u261? do kasy, gdzie s\u261? gromadzone w wyznaczonym do tego miejscu. Napiwki s\u261? ca\u322?kowicie oddzielone od pozosta\u322?ych warto\u347?ci pieni\u281?\u380?nych b\u281?d\u261?cych w\u322?asno\u347?ci\u261? Sp\u243?\u322?ki i posiadaj\u261? swoj\u261? odr\u281?bn\u261? ewidencj\u281?. Obowi\u261?zek i spos\u243?b ewidencjonowania napiwk\u243?w zosta\u322? okre\u347?lony rozporz\u261?dzeniem Ministra Finans\u243?w z dnia 27 pa\u378?dziernika 2009 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwk\u243?w w kasynach gry (Dz. U. z 2009r. Nr 181, poz. 1408) \u8211? dalej: "rozporz\u261?dzenie". Napiwki nie s\u261? ujmowane w ksi\u281?gach rachunkowych Sp\u243?\u322?ki, gdy\u380? Sp\u243?\u322?ka w \u380?adnym momencie nie staje si\u281? w\u322?a\u347?cicielem ani dysponentem powy\u380?szych \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych.
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka wyra\u380?a zgod\u281? na przechowywanie napiwk\u243?w w kasach kasyn oraz ich dalszy podzia\u322? i wyp\u322?at\u281? przez g\u322?\u243?wnych kasjer\u243?w w trakcie ich godzin pracy. Kwestia przekazywania napiwk\u243?w na rzecz pracownik\u243?w nie jest uregulowana ani w regulaminie pracy, regulaminie wynagrodze\u324?, czy umowach o prac\u281?. Dwa razy w miesi\u261?cu zebrane napiwki s\u261? dzielone przez g\u322?\u243?wnego kasjera pomi\u281?dzy pracownik\u243?w kasyna. Podzia\u322? odbywa si\u281? w oparciu o system punktowy, wypracowany i zaakceptowany przez pracownik\u243?w w momencie rozpocz\u281?cia dzia\u322?alno\u347?ci przez Sp\u243?\u322?k\u281?.
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka poinformowa\u322?a r\u243?wnie\u380?, i\u380? spos\u243?b zbierania, ewidencjonowania, przechowywania, podzia\u322?u i wyp\u322?acania napiwk\u243?w zosta\u322? szczeg\u243?\u322?owo opisany w stanie faktycznym przedstawionym w:
\par 
\par - opinii z 2 marca 2004 r. w sprawie skutk\u243?w w podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych otrzymywania napiwk\u243?w przez pracownik\u243?w kasyn gry, sporz\u261?dzonej przez Sp\u243?\u322?k\u281? Doradztwa Podatkowego O. Sp. z o.o.,
\par 
\par - opinii prawnej z 9 wrze\u347?nia 2009 r. w sprawie opodatkowania napiwk\u243?w podatkiem dochodowym od os\u243?b fizycznych, sporz\u261?dzonej dla Skar\u380?\u261?cej przez prof. dr hab. H.L.,
\par 
\par - ekspertyzie prawnej z 15 wrze\u347?nia 2009 r., sporz\u261?dzonej dla Skar\u380?\u261?cej przez prof. zw. dr hab. B.B.
\par 
\par Zdaniem Sp\u243?\u322?ki brak jest podstaw do uznania, \u380?e przychody z tytu\u322?u napiwk\u243?w s\u261? przychodami w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) \u8211? dalej: \u8220?u.p.d.o.f.". Z tego wzgl\u281?du na Sp\u243?\u322?ce - jako pracodawcy - nie ci\u261?\u380?\u261? \u380?adne obowi\u261?zki p\u322?atnika podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych.
\par 
\par Z ustale\u324? protoko\u322?u kontroli podatkowej wynika\u322?o, i\u380? suma napiwk\u243?w wyp\u322?acanych pracownikom w styczniu 2011 r. wynosi 772.248,00 z\u322?. Zdaniem kontroluj\u261?cych, definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstaw\u281? do zaliczenia napiwk\u243?w wyp\u322?acanych pracownikom przez Sp\u243?\u322?k\u281? do przychod\u243?w ze stosunku pracy z uwagi na \u322?\u261?cz\u261?cy Sp\u243?\u322?k\u281? i pracownik\u243?w kasyn stosunek pracy co dowodzi, i\u380? nale\u380?no\u347?ci te stanowi\u261? pochodn\u261? wynagrodzenia. Z tytu\u322?u wyp\u322?acenia pracownikom napiwk\u243?w w okresie 1 stycznia 2011 r. - 31 stycznia 2011 r., Sp\u243?\u322?ka nie pobra\u322?a i nie wp\u322?aci\u322?a zaliczki na podatek dochodowy w wysoko\u347?ci 139.005,00 z\u322? (772.248,00 z\u322? x 19%), czym naruszy\u322?a przepis art. 31 i 38 u.p.d.o.f.
\par 
\par W ocenie kontroluj\u261?cych napiwki stanowi\u261? przych\u243?d pracownik\u243?w ze stosunku pracy i podlega\u263? winny opodatkowaniu \u322?\u261?cznie z wynagrodzeniami za prac\u281?, od kt\u243?rych p\u322?atnik ma obowi\u261?zek obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych.
\par 
\par Po udzieleniu odpowiedzi na zastrze\u380?enia i wyja\u347?nienia do protoko\u322?u kontroli Naczelnik Urz\u281?du Skarbowego postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. wszcz\u261?\u322? z urz\u281?du post\u281?powanie podatkowe w sprawie okre\u347?lenia odpowiedzialno\u347?ci podatkowej Sp\u243?\u322?ki jako p\u322?atnika z tytu\u322?u podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za okres 1 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2011 r.
\par 
\par Po jego przeprowadzeniu organ uzna\u322?, i\u380? Sp\u243?\u322?ka zani\u380?y\u322?a nale\u380?ne zaliczki na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych poprzez nieuwzgl\u281?dnienie, jako przychodu ze stosunku pracy, \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych w postaci napiwk\u243?w trafiaj\u261?cych do pracodawcy jako \u322?\u261?czna pula, nast\u281?pnie przekazywanych przez Sp\u243?\u322?k\u281? pracownikom i wyp\u322?acanych im po uprzednim podziale. Tym samym Sp\u243?\u322?ka nie wykona\u322?a obowi\u261?zku pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i 38 u.p.d.o.f. Niewype\u322?nienie przez Sp\u243?\u322?k\u281? obowi\u261?zk\u243?w p\u322?atnika spowodowa\u322?o powstanie zaleg\u322?o\u347?ci podatkowej w miesi\u261?cu styczniu 2011 r. w kwocie 139.005,00 z\u322?.
\par 
\par W konsekwencji, organ decyzj\u261? z [...] lipca 2011 r. orzek\u322? o odpowiedzialno\u347?ci podatkowej Sp\u243?\u322?ki jako p\u322?atnika zaliczek na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych oraz okre\u347?li\u322? wysoko\u347?\u263? niepobranego i niewp\u322?aconego przez ni\u261? podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za stycze\u324? 2011 r. w kwocie 139.005,00 z\u322?.
\par 
\par 3. W odwo\u322?aniu od tej decyzji Sp\u243?\u322?ka zarzuci\u322?a naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. oraz art. 191, art. 122 i art. 187 \u167? 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926, ze zm.), okre\u347?lanej dalej jako: "O.p." W zwi\u261?zku z tym wnios\u322?a o uchylenie zaskar\u380?onej decyzji i umorzenie post\u281?powania.
\par 
\par 4. Decyzj\u261? z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchyli\u322? decyzj\u281? Naczelnika [...] Urz\u281?du Skarbowego z [...] lipca 2011 r. i przekaza\u322? spraw\u281? temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
\par 
\par Organ przyzna\u322?, \u380?e post\u281?powanie podatkowe zosta\u322?o przeprowadzone z naruszeniem art. 122 i art. 187 \u167? 1 O.p. polegaj\u261?cym na niezgromadzeniu materia\u322?u dowodowego i, w efekcie, nieustaleniu stanu faktycznego w spos\u243?b umo\u380?liwiaj\u261?cy podj\u281?cie rozstrzygni\u281?cia.
\par 
\par Ponadto organ potwierdzi\u322?, i\u380? \u322?\u261?czna suma napiwk\u243?w wyp\u322?aconych pracownikom przez Sp\u243?\u322?k\u281? w miesi\u261?cu styczniu 2011 r. wynosi 772.248,00 z\u322?. Jednak\u380?e, organ I instancji okre\u347?laj\u261?c wysoko\u347?\u263? niepobranego i niewp\u322?aconego przez p\u322?atnika podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za stycze\u324? 2011 r. w wysoko\u347?ci 139.005,00 z\u322? (772.248,00 z\u322? x 18%) przyj\u261?\u322? nieprawid\u322?ow\u261? metod\u281? obliczenia wysoko\u347?ci zaliczki na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych.
\par 
\par 5. Rozpatruj\u261?c ponownie spraw\u281? Naczelnik [...] Urz\u281?du Skarbowego w W., postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. oraz z [...] stycznia 2012r. wyznaczy\u322? Sp\u243?\u322?ce siedmiodniowy termin celem:
\par 
\par 1. przedstawienia dokument\u243?w zawieraj\u261?cych kwot\u281? przychodu, kwot\u281? pobranego podatku, kwot\u281? potr\u261?ce\u324? i kwot\u281? do wyp\u322?aty (pe\u322?ne listy p\u322?ac) dla wszystkich pracownik\u243?w Sp\u243?\u322?ki z tytu\u322?u wyp\u322?at dokonanych w styczniu 2011 r.,
\par 
\par 2. przedstawienia o\u347?wiadcze\u324? dla cel\u243?w stosowania podwy\u380?szonych koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w,
\par 
\par 3. przedstawienia o\u347?wiadcze\u324? PIT-2,
\par 
\par 4. przedstawienia dowod\u243?w wyp\u322?at wynagrodze\u324? pracownikom w styczniu 2011 r. (potwierdzenia przelew\u243?w bankowych, potwierdzenia wyp\u322?at got\u243?wkowych),
\par 
\par 5. przedstawienia um\u243?w o dzie\u322?o i um\u243?w zlecenia, z tytu\u322?u kt\u243?rych Sp\u243?\u322?ka dokona\u322?a wyp\u322?at w styczniu 2011 r. oraz potwierdzenia wyp\u322?at z tytu\u322?u tych um\u243?w,
\par 
\par 6. przed\u322?o\u380?enia Uchwa\u322?y nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wsp\u243?lnik\u243?w z 25 wrze\u347?nia 2007 r. dot. wynagrodze\u324? H.S. oraz S.N.,
\par 
\par 7. przedstawienia list p\u322?ac dotycz\u261?cych wyp\u322?at dokonanych w styczniu 2011 r. na rzecz cz\u322?onk\u243?w Rady Nadzorczej i Zarz\u261?du Sp\u243?\u322?ki oraz potwierdze\u324? tych wyp\u322?at.
\par 
\par Powy\u380?sze dokumenty Sp\u243?\u322?ka przekaza\u322?a przy pi\u347?mie z 27 stycznia 2012 r. Ponadto w pi\u347?mie z 14 marca 2012 r. Sp\u243?\u322?ka z\u322?o\u380?y\u322?a dodatkowe wyja\u347?nienia.
\par 
\par 6. Decyzj\u261? z [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urz\u281?du Skarbowego orzek\u322? o odpowiedzialno\u347?ci podatkowej Sp\u243?\u322?ki jako p\u322?atnika zaliczek na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych oraz okre\u347?li\u322? wysoko\u347?\u263? niepobranego i niewp\u322?aconego przez p\u322?atnika podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za stycze\u324? 2011 r. w kwocie 125.269,00 z\u322?.
\par 
\par W uzasadnieniu wskaza\u322?, \u380?e napiwki otrzymane przez podatnik\u243?w, b\u281?d\u261?cych pracownikami kasyn, stanowi\u261? \u347?wiadczenie uzyskane przez tych podatnik\u243?w w zwi\u261?zku z wykonywaniem pracy na rzecz kasyna, kt\u243?re jako p\u322?atnik winno odprowadzi\u263? stosowne zaliczki. Napiwki te stanowi\u261? dla pracownik\u243?w kasyn, przych\u243?d w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegaj\u261? opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, otrzymywanie napiwk\u243?w w zwi\u261?zku z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? wykonywan\u261? osobi\u347?cie z tytu\u322?u \u347?wiadczonych us\u322?ug na rzecz Sp\u243?\u322?ki na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzie\u322?o, w my\u347?l art. 13 pkt 8, w zwi\u261?zku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. r\u243?wnie\u380? powoduje obowi\u261?zek zaliczenia napiwk\u243?w do przychod\u243?w z tego tytu\u322?u, a wi\u281?c spe\u322?nienie funkcji p\u322?atnika przez Sp\u243?\u322?k\u281?.
\par 
\par Organ wskaza\u322?, \u380?e stosownie do art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w 2011 r., Sp\u243?\u322?ka jako p\u322?atnik, mia\u322?a obowi\u261?zek naliczania, pobierania i odprowadzania w prawid\u322?owej wysoko\u347?ci zaliczek na podatek dochodowy od wyp\u322?aconych nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?\u243?w okre\u347?lonych w art. 12 i art. 13 ustawy, w terminie do 20 dnia nast\u281?pnego miesi\u261?ca, w kt\u243?rym pobrano zaliczki, na rachunek w\u322?a\u347?ciwego dla p\u322?atnika urz\u281?du skarbowego. Z obowi\u261?zk\u243?w tych Sp\u243?\u322?ka nie wywi\u261?za\u322?a si\u281? prawid\u322?owo. Ustalono, \u380?e kwota nale\u380?nego podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych od wyp\u322?at dokonanych w styczniu wynosi \u322?\u261?cznie 299.476,00 z\u322?, a zatem Sp\u243?\u322?ka nie pobra\u322?a i nie wp\u322?aci\u322?a nale\u380?nego podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych w \u322?\u261?cznej wysoko\u347?ci 125.269,00 z\u322? (299.207,00 z\u322? - 174.207,00 z\u322?).
\par 
\par Organ wyja\u347?ni\u322? r\u243?wnie\u380?, \u380?e Sp\u243?\u322?ka w dniu 30 stycznia 2012r. z\u322?o\u380?y\u322?a deklaracj\u281? PIT-4R, w kt\u243?rej wykaza\u322?a w miesi\u261?cu styczniu 2011 r. pobrany podatek do przekazania do urz\u281?du skarbowego w kwocie 174.207,00 z\u322?. Od tej kwoty Sp\u243?\u322?ka obliczy\u322?a nale\u380?ne wynagrodzenie p\u322?atnika w kwocie 523,00 z\u322?. W zwi\u261?zku z tym nale\u380?na kwota do wp\u322?aty wykazana w PIT-4R wynios\u322?a 173.684,00 z\u322?.
\par 
\par 7. W odwo\u322?aniu od tej decyzji Sp\u243?\u322?ka zarzuci\u322?a naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. oraz art. 191, art. 122 i art. 187 \u167? 1 O.p., w zwi\u261?zku z czym wnios\u322?a o uchylenie zaskar\u380?onej decyzji i umorzenie post\u281?powania w sprawie.
\par 
\par Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] maja 2012 r., wyznaczy\u322? Sp\u243?\u322?ce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia si\u281? w sprawie zebranego materia\u322?u dowodowego. W odpowiedzi, Sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a o uwzgl\u281?dnienie w ramach materia\u322?u dowodowego do\u322?\u261?czonych przez ni\u261? wyrok\u243?w s\u261?d\u243?w pracy, dotycz\u261?cych otrzymywanych przez pracownik\u243?w Sp\u243?\u322?ki napiwk\u243?w, tj. wyroku S\u261?du Rejonowego [...] w W., Wydzia\u322? [...] Pracy i Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych z dnia 4 czerwca 2004 r., sygn. akt [...] oraz wyroku S\u261?du Okr\u281?gowego S\u261?d Pracy w W. [...] Wydzia\u322? Pracy z [...] marca 2005 r., sygn. akt [...]., kt\u243?re potwierdzaj\u261? prezentowane przez ni\u261? stanowisko w sprawie. Strona wskaza\u322?a, i\u380? wyroki te odnosz\u261? si\u281? do to\u380?samego rodzaju stosunku pracy, jaki wykonywali pracownicy C. Sp. z o.o. zatrudnieni w styczniu 2011 r. R\u243?wnie\u380? wskazany w wyrokach system rozdzielania napiwk\u243?w dokonywany przez pracownik\u243?w by\u322? analogiczny do sposobu, jaki obowi\u261?zywa\u322? pracownik\u243?w Sp\u243?\u322?ki w styczniu 2011 r.
\par 
\par Ponadto, Sp\u243?\u322?ka w pi\u347?mie z 4 czerwca 2012 r. wyst\u261?pi\u322?a o uzupe\u322?nienie materia\u322?u dowodowego o dowody wskazuj\u261?ce na otrzymanie napiwk\u243?w w kasynie przez inne osoby ni\u380? pracownicy. Jej zdaniem, dowody te maj\u261? istotne znaczenie dla rozstrzygni\u281?cia sprawy, poniewa\u380? wskazuj\u261? \u380?e decyduj\u261?ca przes\u322?anka powi\u261?zania napiwk\u243?w ze stosunkiem pracy, jak\u261? jest otrzymywanie napiwk\u243?w w kasynie tylko przez pracownik\u243?w Sp\u243?\u322?ki jest przes\u322?ank\u261? nie znajduj\u261?c\u261? pokrycia w rzeczywisto\u347?ci. Sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a wi\u281?c o:
\par 
\par - dopuszczenie dowodu z o\u347?wiadczenia z 30 maja 2012 r. dyrektora kasyna w hotelu M. A.M. co do istotnej dla rozstrzygni\u281?cia okoliczno\u347?ci otrzymywania napiwk\u243?w przez inne osoby ni\u380? pracownicy Sp\u243?\u322?ki,
\par 
\par - dopuszczenie dowodu z przes\u322?uchania dyrektora kasyna A.M, je\u380?eli organ mia\u322?by w\u261?tpliwo\u347?ci co do tre\u347?ci lub zupe\u322?no\u347?ci o\u347?wiadczenia,
\par 
\par - dopuszczenie dowodu z nagra\u324? zarejestrowanych przez kamery monitoringu, znajduj\u261?ce si\u281? na terenie kasyn, tj. z 29 maja 2012 r. oraz z 31 maja 2012 r.
\par 
\par 8. W ww. decyzji [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptowa\u322? ustalenia Naczelnika Urz\u281?du Skarbowego zawarte w decyzji z [...] kwietnia 2012 r.
\par 
\par W uzasadnieniu wskaza\u322?, \u380?e je\u380?eli w post\u281?powaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, \u380?e p\u322?atnik nie wykona\u322? nale\u380?ycie obowi\u261?zk\u243?w okre\u347?lonych w art. 8, wydaje decyzj\u281? o odpowiedzialno\u347?ci p\u322?atnika, w kt\u243?rej okre\u347?la wysoko\u347?\u263? nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?u niepobranego lub pobranego a niewp\u322?aconego podatku, co wynika z art. 30 \u167? 4 O.p. Z odpowiedzialno\u347?ci tej p\u322?atnika zwalnia jedynie wina podatnika za niepobranie podatku. Odpowiedzialno\u347?\u263? p\u322?atnika jest zatem niezale\u380?na od odpowiedzialno\u347?ci podatnika i wi\u261?\u380?e si\u281? z na\u322?o\u380?onymi na p\u322?atnika przez prawo obowi\u261?zkami w zakresie ustalania i poboru nale\u380?no\u347?ci podatkowej.
\par 
\par Nast\u281?pnie organ wyja\u347?ni\u322?, \u380?e za przychody ze stosunku pracy uwa\u380?a si\u281?, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wszelkiego rodzaju wyp\u322?aty pieni\u281?\u380?ne oraz warto\u347?\u263? pieni\u281?\u380?n\u261? \u347?wiadcze\u324? w naturze b\u261?d\u378? ich ekwiwalenty i to bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o finansowania tych wyp\u322?at i \u347?wiadcze\u324?. W szczeg\u243?lno\u347?ci do przychod\u243?w ze stosunku pracy zaliczane s\u261?: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, r\u243?\u380?nego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezale\u380?nie od tego, czy ich wysoko\u347?\u263? zosta\u322?a z g\u243?ry ustalona, a ponadto \u347?wiadczenia pieni\u281?\u380?ne ponoszone przez pracownika, jak r\u243?wnie\u380? warto\u347?\u263? innych nieodp\u322?atnych \u347?wiadcze\u324? lub \u347?wiadcze\u324? cz\u281?\u347?ciowo odp\u322?atnych. Organ wywodzi\u322?, \u380?e o zakwalifikowaniu \u347?wiadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy okre\u347?lone \u347?wiadczenie mo\u380?e otrzyma\u263? wy\u322?\u261?cznie pracownik w rozumieniu ust. 4 ww. przepisu, czy r\u243?wnie\u380? inna osoba nie zwi\u261?zana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Przedstawiona definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstaw\u281? do zaliczenia wyp\u322?aconej przez pracodawc\u281? nale\u380?no\u347?ci, b\u281?d\u261?cej udzia\u322?em w zgromadzonej warto\u347?ci napiwk\u243?w, do przychod\u243?w ze stosunku pracy. Powy\u380?sze wynika te\u380? z faktu, i\u380? \u378?r\u243?d\u322?em i podstaw\u261? wyp\u322?aty omawianej nale\u380?no\u347?ci jest stosunek pracy \u322?\u261?cz\u261?cy pracownika z pracodawc\u261?. Otrzymywanie napiwk\u243?w w zwi\u261?zku z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? wykonywan\u261? osobi\u347?cie z tytu\u322?u \u347?wiadczonych us\u322?ug na rzecz Sp\u243?\u322?ki na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzie\u322?o, w my\u347?l art. 13 pkt 8 w zwi\u261?zku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. r\u243?wnie\u380? powoduje obowi\u261?zek zaliczenia napiwk\u243?w do przychod\u243?w z tego tytu\u322?u, a wi\u281?c spe\u322?nienie funkcji p\u322?atnika przez Sp\u243?\u322?k\u281?.
\par 
\par Organ wskaza\u322?, \u380?e zasady ewidencjonowania napiwk\u243?w okre\u347?la ww. rozporz\u261?dzenie. Z tre\u347?ci \u167? 1 tego rozporz\u261?dzenia wynika, \u380?e podmioty urz\u261?dzaj\u261?ce gry w kasynach gry s\u261? obowi\u261?zane ewidencjonowa\u263? napiwki w rejestrze napiwk\u243?w. Zgodnie z tre\u347?ci\u261? \u167? 2 pkt 1 rozporz\u261?dzenia rejestr zawiera nast\u281?puj\u261?ce dane: liczb\u281? porz\u261?dkow\u261?, dat\u281? wpisu, warto\u347?\u263? napiwk\u243?w zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracownik\u243?w kasyna gry, kt\u243?rym s\u261? wyp\u322?acane te napiwki wraz z warto\u347?ci\u261? napiwk\u243?w wyp\u322?aconym poszczeg\u243?lnym pracownikom kasyna gry, dat\u261? wyp\u322?aty napiwku i podpisem odbioru. Zdaniem organu, z samej ju\u380? analizy tre\u347?ci tego rozporz\u261?dzenia wynika, i\u380? ustawodawca u\u380?ywaj\u261?c poj\u281?cia "pracownik kasyna" nada\u322? wyp\u322?acanej nale\u380?no\u347?ci po\u347?rednio charakter przychodu ze stosunku pracy.
\par 
\par W ocenie organu z powy\u380?szych zasad rozdzia\u322?u napiwk\u243?w w C. Sp. z o.o. wynika, \u380?e napiwki te s\u261? na pewnym etapie gromadzone przez pracodawc\u281?. Je\u380?eli \u347?rodki w postaci napiwk\u243?w, kt\u243?re s\u261? adresowane imiennie do okre\u347?lonego pracownika lub grupy pracownik\u243?w trafiaj\u261? do pracodawcy albo te\u380? pracodawca zbiera \u347?rodki pochodz\u261?ce z napiwk\u243?w, a p\u243?\u378?niej przekazuje je pracownikom, kt\u243?rzy dokonuj\u261? podzia\u322?u mi\u281?dzy siebie, to napiwki te s\u261? przychodem ze stosunku pracy i podlegaj\u261? opodatkowaniu \u322?\u261?cznie z wynagrodzeniem za prac\u281?, od kt\u243?rych p\u322?atnik \u8211? Sp\u243?\u322?ka - ma obowi\u261?zek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych. Istnieje wi\u281?c oczywisty zwi\u261?zek mi\u281?dzy wykonywan\u261? prac\u261? a otrzymanym napiwkiem. \u377?r\u243?d\u322?em i podstaw\u261? wyp\u322?aty napiwk\u243?w jest \u322?\u261?cz\u261?cy pracownik\u243?w z pracodawc\u261? stosunek pracy. Co prawda, nale\u380?no\u347?\u263? z tytu\u322?u napiwk\u243?w nie jest wynagrodzeniem za prac\u281? w rozumieniu art. 78 \u167? 2 Kodeksu pracy, ale stanowi \u347?wiadczenie uzyskiwane przez pracownik\u243?w w zwi\u261?zku z wykonywaniem pracy na rzecz Sp\u243?\u322?ki. Poj\u281?cie wynagrodzenia za prac\u281?, o kt\u243?rym mowa w Kodeksie pracy, ma charakter w\u281?\u380?szy ni\u380? poj\u281?cie przychod\u243?w ze stosunku pracy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
\par 
\par Zdaniem organu za prawid\u322?owe nale\u380?y uzna\u263? zakwalifikowanie otrzymanych przez pracownik\u243?w Sp\u243?\u322?ki \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych, trafiaj\u261?cych do pracodawcy jako napiwki, a nast\u281?pnie rozdysponowywanych w\u347?r\u243?d pracownik\u243?w, do przychodu ze stosunku pracy, podlegaj\u261?cych opodatkowaniu \u322?\u261?cznie z wynagrodzeniami za prac\u281?, od kt\u243?rych Sp\u243?\u322?ka, jako p\u322?atnik, ma obowi\u261?zek pobrania zaliczek na podatek, zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. oraz przekazania podatnikowi imiennych informacji (PIT-11) o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wyp\u322?aconych wynagrodze\u324?.
\par 
\par Organ stwierdzi\u322?, \u380?e inn\u261? sytuacj\u261? by\u322?aby okoliczno\u347?\u263?, otrzymania przez pracownika napiwku bezpo\u347?rednio od klienta (bez po\u347?rednictwa pracodawcy). W\u243?wczas ich wyp\u322?aty nie dokonywa\u322?by pracodawca, a jego warto\u347?ci nie mo\u380?na by\u322?oby zaliczy\u263? do przychod\u243?w ze stosunku pracy, o kt\u243?rych mowa w art. 12 u.p.d.o.f. Napiwki te stanowi\u322?yby przych\u243?d z innych \u378?r\u243?de\u322?, w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
\par 
\par Nast\u281?pnie organ odni\u243?s\u322? si\u281? do podniesionej okoliczno\u347?ci, jakoby Sp\u243?\u322?ka nie by\u322?a podmiotem dokonuj\u261?cym wyp\u322?aty pracownikom napiwk\u243?w, nie mia\u322?a wp\u322?ywu ani na wysoko\u347?\u263?, ani na spos\u243?b rozdysponowania napiwk\u243?w mi\u281?dzy pracownik\u243?w, i w \u380?adnym momencie nie stawa\u322?a si\u281? prawnym dysponentem \u347?rodk\u243?w, a jedynie udost\u281?pnia\u322?a wydzielone miejsce do ich przechowywania od chwili przekazania tych \u347?rodk\u243?w przez reprezentant\u243?w pracownik\u243?w do momentu odbioru i podzia\u322?u. Stwierdzi\u322?, i\u380? przych\u243?d z tytu\u322?u napiwk\u243?w nie traci charakteru przychodu ze stosunku pracy, gdy\u380? \u378?r\u243?d\u322?em finansowania takich wyp\u322?at nie s\u261? przychody w\u322?asne pracodawcy osi\u261?gane z prowadzonej przez niego dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, lecz napiwki pozostawione przez klient\u243?w kasyna do \u322?\u261?cznej puli podlegaj\u261?cej rozdysponowaniu pomi\u281?dzy pracownik\u243?w wed\u322?ug umownie przyj\u281?tych zasad. W \u347?wietle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dla oceny, czy dane \u347?wiadczenie jest przychodem dla pracownika ze stosunku pracy czy nie, nie ma znaczenia \u378?r\u243?d\u322?o finansowania tego \u347?wiadczenia, ale to, czy wyp\u322?ata jest skutkiem pozostawania \u347?wiadczeniobiorcy w stosunku pracy z pracodawc\u261?.
\par 
\par W ocenie organu nale\u380?a\u322?o przyj\u261?\u263?, \u380?e kontrolowany podmiot jest jednocze\u347?nie "zak\u322?adem pracy" oraz podmiotem prowadz\u261?cym dzia\u322?alno\u347?\u263? zwi\u261?zan\u261? z grami losowymi i zak\u322?adami wzajemnymi, w tym tak\u380?e urz\u261?dzaj\u261?cym gry w kasynach gry. Wywodzi\u322?, \u380?e nie bez wp\u322?ywu na uznanie za prawid\u322?ow\u261? wyk\u322?adni\u281? przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostaje tre\u347?\u263? \u167? 1 i \u167? 2 ust. 1 ww. rozporz\u261?dzenia. Wymienione przepisy nak\u322?adaj\u261? na podmioty urz\u261?dzaj\u261?ce gry losowe w kasynach obowi\u261?zek prowadzenia rejestru napiwk\u243?w, kt\u243?re zawieraj\u261? m.in. imiona i nazwiska pracownik\u243?w kasyna, kt\u243?rym te napiwki s\u261? wyp\u322?acane. Wskazane w powy\u380?szych przepisach zasady ewidencjonowania i wyp\u322?aty napiwk\u243?w obowi\u261?zywa\u322?y w Sp\u243?\u322?ce. St\u261?d te\u380?, otrzymywane w ten spos\u243?b napiwki stanowi\u261? przych\u243?d pracownik\u243?w ze stosunku pracy. Nie ulega wszak w\u261?tpliwo\u347?ci, i\u380? wynagrodzenie to pozostaje w zwi\u261?zku ze \u347?wiadczeniem pracy.
\par 
\par Ponadto organ wskaza\u322?, i\u380? wniesione przez Sp\u243?\u322?k\u281? do akt sprawy obszerne analizy prawne dotycz\u261?ce zasadno\u347?ci nienaliczania podatku od napiwk\u243?w, nie mog\u322?y zosta\u263? uwzgl\u281?dnione jako argument \u347?wiadcz\u261?cy o nieistnieniu powy\u380?szego obowi\u261?zku podatkowego. Definicja przychodu z art. 12 u.p.d.o.f. wy\u322?\u261?cza mo\u380?liwo\u347?\u263? dokonywania innych interpretacji tego przepisu, a wi\u281?c m. in. takich, jakie zosta\u322?y zaprezentowane przez Sp\u243?\u322?k\u281? w opiniach prawnych, poniewa\u380? jako przepis szczeg\u243?lny, tak okre\u347?lony przych\u243?d ma pierwsze\u324?stwo zastosowania przy wyja\u347?nieniu obowi\u261?zk\u243?w podatkowych dotycz\u261?cych przychod\u243?w m. in. z napiwk\u243?w.
\par 
\par Ponadto, wbrew twierdzeniom Sp\u243?\u322?ki, organ I instancji prawid\u322?owo wyja\u347?ni\u322?, i\u380? "specyfika stanowisk pracy polegaj\u261?cych na prowadzeniu gry w kasynach wyklucza przyjmowanie przez konkretne osoby darowizn od graczy (o czym \u347?wiadczy przedstawiony przez Sp\u243?\u322?k\u281? system pracy krupier\u243?w), a postrzeganiu takich pracownik\u243?w jako bezstronnych s\u322?u\u380?y w\u322?a\u347?nie wprowadzony system gromadzenia i rozliczania napiwk\u243?w (tip-boxy). Spos\u243?b rozliczania napiwk\u243?w wi\u261?za\u263? zatem nale\u380?y z etapem wykonywania przez pracownik\u243?w Sp\u243?\u322?ki stosunku pracy.
\par 
\par Organ odnosz\u261?c si\u281? ponadto do zarzutu Sp\u243?\u322?ki, i\u380? organ I instancji w oparciu o posiadane z urz\u281?du informacje powinien zbada\u263?, czy podatek nie zosta\u322? zadeklarowany samodzielnie przez podatnik\u243?w i dopiero w\u243?wczas prawid\u322?owo orzec o odpowiedzialno\u347?ci p\u322?atnika w pozosta\u322?ym zakresie stwierdzi\u322?, w kontek\u347?cie art. 30 \u167? 4 i \u167? 5 O.p., i\u380? skoro Sp\u243?\u322?ka jako zak\u322?ad pracy nie pobra\u322?a zaliczek, i tym samym nie przekaza\u322?a ich na rachunek w\u322?a\u347?ciwego urz\u281?du skarbowego w obowi\u261?zuj\u261?cym terminie to organ zasadnie wyda\u322? decyzj\u281? o odpowiedzialno\u347?ci podatkowej p\u322?atnika.
\par 
\par Jego zdaniem poprawnie okre\u347?lono w decyzji nale\u380?no\u347?\u263? z tytu\u322?u niepobranego i niewp\u322?aconego przez Sp\u243?\u322?k\u281? jako p\u322?atnika podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za stycze\u324? 2011 r. Decyzje maj\u261?ce sw\u261? podstaw\u281? prawn\u261? w przepisie art. 30 \u167? 4 i \u167? 5 O.p., tj. decyzje o odpowiedzialno\u347?ci podatkowej p\u322?atnika i inkasenta, mog\u261? by\u263? wydane przez organ podatkowy r\u243?wnie\u380? po zako\u324?czeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, o czym stanowi przepis art. 30 \u167? 6 O.p. Zasada ta ma zastosowanie do podatk\u243?w rocznych, jak i miesi\u281?cznych, przy czym poj\u281?cie podatku rozumie\u263? nale\u380?y tak, jak go definiuje art. 3 ust. 3 O.p. Przepis ten stanowi, \u380?e "ilekro\u263? w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie si\u281? przez to r\u243?wnie\u380? zaliczki na podatki, raty podatk\u243?w, je\u380?eli przepisy prawa podatkowego przewiduj\u261? p\u322?atno\u347?\u263? podatku w ratach". Tak wi\u281?c podnoszone twierdzenie, i\u380? "orzekanie o zaliczkach na podatek po zako\u324?czeniu roku podatkowego jest bezprzedmiotowe", w \u347?wietle przytoczonej wy\u380?ej argumentacji nie zas\u322?uguje na aprobat\u281?. Nawet zadeklarowanie podatku z tytu\u322?u napiwk\u243?w w zeznaniu rocznym poszczeg\u243?lnych pracownik\u243?w nie zmienia faktu, \u380?e decyzja mog\u322?a by\u263? wydana w trybie art. 30 \u167? 5 i 6 O.p. Niewykonanie bowiem przez p\u322?atnika w terminie obowi\u261?zk\u243?w okre\u347?lonych w art. 8 O.p., a nast\u281?pnie zap\u322?ata podatku nie zmienia faktu, \u380?e p\u322?atnik nie wykona\u322? w terminie swoich ustawowych obowi\u261?zk\u243?w, a zatem zachowa\u322? si\u281? niezgodnie z obowi\u261?zuj\u261?cym prawem. P\u243?\u378?niejsze uiszczenie podatku przez podatnika lub te\u380? przez p\u322?atnika, ju\u380? po terminie przewidzianym w ustawie, nie niweczy przes\u322?anki wydania decyzji na podstawie art. 30 \u167? 4 O.p.
\par 
\par Dyrektor Izby Skarbowej dokona\u322? r\u243?wnie\u380? oceny zg\u322?oszonych przez Sp\u243?\u322?k\u281? w pi\u347?mie z 4 czerwca 2012 r. dowod\u243?w, tj. dowodu z o\u347?wiadczenia z 30 maja 2012 r. dyrektora kasyna w hotelu M. A.M. (ewentualnie dowodu z jego przes\u322?uchania,), a tak\u380?e dowodu z nagra\u324? zarejestrowanych przez kamery monitoringu, znajduj\u261?ce si\u281? na terenie kasyn, tj. z dnia 29 maja 2012 r. oraz 31 maja 2012r., co do istotnej dla rozstrzygni\u281?cia okoliczno\u347?ci otrzymywania napiwk\u243?w przez inne osoby ni\u380? pracownicy Sp\u243?\u322?ki i stwierdzi\u322?, i\u380? dowody te pozostaj\u261? bez wp\u322?ywu na zmian\u281? stanowiska organu odwo\u322?awczego w przedmiotowej sprawie. Organ nie mia\u322? w\u261?tpliwo\u347?ci co do tre\u347?ci lub zupe\u322?no\u347?ci o\u347?wiadczenia z 30 maja 2012 r. dyrektora kasyna w hotelu M. A.M. odno\u347?nie otrzymywania napiwk\u243?w przez inne osoby ni\u380? pracownicy Sp\u243?\u322?ki. St\u261?d te\u380? nie by\u322?o potrzeby przeprowadzania dowodu z jego przes\u322?uchania na t\u281? okoliczno\u347?\u263?. Bez wp\u322?ywu na wynik sprawy pozostaje r\u243?wnie\u380? dokonana przez organ ocena dowodu z nagra\u324? zarejestrowanych przez kamery monitoringu, znajduj\u261?ce si\u281? na terenie kasyn. Powo\u322?ane dowody, potwierdzaj\u261?ce okoliczno\u347?\u263? otrzymywania napiwk\u243?w przez inne osoby ni\u380? pracownicy Sp\u243?\u322?ki, nie mia\u322?y znaczenia dla istoty sprawy.
\par 
\par Dyrektor Izby Skarbowej nie podzieli\u322? r\u243?wnie\u380? zarzutu b\u322?\u281?dnego zastosowania art. 31 u.p.d.o.f., kt\u243?ry zdaniem Sp\u243?\u322?ki nie ma zastosowania w sprawie, bowiem kwoty wynikaj\u261?ce z podzia\u322?u puli utworzonej z otrzymywanych przez nich napiwk\u243?w nie mog\u322?y sta\u263? si\u281? przychodem uzyskanym od pracodawcy, gdy\u380? to nie on ponosi\u322? ekonomiczny ci\u281?\u380?ar tego przychodu. Wyja\u347?ni\u322?, \u380?e w powy\u380?szym przepisie ustawodawca nie uzale\u380?nia obowi\u261?zku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych od \u378?r\u243?d\u322?a pochodzenia wyp\u322?aconych \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych, lecz nak\u322?ada obowi\u261?zek p\u322?atnika w stosunku do os\u243?b zatrudnionych w podmiocie gospodarczym, b\u281?d\u261?cym zak\u322?adem pracy.
\par 
\par Organ nie dopatrzy\u322? si\u281? te\u380? naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania w sprawie.
\par 
\par 9. Pismem z 21 grudnia 2012 r. Sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie skarg\u281? na niniejsz\u261? decyzj\u281? zarzucaj\u261?c jej naruszenie:
\par 
\par 1) art. 12 ust. 1, w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f. - przez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na przyj\u281?ciu, \u380?e napiwki otrzymywane przez pracownik\u243?w kasyna, stanowi\u322?y przych\u243?d ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
\par 
\par 2) art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. - przez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na przyj\u281?ciu, \u380?e napiwki otrzymywane przez osoby zatrudnione w kasynie na podstawie um\u243?w cywilnoprawnych, stanowi\u322?y przych\u243?d z dzia\u322?alno\u347?ci wykonywanej osobi\u347?cie w rozumieniu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.;
\par 
\par 3) przepis\u243?w rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 27 pa\u378?dziernika 2009 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwk\u243?w w kasynach gry (Dz. U. z 2009 r. Nr 181, poz. 1408) w ca\u322?o\u347?ci, jako nieobowi\u261?zuj\u261?cych w okresie, kt\u243?rego dotyczy niniejsza sprawa;
\par 
\par 4) art. 31 u.p.d.o.f. - przez jego niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie do Sp\u243?\u322?ki jako zak\u322?adu pracy niezobowi\u261?zanego jako p\u322?atnik obliczy\u263? i pobra\u263? zaliczki na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych z tytu\u322?u napiwk\u243?w otrzymywanych przez pracownik\u243?w Sp\u243?\u322?ki od jej klient\u243?w; niniejsze naruszenie prawa przez organ jest konsekwencj\u261? b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., o kt\u243?rej mowa w pkt 1 powy\u380?ej;
\par 
\par 5) art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez jego niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie do Sp\u243?\u322?ki jako p\u322?atnika niezobowi\u261?zanego obliczy\u263? i pobra\u263? zaliczki na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych z tytu\u322?u napiwk\u243?w otrzymywanych przez osoby zatrudnione przez Sp\u243?\u322?k\u281? na podstawie um\u243?w cywilnoprawnych; niniejsze naruszenie prawa przez organ jest konsekwencj\u261? b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., o kt\u243?rej mowa w pkt 2 powy\u380?ej;
\par 
\par 6) art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w postaci naruszenia zasady legalizmu i r\u243?wno\u347?ci podmiot\u243?w wobec prawa - przez niemaj\u261?ce podstawy prawnej r\u243?\u380?nicowanie pracodawc\u243?w w zale\u380?no\u347?ci od tego czy jego pracownicy otrzymuj\u261? napiwki bezpo\u347?rednio od klient\u243?w (bez po\u347?rednictwa pracodawcy), czy z technicznym udzia\u322?em pracodawcy wymuszonym przepisami prawa;
\par 
\par 7) art. 8 i art. 59 O.p. \u8211? w efekcie niew\u322?a\u347?ciwego zastosowania do Sp\u243?\u322?ki jako p\u322?atnika w przypadku, gdy nale\u380?ny podatek zosta\u322? samodzielnie rozliczony (zap\u322?acony) przez Pracownik\u243?w;
\par 
\par 8) art. 121 O.p. - wskutek prowadzenia post\u281?powania w spos\u243?b naruszaj\u261?cy zasad\u281? zaufania do organ\u243?w podatkowych;
\par 
\par 9) art. 123 \u167? 1 i art. 200 \u167? 1 O.p. - przez niewyznaczenie przed wydaniem decyzji 7- dniowego terminu dla Sp\u243?\u322?ki do wypowiedzenia si\u281? w sprawie zebranego materia\u322?u dowodowego;
\par 
\par 10) art. 233 \u167? 1 pkt 2 lit. a O.p. - przez nieuchylenie w ca\u322?o\u347?ci decyzji organu I instancji, pomimo tego, \u380?e decyzja organu I instancji by\u322?a dotkni\u281?ta wadami prawa materialnego, o kt\u243?rych mowa w pkt 1-7 powy\u380?ej.
\par 
\par W zwi\u261?zku z powy\u380?szym Sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a o uchylenie w ca\u322?o\u347?ci zaskar\u380?onej decyzji oraz poprzedzaj\u261?cej j\u261? decyzji organu I instancji oraz zas\u261?dzenie koszt\u243?w post\u281?powania na jej rzecz.
\par 
\par 10. W odpowiedzi na skarg\u281? Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzyma\u322? swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wni\u243?s\u322? o oddalenie skargi.
\par 
\par 11. W pi\u347?mie procesowym z 2 wrze\u347?nia 2013 r. Sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a o przeprowadzenie uzupe\u322?niaj\u261?cego dowodu z dokumentu, tj. "Zakresu obowi\u261?zk\u243?w \u8211? G\u322?\u243?wny kasjer/zast\u281?pca", na okoliczno\u347?\u263?, \u380?e osoba zatrudniona na stanowisku g\u322?\u243?wnego kasjera dokonuje podzia\u322?u i wyp\u322?aty napiwk\u243?w poza swoimi obowi\u261?zkami s\u322?u\u380?bowymi.
\par 
\par Dodatkowo Sp\u243?\u322?ka argumentowa\u322?a, \u380?e nie mog\u261? ci\u261?\u380?y\u263? na niej obowi\u261?zki p\u322?atnika podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych, gdy\u380?:
\par 
\par - napiwki powinny by\u263? opodatkowane podatkiem od spadk\u243?w i darowizn, nie za\u347? podatkiem dochodowym od os\u243?b fizycznych;
\par 
\par - nawet gdyby hipotetycznie przyj\u261?\u263?, \u380?e napiwki podlegaj\u261? opodatkowaniu podatkiem dochodowym od os\u243?b fizycznych, to i tak na Sp\u243?\u322?ce nie ci\u261?\u380?\u261? obowi\u261?zki p\u322?atnika, gdy\u380?: obowi\u261?zek dzia\u322?ania jako p\u322?atnik nie wynika wprost z przepis\u243?w, przychody uzyskane z napiwk\u243?w nie stanowi\u261? przychod\u243?w ze stosunku pracy, Sp\u243?\u322?ka nie dokonuje wyp\u322?at \u347?rodk\u243?w pochodz\u261?cych z napiwk\u243?w, rejestr napiwk\u243?w i przepisy go statuuj\u261?ce nie stanowi\u261? \u378?r\u243?d\u322?a obowi\u261?zk\u243?w p\u322?atnika.
\par 
\par 12. W odpowiedzi na pismo strony skar\u380?\u261?cej z 5 wrze\u347?nia 2013 r. organ wni\u243?s\u322? o nieprzeprowadzanie uzupe\u322?niaj\u261?cego dowodu z dokumentu "Zakres obowi\u261?zk\u243?w \u8211? G\u322?\u243?wny kasjer/zast\u281?pca", podnosz\u261?c, \u380?e nie spe\u322?nia on przes\u322?anek do uznania go za dokument o kt\u243?rym mowa w przepisie art. 106 \u167? 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), powo\u322?ywanej dalej jako "p.p.s.a."
\par 
\par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje:
\par 
\par 13. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju s\u261?d\u243?w administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) s\u261?dy administracyjne sprawuj\u261? wymiar sprawiedliwo\u347?ci przez kontrol\u281? dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod wzgl\u281?dem zgodno\u347?ci z prawem. Z kolei z mocy art. p.p.s.a. s\u261?dy administracyjne sprawuj\u261? kontrol\u281? dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej i stosuj\u261? \u347?rodki okre\u347?lone w ustawie. Kontrola dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. S\u261?d rozstrzyga w granicach danej sprawy nie b\u281?d\u261?c jednak zwi\u261?zany zarzutami i wnioskami skargi oraz powo\u322?an\u261? podstaw\u261? prawn\u261? (art. 134 \u167? 1 p.p.s.a.).
\par 
\par Skarga jest nie jest zasadna, bowiem organy podatkowe nie naruszy\u322?y przepis\u243?w prawa materialnego lub procesowego.
\par 
\par 14. Przyst\u281?puj\u261?c w tej sytuacji do rozpoznania skargi stwierdzi\u263? nale\u380?y, \u380?e istota sporu pomi\u281?dzy stronami niniejszego post\u281?powania s\u261?dowoadministracyjnego sprowadza si\u281? do kwalifikowania napiwk\u243?w, jakie pracownicy prowadzonych przez Sp\u243?\u322?k\u281? kasyn gry mieliby otrzymywa\u263? od klient\u243?w, do okre\u347?lonych \u378?r\u243?de\u322? przychod\u243?w. Przede wszystkim zdaniem organu zasadne jest ich zaliczanie do \u378?r\u243?de\u322? ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1, w zwi\u261?zku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), z kolei Sp\u243?\u322?ka stoi na stanowisku, i\u380? stanowi\u263? one b\u281?d\u261? przych\u243?d z innych \u378?r\u243?de\u322? w rozumieniu art. 20 ust. 1, w zwi\u261?zku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Kwesti\u261? sporn\u261? w niniejszej sprawie jest r\u243?wnie\u380? ustalenie, czy na Skar\u380?\u261?cej ci\u261?\u380?\u261? obowi\u261?zki p\u322?atnika, o kt\u243?rych mowa w art. 31 u.p.d.o.f.
\par 
\par 15. Podstaw\u281? prawn\u261? decyzji organu pierwszej instancji stanowi\u322?y m. in. art. 30 \u167? 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym przepisem, p\u322?atnik, kt\u243?ry nie wykona\u322? obowi\u261?zk\u243?w okre\u347?lonych w art. 8 tej ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewp\u322?acony. W my\u347?l \u167? 4 je\u380?eli w post\u281?powaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczno\u347?\u263?, o kt\u243?rej mowa w \u167? 1 lub 2, organ ten wydaje decyzj\u281? o odpowiedzialno\u347?ci podatkowej p\u322?atnika lub inkasenta, w kt\u243?rej okre\u347?la wysoko\u347?\u263? nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?u niepobranego lub pobranego, a niewp\u322?aconego podatku. Natomiast na podstawie \u167? 6 decyzj\u281?, o kt\u243?rej mowa w \u167? 4 i 5, organ podatkowy mo\u380?e wyda\u263? r\u243?wnie\u380? po zako\u324?czeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.
\par 
\par Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegaj\u261? wszelkiego rodzaju dochody, z wyj\u261?tkiem dochod\u243?w wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i 52c oraz dochod\u243?w, od kt\u243?rych na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.
\par 
\par Je\u380?eli podatnik uzyskuje dochody z wi\u281?cej ni\u380? jednego \u378?r\u243?d\u322?a, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrze\u380?eniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochod\u243?w z wszystkich \u378?r\u243?de\u322? przychod\u243?w (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).
\par 
\par 16. Decyduj\u261?ce znaczenie ma dla podatkowej kwalifikacji napiwk\u243?w nale\u380?y w ocenie S\u261?du przypisa\u263? zwi\u261?zkowi otrzymywania napiwk\u243?w z faktem wykonywania czynno\u347?ci na podstawie stosunku pracy lub innego stosunku prawnego \u322?\u261?cz\u261?cego osob\u281? otrzymuj\u261?c\u261? napiwki ze Sp\u243?\u322?k\u261?.
\par 
\par Taka teza opiera si\u281? na uznaniu, \u380?e wyra\u380?enie przych\u243?d z art. 12 u.p.d.o.f. odnosi si\u281? do szerokich \u378?r\u243?de\u322? przychod\u243?w. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku s\u322?u\u380?bowego, stosunku pracy, pracy nak\u322?adczej oraz sp\u243?\u322?dzielczego stosunku pracy uwa\u380?a si\u281? wszelkiego rodzaju wyp\u322?aty pieni\u281?\u380?ne oraz warto\u347?\u263? pieni\u281?\u380?n\u261? \u347?wiadcze\u324? w naturze b\u261?d\u378? ich ekwiwalenty, bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o finansowania tych wyp\u322?at i \u347?wiadcze\u324?, a w szczeg\u243?lno\u347?ci: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, r\u243?\u380?nego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezale\u380?nie od tego, czy ich wysoko\u347?\u263? zosta\u322?a z g\u243?ry ustalona, a ponadto \u347?wiadczenia pieni\u281?\u380?ne ponoszone za pracownika, jak r\u243?wnie\u380? warto\u347?\u263? innych nieodp\u322?atnych \u347?wiadcze\u324? lub \u347?wiadcze\u324? cz\u281?\u347?ciowo odp\u322?atnych.
\par 
\par Poj\u281?cie przychod\u243?w wymienionych w przepisie art. 12 u.p.d.o.f. nale\u380?y rozumie\u263? szerzej ni\u380? wy\u322?\u261?cznie \u347?ci\u347?le okre\u347?lone przychody ze stosunku pracy. W wyroku z 9 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 758/2005, CBOSA) Naczelny S\u261?d Administracyjny w Warszawie stwierdzi\u322?, i\u380? w zwi\u261?zku z konstrukcj\u261? otwartego katalogu \u347?wiadcze\u324? zaliczanych do przychod\u243?w ze stosunku s\u322?u\u380?bowego ka\u380?da wyp\u322?ata, kt\u243?r\u261? otrzymuje pracownik w zwi\u261?zku ze stosunkiem pracy, stanowi jego przychody z tego \u378?r\u243?d\u322?a, z kt\u243?rych doch\u243?d podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba \u380?e s\u261? to \u347?wiadczenia co prawda zwi\u261?zane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odr\u281?bnego przepisu.
\par 
\par O otwartym katalogu \u347?wiadcz\u261? zwroty: "wszelkiego rodzaju wyp\u322?aty pieni\u281?\u380?ne" oraz "i wszelkie kwoty niezale\u380?nie do tego". Tak szerokie uj\u281?cie podstaw uznawania za przych\u243?d w rozumieniu przedmiotowego przepisu oznacza, \u380?e decyduj\u261?ce dla przes\u261?dzenia, \u380?e dana kwota stanowi \u347?wiadczenie zaliczane do przychod\u243?w ze stosunku s\u322?u\u380?bowego jest istnienie zale\u380?no\u347?ci mi\u281?dzy \u347?wiadczeniem pracy, a uzyskiwanymi kwotami. Istotne jest wi\u281?c to, czy istnieje zwi\u261?zek prawny, lub te\u380? faktyczny, danego \u347?wiadczenia z istniej\u261?cym stosunkiem pracy.
\par 
\par Pomocne dla zastosowania tego kryterium jest przeanalizowanie, czy okre\u347?lone \u347?wiadczenie mo\u380?e otrzyma\u263? wy\u322?\u261?cznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy r\u243?wnie\u380? inna osoba niezwi\u261?zana tego rodzaju stosunkiem prawnym. W przedmiotowej sprawie istnieje oczywisty zwi\u261?zek mi\u281?dzy wykonywan\u261? prac\u261?, a otrzymanym napiwkiem. \u377?r\u243?d\u322?em i podstaw\u261? wyp\u322?aty napiwk\u243?w jest \u322?\u261?cz\u261?ca pracownik\u243?w z pracodawc\u261? relacja prawna. S\u261? one wyrazem tego, \u380?e czynno\u347?ci nale\u380?\u261?ce do pracowniczych obowi\u261?zk\u243?w os\u243?b, kt\u243?re ze Skar\u380?\u261?c\u261? \u322?\u261?czy relacja prawna, s\u261? wykonywane w spos\u243?b budz\u261?cy zadowolenie klient\u243?w kasyna. Nie ma innego tytu\u322?u do przekazania napiwku, na co zreszt\u261? zwr\u243?ci\u322?a uwag\u281? sama Skar\u380?\u261?c\u261?. Gdyby nie wykonywana praca, brak by\u322?oby podstaw do uznania, \u380?e jest ona wykonywana w taki spos\u243?b, kt\u243?ry zas\u322?uguje na przekazanie napiwku. Napiwki stanowi\u261? zatem, w ocenie sk\u322?adu orzekaj\u261?cego, \u347?wiadczenie uzyskiwane przez pracownik\u243?w w zwi\u261?zku z wykonywaniem pracy.
\par 
\par Powy\u380?szy pogl\u261?d by\u322? ju\u380? niejednokrotnie prezentowany w orzecznictwie s\u261?dowym co ilustruj\u261? np. wyroki: Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z 18 lutego 2010 r., sygn. akt 1535/08, Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1763/09, a tak\u380?e w wyroku z 14 listopada 2003 r. Naczelny S\u261?d Administracyjny (do 2003.12.31) w \u321?odzi, sygn. akt I SA/\u321?d 1493/02 stwierdzi\u322?, \u380?e "W definicji przychod\u243?w ze stosunku pracy, wynikaj\u261?cej z art. 12 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm.) mie\u347?ci si\u281? r\u243?wnie\u380? wyp\u322?ata napiwk\u243?w wyp\u322?aconych w kasynach gry". Podobny pogl\u261?d wyrazi\u322? r\u243?wnie\u380? Naczelny S\u261?d Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1416/05,CBOSA. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono ponadto, \u380?e "na kasynie jako p\u322?atniku ci\u261?\u380?y obowi\u261?zek naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek od napiwk\u243?w zostawionych przez graczy dla pracownik\u243?w kasyna". Wobec powy\u380?szego prowadz\u261?ca kasyno Sp\u243?\u322?ka niezale\u380?nie od sposobu rozdzia\u322?u napiwk\u243?w ma obowi\u261?zek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.
\par 
\par 17. Takiego stanu rzeczy nie zmieniaj\u261? wyroki s\u261?d\u243?w, na kt\u243?re powo\u322?ywa\u322?a si\u281? Skar\u380?\u261?ca. W wyroku S\u261?du Apelacyjnego w \u321?odzi z 27 wrze\u347?nia 2000 r., sygn. akt III APa 26/00 S\u261?d wyrazi\u322? pogl\u261?d prawny, \u380?e nale\u380?no\u347?\u263? z tytu\u322?u napiwk\u243?w nie jest wprawdzie wynagrodzeniem za prac\u281? w rozumieniu art. 78 par. 2 Kodeksu pracy, ale jest \u347?wiadczeniem uzyskiwanym przez pracownik\u243?w, w zwi\u261?zku z wykonywaniem pracy na rzecz Sp\u243?\u322?ki (...). Podzielaj\u261?c w pe\u322?ni to stanowisko nale\u380?y podkre\u347?li\u263?, \u380?e poj\u281?cie wynagrodzenia za prac\u281?, o kt\u243?rym mowa w art. 78 \u167? 2 K.p. ma charakter w\u281?\u380?szy ni\u380? poj\u281?cie przychod\u243?w ze stosunku pracy, kt\u243?re s\u261? zdefiniowane w art. 12 u.p.d.o.f. W ten spos\u243?b o relacji mi\u281?dzy przepisami Kodeksu pracy a przepisami podatkowymi wypowiedzia\u322? si\u281? r\u243?wnie\u380? NSA w wyroku z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1747/10, LEX nr 1214177, a sk\u322?ad orzekaj\u261?cy pogl\u261?d ten podziela. Przepisy Kodeksu pracy przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nale\u380?a\u322?o postrzega\u263? przy uwzgl\u281?dnieniu faktu, \u380?e prawo podatkowe jest autonomiczn\u261? dziedzin\u261? prawa reguluj\u261?c\u261? ca\u322?o\u347?ciowo zagadnienie praw i obowi\u261?zk\u243?w podatnik\u243?w (p\u322?atnik\u243?w). Oznacza to, \u380?e jedynie w przypadkach wskazanych w ustawach podatkowych, mo\u380?na si\u281?ga\u263? do regulacji z innych dziedzin prawa. Mimo, \u380?e autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzgl\u281?dnego (por. wyrok Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z 15 lipca 2010 roku, sygn. akt II FSK 2/10, CBOSA), to niedopuszczalnym jest przyj\u281?cie pogl\u261?du Skar\u380?\u261?cej, gdy\u380? oznacza\u322?oby ono zast\u261?pienie ustaw podatkowych przepisami Kodeksu pracy.
\par 
\par 18. S\u261?d uznaje, \u380?e nie mo\u380?e r\u243?wnie\u380? odnie\u347?\u263? zamierzonego skutku argumentacja dotycz\u261?ca sposobu rozliczania \u347?wiadcze\u324? zwi\u261?zanych z prawem do uczestnictwa w planach opcyjnych i akcyjnych, ze wzgl\u281?du na odmienno\u347?ci w stanach faktycznych, nie pozwalaj\u261?ce na uznanie, \u380?e mamy do czynienia ze stanami analogicznymi. W orzecznictwie podkre\u347?la si\u281?, \u380?e "od samego pocz\u261?tku realizacji poszczeg\u243?lnych plan\u243?w, a wi\u281?c od przyznania opcji b\u261?d\u378? udzielenia przyrzeczenia, a\u380? do ich realizacji poprzez przydzia\u322? akcji na preferencyjnych warunkach, wi\u281?\u378? prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsi\u281?wzi\u281?\u263? istnieje jedynie pomi\u281?dzy poszczeg\u243?lnymi obj\u281?tymi danym planem pracownikami Sp\u243?\u322?ki a Aviva (GB), nie za\u347? pomi\u281?dzy tymi pracownikami a Sp\u243?\u322?k\u261? (tak NSA w wyroku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA).
\par 
\par 19. Zaakcentowania wymaga r\u243?wnie\u380?, \u380?e przynale\u380?no\u347?\u263? napiwk\u243?w do jednego ze \u378?r\u243?de\u322? przychod\u243?w podlegaj\u261?cych opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to jest stosunku pracy nie jest zale\u380?na, od umownych ustale\u324? pomi\u281?dzy pracodawc\u261?, a pracownikiem czy uprzedniego przew\u322?aszczenia napiwk\u243?w przez pracodawc\u281?. Takie ustalenia nie mog\u322?y mie\u263? znaczenia w rozpoznanej sprawie, gdy\u380? zagadnienie obj\u281?cia opodatkowaniem otrzymanych przez pracownika kwot napiwk\u243?w rozstrzyga art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w zwi\u261?zku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i przepisami rozporz\u261?dzenia. Jak ju\u380? S\u261?d wskaza\u322? wy\u380?ej za przychody ze stosunku pracy ustawodawca uznaje wszelkiego rodzaju wyp\u322?aty pieni\u281?\u380?ne oraz warto\u347?\u263? \u347?wiadcze\u324? w naturze b\u261?d\u378? ich ekwiwalenty, bez wzgl\u281?du na \u378?r\u243?d\u322?o finansowania tych wyp\u322?at i \u347?wiadcze\u324?. W \u347?wietle tak szeroko rozumianego przez ustawodawc\u281? poj\u281?cia przychod\u243?w ze stosunku pracy, przychody wyp\u322?acone pracownikom w postaci napiwk\u243?w by\u322?y obj\u281?te zakresem tego poj\u281?cia. By\u322?y to bowiem wyp\u322?aty pieni\u281?\u380?ne, dokonywane na rzecz pracownik\u243?w sp\u243?\u322?ki, a \u378?r\u243?d\u322?o ich finansowania pozostawa\u322?o bez znaczenia, zgodnie z tre\u347?ci\u261? wskazanego przepisu ustawy podatkowej. Za chybion\u261? nale\u380?y zatem uzna\u263? argumentacj\u281? Skar\u380?\u261?cej zmierzaj\u261?c\u261? do wykazania, i\u380? skoro nie staje si\u281? ona w og\u243?le w\u322?a\u347?cicielem napiwk\u243?w (a jest jedynie ich dysponentem), to nie ma podstaw do zaliczenia napiwk\u243?w do przychod\u243?w ze stosunku pracy.
\par 
\par Sk\u322?ad orzekaj\u261?cy podziela pogl\u261?d wyra\u380?ony w wyroku WSA w Gda\u324?sku z 14 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 173/04, CBOSA, \u380?e nie mo\u380?na m\u243?wi\u263? o umowie darowizny pomi\u281?dzy krupierem a graczem, w sytuacji gdy podzia\u322? napiwk\u243?w w kasynach gry polega na sumowaniu ich wysoko\u347?ci i comiesi\u281?cznym podziale tej kwoty przez kasyno pomi\u281?dzy wszystkich pracownik\u243?w kasyna (rejestr napiwk\u243?w); tak wi\u281?c krupier nie zatrzymuje uzyskanych od obs\u322?ugiwanych przez siebie klient\u243?w dziennych napiwk\u243?w.
\par 
\par Z przedstawionych przez Skar\u380?\u261?c\u261? zasad rozdzia\u322?u napiwk\u243?w wynika, \u380?e napiwki te na pewnym etapie s\u261? gromadzone przez pracodawc\u281?.
\par 
\par Pracodawca zbiera \u347?rodki pochodz\u261?ce z napiwk\u243?w, a p\u243?\u378?niej przekazuje je pracownikom, kt\u243?rzy dokonuj\u261? podzia\u322?u mi\u281?dzy siebie, co dodatkowo \u347?wiadczy o tym, \u380?e napiwki te s\u261? przychodem ze stosunku pracy i podlegaj\u261? opodatkowaniu \u322?\u261?cznie z wynagrodzeniem za prac\u281?, a p\u322?atnik \u8211? zak\u322?ad pracy ma obowi\u261?zek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych.
\par 
\par W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi wi\u281?c sytuacja, w kt\u243?rej pracownik bezpo\u347?rednio od klienta (bez po\u347?rednictwa pracodawcy) otrzyma\u322?by napiwek i nie mia\u322?by obowi\u261?zku przekazywania go do tip-box\u243?w. Na marginesie zatem nale\u380?y wskaza\u263?, \u380?e to czy napiwki wyp\u322?acane bez po\u347?rednictwa tip-box\u243?w mo\u380?na zaliczy\u263? do przychod\u243?w ze stosunku pracy, czy te\u380? napiwki te stanowi\u261? przych\u243?d z innych \u378?r\u243?de\u322? w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (jak np. wskaza\u322? Pawe\u322? Borszowski w glosie do wyroku NSA z 14 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/\u321?d 1493/2002) jest kwesti\u261? nierzutuj\u261?c\u261? \u8211? w ocenie S\u261?du \u8211? na znaczenie dla rozstrzygni\u281?cia niniejszej sprawy przepisu art. 12 u.p.d.o.f. (por. r\u243?wnie\u380? wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1763/09, CBOSA), bowiem przedmiotowa sprawa nie dotyczy tego stanu rzeczy.
\par 
\par Mimo, \u380?e rozr\u243?\u380?nienie przypadku zbierania napiwk\u243?w przez pracodawc\u281? i ich rozdzielania przez pracodawc\u281? od sytuacji otrzymywania napiwku bez jego przekazywania dla pracodawcy nie ma w rozpatrywanej sprawie decyduj\u261?cego znaczenia, to niew\u261?tpliwe ich gromadzenie i rozdzielanie oraz fakt uregulowania sposobu dzia\u322?ania pracodawcy w tym zakresie po\u347?rednio wskazuje na to, \u380?e otrzymywanie napiwk\u243?w stanowi element warunk\u243?w pracy i p\u322?acy tych pracownik\u243?w. Skoro \u8211? zgodnie z art. 12 - nie ma wymogu by \u347?rodki pieni\u281?\u380?ne pochodzi\u322?y od pracodawcy, to nie ma znaczenia podnoszona przez Skar\u380?\u261?c\u261? okoliczno\u347?\u263?, \u380?e Sp\u243?\u322?ka nie staje si\u281? "ani na moment" w\u322?a\u347?cicielem \u347?rodk\u243?w sk\u322?adaj\u261?cych si\u281? na napiwki. W ocenie S\u261?du dla zakwalifikowania napiwk\u243?w wyp\u322?acanych pracownikom Sp\u243?\u322?ki jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. uwarunkowaniem nie jest okoliczno\u347?\u263? czy napiwki te by\u322?y traktowane przez Sp\u243?\u322?k\u281? jako jej przychody i czy Sp\u243?\u322?ka faktycznie z nich, cho\u263?by w cz\u281?\u347?ci, korzysta\u322?a.
\par 
\par W zwi\u261?zku z powy\u380?szym jedynie pobocznie nale\u380?y zatem wskaza\u263?, \u380?e w orzecznictwie podnoszono, \u380?e Sp\u243?\u322?ka niezale\u380?nie od sposobu rozdzia\u322?u napiwk\u243?w ma obowi\u261?zek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1747/10, z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1416/05, CBOSA).
\par 
\par Zdaniem S\u261?du \u8211? jak ju\u380? wy\u380?ej podniesiono \u8211? przes\u261?dzaj\u261?ce dla rozstrzygni\u281?cia sprawy jest brzmienie definicji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., okre\u347?laj\u261?cym co kwalifikuje si\u281? do przychod\u243?w. S\u322?usznie organ powi\u261?za\u322? swoje rozstrzygni\u281?cie przede wszystkim z brzmieniem w\u322?a\u347?nie tego przepisu, zwracaj\u261?c uwag\u281? na spos\u243?b jego interpretacji. S\u261?d uznaje, \u380?e jest to wystarczaj\u261?ce dla zaaprobowania zaskar\u380?onego rozstrzygni\u281?cia. Wobec tego nie mo\u380?e odnie\u347?\u263? zamierzonego skutku argument Skar\u380?\u261?cej odwo\u322?uj\u261?cy si\u281? do wzor\u243?w konstytucyjnych (w szczeg\u243?lno\u347?ci w postaci zasady r\u243?wno\u347?ci wyra\u380?onej w art. 32 Konstytucji) i opieraj\u261?cy si\u281? na zakwestionowaniu prawid\u322?owo\u347?ci obci\u261?\u380?enia obowi\u261?zkiem p\u322?atnika, w zale\u380?no\u347?ci od tego czy jego pracownicy otrzymuj\u261? napiwki bezpo\u347?rednio od klient\u243?w (bez po\u347?rednictwa pracodawcy), czy z technicznym udzia\u322?em pracodawcy wymuszonym przepisami prawa.
\par 
\par 20. Ponadto s\u322?usznie organ zauwa\u380?y\u322?, \u380?e otrzymywanie napiwk\u243?w w zwi\u261?zku z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? wykonywan\u261? osobi\u347?cie z tytu\u322?u \u347?wiadczonych us\u322?ug na rzecz Sp\u243?\u322?ki na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzie\u322?o, w my\u347?l art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. r\u243?wnie\u380? powoduje obowi\u261?zek zaliczenia napiwk\u243?w do przychod\u243?w z tego tytu\u322?u, a wi\u281?c spe\u322?nienie funkcji p\u322?atnika przez Sp\u243?\u322?k\u281?. Za przychody z dzia\u322?alno\u347?ci wykonywanej osobi\u347?cie, o kt\u243?rej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., uwa\u380?a si\u281? przychody z tytu\u322?u wykonywania us\u322?ug, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzie\u322?o, uzyskiwane wy\u322?\u261?cznie od osoby fizycznej prowadz\u261?cej dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemaj\u261?cej osobowo\u347?ci prawnej. Brak jest podstaw do uznania, \u380?e przepis ten zawiera jakiekolwiek ograniczenia co do \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w.
\par 
\par 21. Zamierzonego skutku nie mo\u380?e odnie\u347?\u263? r\u243?wnie\u380? konstatacja Skar\u380?\u261?cej dotycz\u261?ca znaczenia b\u322?\u281?dnego powo\u322?ania przepis\u243?w rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 27 pa\u378?dziernika 2009 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwk\u243?w w kasynach gry (Dz. U. z 2009 r. Nr 181, poz. 1408), jako nieobowi\u261?zuj\u261?cych w okresie, kt\u243?rego dotyczy niniejsza sprawa. Nale\u380?y bowiem zauwa\u380?y\u263?, \u380?e analogiczne przepisy zawiera\u322?o rozporz\u261?dzenie Ministra Finans\u243?w z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwk\u243?w w kasynach gry (Dz. U. Nr 102, poz. 949, ze zm.), a zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? nale\u380?y uzna\u263? za prawid\u322?ow\u261? w \u347?wietle przytoczonych wy\u380?ej przepis\u243?w ustawy.
\par 
\par Z tego punku widzenia, tj. wobec brzmienia art. 9 i 12 u.p.d.o.f. i przyznania tym przepisom (oraz art. 13 pkt 8 lit a u.p.d.o.f.) decyduj\u261?cego znaczenia dla rozstrzygni\u281?cia sprawy nie zas\u322?uguje na aprobat\u281? stanowisko Skar\u380?\u261?cej dotycz\u261?ce roli rejestru napiwk\u243?w, o kt\u243?rym mowa w ww. rozporz\u261?dzeniu. Samo istnienie rejestru napiwk\u243?w nie powoduje odmienno\u347?ci w sposobie rozliczania podatkowego.
\par 
\par 22. S\u261?d dopu\u347?ci\u322? jako uzupe\u322?niaj\u261?cy dow\u243?d z "Zakresu obowi\u261?zk\u243?w \u8211? G\u322?\u243?wny kasjer". Jednak przeprowadzenie tego dowodu nie wywar\u322?o wp\u322?ywu na dokonanie odmiennej oceny zaskar\u380?onej decyzji ni\u380? wy\u380?ej wskazana, ze wzgl\u281?du na odmienny zakres czasowy rozpatrywanej sprawy (tj. 2011 r.) oraz przedstawionego dokumentu (stanowi\u261?cego o powierzeniu obowi\u261?zk\u243?w g\u322?\u243?wnego kasjera ewentualnie jego zast\u281?pcy od dnia 31 stycznia 2013 r., o czym \u347?wiadczy data otrzymania zakresu obowi\u261?zk\u243?w widniej\u261?ca na tym pi\u347?mie).
\par 
\par W tym stanie rzeczy informacyjnie ju\u380? tylko doda\u263? mo\u380?na, \u380?e S\u261?d podziela oceny prawne Naczelnego S\u261?du Administracyjnego i s\u261?d\u243?w administracyjnych z kt\u243?rych wynika, \u380?e art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie r\u243?wnie\u380? do napiwk\u243?w wyp\u322?aconych w salonach gry (por. wyroki S\u261?du Administracyjnego z: 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1258/11, 14 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/\u321?d 1493/03, z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1747/10, CBOSA).
\par 
\par 23. Reasumuj\u261?c w rozpoznawanej sprawie napiwki s\u261? przychodem ze stosunku pracy i podlegaj\u261? opodatkowaniu \u322?\u261?cznie z wynagrodzeniem za prac\u281?, od kt\u243?rych p\u322?atnik ma obowi\u261?zek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.
\par 
\par 24. S\u261?d nie aprobuje argumentu dotycz\u261?cego wyga\u347?ni\u281?cia zobowi\u261?zania na podstawie art. 59 Ordynacji podatkowej i konieczno\u347?ci wykazania tej kwestii przez organ podatkowy.
\par 
\par W stosunku do p\u322?atnika organ podatkowy nie wydaje decyzji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, gdy\u380? taka decyzja mo\u380?e by\u263? skierowana wy\u322?\u261?cznie do podatnika. W my\u347?l art. 53a \u167? 1 je\u380?eli w post\u281?powaniu podatkowym po zako\u324?czeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, \u380?e podatnik mimo ci\u261?\u380?\u261?cego na nim obowi\u261?zku nie z\u322?o\u380?y\u322? deklaracji, wysoko\u347?\u263? zaliczek jest inna ni\u380? wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zosta\u322?y zap\u322?acone w ca\u322?o\u347?ci lub w cz\u281?\u347?ci, organ ten wydaje decyzj\u281?, w kt\u243?rej okre\u347?la wysoko\u347?\u263? odsetek za zw\u322?ok\u281? na dzie\u324? z\u322?o\u380?enia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niez\u322?o\u380?enia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzie\u324? terminu z\u322?o\u380?enia zeznania, przyjmuj\u261?c prawid\u322?ow\u261? wysoko\u347?\u263? zaliczek na podatek.
\par 
\par W stosunku do p\u322?atnika organ jest uprawniony do okre\u347?lenia wysoko\u347?ci nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?u niepobranego lub pobranego, a niewp\u322?aconego podatku lub zaliczki na podatek, tak\u380?e po up\u322?ywie roku podatkowego.
\par 
\par Je\u380?eli jednak po wydaniu decyzji na podstawie art. 30 \u167? 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, pomimo zap\u322?aty podatku przez podatnika, za\u380?\u261?da r\u243?wnie\u380? od p\u322?atnika uregulowania tych nale\u380?no\u347?ci - p\u322?atnik nie ma prawnego obowi\u261?zku spe\u322?nienia takiego \u347?wiadczenia. Jest on wtedy zobowi\u261?zany tylko do uiszczenia odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewp\u322?aconego podatku - do daty spe\u322?nienia \u347?wiadczenia przez podatnika. Nale\u380?y bowiem pami\u281?ta\u263?, \u380?e zgodnie z art. 51 \u167? 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej zaleg\u322?o\u347?ci\u261? podatkow\u261? jest tak\u380?e nie wp\u322?acona w terminie p\u322?atno\u347?ci przez p\u322?atnika nale\u380?no\u347?\u263? z tytu\u322?u podatku oraz zaliczki na podatek. P\u322?atnik odpowiada zatem r\u243?wnie\u380? za kwot\u281? odsetek od zaleg\u322?o\u347?ci podatkowych wy\u380?ek okre\u347?lonych, a jego odpowiedzialno\u347?\u263? mo\u380?e by\u263? okre\u347?lona w decyzji wydanej na podstawie art. 30 \u167? 4 Ordynacji podatkowej.
\par 
\par W pi\u347?miennictwie prezentowany jest pogl\u261?d, \u380?e nawet zap\u322?ata podatku nie stanowi przeszkody do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialno\u347?ci podatkowej p\u322?atnika z tytu\u322?u niepobrania i niewp\u322?acenia w nale\u380?nej wysoko\u347?ci podatku lub zaliczek na podatek. Decyzja taka potwierdza tylko wysoko\u347?\u263? nale\u380?no\u347?ci podatkowych i stanowi podstaw\u281? do ewentualnego ich dochodzenia w sytuacji gdy nie zosta\u322?y one wcze\u347?niej uiszczone. Ponadto stanowi ona podstaw\u281? do dochodzenia od p\u322?atnika odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewp\u322?aconego podatku, tak\u380?e w\u243?wczas, gdy podatek zosta\u322? ju\u380? wcze\u347?niej uregulowany, jednak\u380?e nast\u261?pi\u322?o to po up\u322?ywie terminu do dokonania tej czynno\u347?ci. Obowi\u261?zkiem organu podatkowego jest zatem wy\u322?\u261?cznie stwierdzenie, \u380?e p\u322?atnik nie wykona\u322? na\u322?o\u380?onych ustaw\u261? obowi\u261?zk\u243?w, okre\u347?laj\u261?c zarazem ich wymiar finansowy. Zdarzenia maj\u261?ce miejsce ju\u380? po up\u322?ywie p\u322?atno\u347?ci podatku, w tym tak\u380?e zap\u322?ata podatku, nie maj\u261? jakiegokolwiek wp\u322?ywu na wcze\u347?niejsze zaniedbania p\u322?atnika. Natomiast kwestia, czy p\u322?atnik b\u281?dzie zobowi\u261?zany do faktycznej zap\u322?aty podatku, jest zagadnieniem zupe\u322?nie odr\u281?bnym od decyzyjnego okre\u347?lenia wysoko\u347?ci nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?u niepobranego lub pobranego, a niewp\u322?aconego podatku lub zaliczki na podatek. Pogl\u261?d taki wyrazi\u322? L. Etel [w:] Ordynacja podatkowa komentarz, LEX 2009 (komentarz do art. 30).
\par 
\par 25. S\u261?d nie podzieli\u322? r\u243?wnie\u380? zarzutu b\u322?\u281?dnego zastosowania art. 31 u.p.d.o.f., kt\u243?ry zdaniem Sp\u243?\u322?ki nie ma zastosowania w sprawie, bowiem kwoty wynikaj\u261?ce z podzia\u322?u puli utworzonej z otrzymywanych przez nich napiwk\u243?w nie mog\u322?y sta\u263? si\u281? przychodem uzyskanym od pracodawcy, gdy\u380? to nie on ponosi\u322? ekonomiczny ci\u281?\u380?ar tego przychodu. Zasadnie organ wywodzi\u322?, \u380?e w przepisie tym ustawodawca nie uzale\u380?nia obowi\u261?zku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych od \u378?r\u243?d\u322?a pochodzenia wyp\u322?aconych \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych, lecz nak\u322?ada obowi\u261?zek p\u322?atnika w stosunku do os\u243?b zatrudnionych w podmiocie gospodarczym, b\u281?d\u261?cym zak\u322?adem pracy.
\par 
\par 26. S\u261?d nie uznaje ponadto za zasadne zarzut\u243?w procesowych. Skoro w \u347?wietle przytoczonych przepis\u243?w u.p.d.o.f. zaskar\u380?ona decyzja odpowiada prawu, to chybiony jest sformu\u322?owany w skardze zarzut naruszenia art. 233 \u167? 1 pkt 2 lit. a O.p. - przez nieuchylenie w ca\u322?o\u347?ci decyzji organu I instancji, pomimo tego, \u380?e decyzja organu I instancji by\u322?a dotkni\u281?ta wadami prawa materialnego.
\par 
\par Z materia\u322?u przekazanego przez organ nie wynika, by naruszony zosta\u322? art. 121 O.p. wskutek prowadzenia post\u281?powania w spos\u243?b naruszaj\u261?cy zasad\u281? zaufania do organ\u243?w podatkowych. Skar\u380?\u261?ca w toku post\u281?powania mia\u322?a r\u243?wnie\u380? prawo wypowiedzenia si\u281? w sprawie zebranego materia\u322?u dowodowego.
\par 
\par 27. W tym stanie rzeczy, wobec niezakwestionowania oceny prawnej mo\u380?liwo\u347?ci zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. do napiwk\u243?w uzyskiwanych w salonach gry, jako przychod\u243?w ze stosunku pracy, r\u243?wnie\u380? zarzut dotycz\u261?cy stosowania do Skar\u380?\u261?cego \u8211? jako p\u322?atnika podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych \u8211? art. 31 u.p.d.o.f., nale\u380?a\u322?o uzna\u263? za niezasadny.
\par 
\par W \u347?wietle powy\u380?szego twierdzenia skargi nale\u380?a\u322?o uzna\u263? za niezasadne.
\par 
\par 28. Z uwagi na powy\u380?sze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}