Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1068/15 w sprawie ze skargi A. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Zaskarżonym wyrokiem z 5 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1068/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – A. s.c. w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie ("Dyrektor IS") z 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Decyzją z 14 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej w podatku od towarów i usług maj, czerwiec i lipiec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Dyrektor UKS zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez D. sp. z o.o. w P. ("D.") faktur zakupu oleju napędowego na potrzeby działalności gospodarczej (usługi wspomagające produkcję roślinną). Uznał faktury te za nierzetelne co do przedmiotu transakcji, jako że w rzeczywistości dotyczyły one transakcji nabycia przez Skarżącą odbarwionego oleju opałowego. Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Dyrektora UKS w kontaktach z D. Skarżąca nie dochowała należytej staranności w rozumieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, ponieważ zadbała tylko o otrzymanie faktur, a nie przykładała żadnej wagi do aspektu legalności i rzetelności obrotu.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 30 czerwca 2015 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podkreślił, iż podstawą odliczeń podatku naliczonego jest faktura oddająca przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Jak ustalono, Skarżąca z żadną firmą paliwową nie zawierała umów na dostawę oleju napędowego; wystawione przez D. dokumenty WZ i faktura z 1 lipca 2009 r. nr 03/07/2009 zawierały nieprawidłowości (podpis, pieczęć wystawcy); przyjęto bardzo krótkie terminy płatności w formie przelewów bankowych; specyficzny był sposób nawiązania kontaktów z D. za pośrednictwem D. N. (który okazać miał wizytówkę, kontakt telefoniczny i dokumenty REGON, NIP, wpis D. do KRS, ale nie przedstawił umocowania do działania w imieniu tej spółki) oraz jej kontynuacji (brak kontaktów z kimkolwiek ze spółek), zastosowano ceny z opustem ok. 10-15 gr na litrze w stosunku do ceny PKN Orlen przy faktycznym opuście 4-7 gr na litrze. Skarżąca nie przedłożyła wyników analizy oleju napędowego, dotyczącego D. zapytania do urzędu skarbowego i odmowy udzielenia odpowiedzi na to pytanie, na które się powoływała oraz nie posiadała świadectw jakości kupionego oleju. Jako przyczyny zerwania współpracy z D. wskazała dziwne i niespokojne zachowanie D. N. i osobiste konwojowanie przez niego cysterny z paliwem, podejrzane przywiezienie pod koniec współpracy dokumentów innej firmy. Dyrektor IS odwołał się też do ustaleń dotyczących D., odzwierciedlonych w skierowanej do tej spółki prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w P. z 15 lipca 2011 r. W rezultacie za zasadne uznał ustalenie Dyrektora UKS, że faktury wystawione przez D. dokumentują zakup przez Skarżącą odbarwionego oleju opałowego.

W ocenie Dyrektora IS o tym, że Skarżąca wiedziała o nierzetelności transakcji zakupu oleju napędowego z D. lub w prosty sposób przez złożenie pewnych okoliczności podstawy takiej wiedzy mogła posiąść, świadczy brak świadectw jakości paliwa dostarczonego przez D., dowodzący niedochowania należytej staranności w kontakcie z nowym dostawcą; przyjęcie dostawy oleju napędowego udokumentowanej fakturą nr 25/06/2009 z 24 czerwca 2009 r., do której załączono świadectwo analizy – certyfikat zgodności Łotewskiego Centrum Certyfikacji z 12 czerwca 2009 r. wydany dla A. sp. z o.o. w R. dowodzące, że K.G. nie przywiązywał szczególnej wagi do dobrej jakości dostarczanego paliwa, choć krótko działająca na rynku paliw D. nie mogła jeszcze posiadać ustalonej renomy, a ww. faktura dokumentowała trzecią zaledwie transakcję dostawy tego towaru dla spółki; niepodjęcie przez Skarżącą prób kontaktu z D. poza D. N.; brak wiedzy Skarżącej, czy kontrahent dysponował bazą paliwową i pojazdami do przewozu paliw w sytuacji, gdy K. G. zeznał, iż wiedział z mediów, że firmy z P.mogą być nierzetelne; przywiązywanie największej wagi do opustu cenowego (niższego niż proponowany), a nie do jakości paliwa; krótkie terminy płatności; brak podpisu przedstawiciela Skarżącej na dokumentach WZ wystawionych przez D.; przyjęcie D. faktury z 1 lipca 2009 r. nr 03/07/2009, w której w miejscu przeznaczonym na podpis i pieczęć osoby uprawnionej do wystawienia faktury widnieje pieczątka T. sp. z o.o. i nieczytelny podpis, co wskazuje, że Skarżąca nie przywiązywała wagi do prowadzenia pełnej, prawidłowej dokumentacji dostaw. Okoliczności spornych transakcji świadczą, że Skarżąca nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu.

Zdaniem Dyrektora IS organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej ("O.p.").

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 106 ust. 1 u.p.t.u., a także przepisów postępowania, tj. art. 193 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 oraz art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 30 czerwca 2015 r.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

W kwestii towaru, który nabyła Skarżąca, WSA wskazał, iż ze skierowanej do D. decyzji Dyrektora UKS w P. z 15 lipca 2011 r. wynika, że w kwietniu, maju i czerwcu 2009 r. spółka ta kupowała wyłącznie olej opałowy i po raz pierwszy weszła w posiadanie oleju napędowego 3 lipca 2009 r. Tym samym nierzetelne były faktury wystawione przez nią w ww. miesiącach oraz faktura z 1 lipca 2009 r., w których ujęto sprzedaż na rzecz Skarżącej oleju napędowego. WSA podkreślił, iż decyzja powyższa jest dokumentem urzędowym, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. Zaakceptował ustalenie organów podatkowych, że sporne faktury w rzeczywistości dotyczą transakcji nabycia przez Skarżącą odbarwionego oleju opałowego (produktu ropopochodnego mogącego służyć do napędu pojazdów wyposażonych w silniki Diesla), a tym samym dokumentują transakcje nierzetelne co do przedmiotu. Przedmiotem spornych dostaw nie był olej napędowy, ponieważ w dniach dostawy sprzedawca nie dysponował takim olejem i nie mógł sprzedać go Skarżącej.

WSA podzielił pogląd, że do przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego nie jest wystarczające posiadanie przez niego oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej z wykazanym podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. formalnie poprawna faktura VAT, nawet gdy korespondują z nią inne dokumenty, np. dowody zapłaty, nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy przy zachowaniu należytej staranności Skarżąca mogła wiedzieć, iż nabywając towar ujęty w spornych fakturach uczestniczyła w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, WSA odwołał się do orzecznictwa TSUE (wyroki w sprawach C-642/11, C-643/11, C-33/13, C-18/13, C-642/11 i C-643/11 oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-42/11), zgodnie z którym obowiązek przeprowadzenia dowodów na powyższe okoliczności ciąży na organach podatkowych. W rezultacie zaś podzielił stanowisko organów, że Skarżąca mogła co prawda nie wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, ale w świetle towarzyszących dostawom okoliczności powinna mieć taką świadomość. Transakcje dotyczyły obrotu paliwami, czyli branży podwyższonego ryzyka, czego Skarżąca miała świadomość. Pomimo zaś zapewnień, iż posiada wysokiej klasy maszyny rolnicze, do których potrzebuje wysokiej jakości paliwa, przy spornych transakcjach Skarżąca wykazała się dużym brakiem ostrożności, a zeznania w tej kwestii zawierają szereg sprzeczności. K. G. wyjaśnił, iż miał świadomość zagrożenia istniejącego na rynku paliwowym (wiedział, że firmy paliwowe z P. mogą być niewiarygodne), a mimo to podjął ryzyko nabycia paliwa od nowej na rynku, nieznanej mu bliżej spółki. Twierdził, że w związku z podejrzeniami zwrócił się do urzędów skarbowych o informację o kontrahencie, ale wbrew zapowiedzi nie przedstawił na to żadnych dowodów. Nie przedłożył też wyniku badania próbek paliwa, jakie miały być pobrane przy pierwszej dostawie. Przy jednej z dostaw jako dowód pochodzenia paliwa Skarżąca przyjęła świadectwo jakości wystawione na podmiot inny niż dostawca. Pomimo więc deklarowanych wymagań co do jakości paliwa Skarżąca nie dysponuje jakimkolwiek potwierdzeniem, że badała jego jakość i przykładała do niej wagę. Skarżąca nie kontaktowała się bezpośrednio z kontrahentem, poprzestając na działaniu z przedstawicielem handlowym, który nie posiadał pełnomocnictwa do działania w imieniu sprzedawcy Pomimo deklarowanego dużego zaufania do tej osoby Skarżąca deklaruje jednocześnie, iż podejmowała szereg czynności w celu sprawdzenia kontrahenta i jakości paliwa oraz nabyła stosunkowo duże ilości paliwa (36.566 I) bez umowy pisemnej, która ułatwiłaby ewentualne dochodzenie odszkodowania w przypadku złej jego jakości. Za istotne WSA uznał też, że za upusty cenowe Skarżąca zgodziła się na bardzo krótkie (1-3 dniowe) terminy płatności. Zgoda Skarżącej na takie warunki była tym bardziej nieracjonalna, że zamiast proponowanych 15 gr opusty wniosły od 4 do 7 gr za litr. Strona nie była również w stanie wyjaśnić i poprzeć dowodami szczegółów niepełnej zapłaty w kwocie 10.379,46 zł za jedną z spornych faktur (nr 25/06/2009). Ponadto Skarżąca przyjęła od D. fakturę nr 03/07/2009, w której w miejscu przeznaczonym na podpis i pieczęć imienną osoby uprawnionej do wystawienia faktury, widniała pieczątka T. sp. z o.o. i nieczytelny podpis.

W ocenie WSA mniejsze znaczenie miał natomiast brak podpisu przedstawiciela Skarżącej na dokumentach WZ i brak jej wiedzy co do dysponowania przez kontrahenta bazą paliwową i pojazdami do przewozu paliw. Pomimo, że Skarżąca nie działa w branży paliwowej, powyższe fakty i jej zachowania, cechujące się dużą nieostrożnością, a dodatkowo sprzeczne z deklarowanymi wysokimi wymaganiami co do jakości paliwa, świadczą, iż powinna ona wiedzieć, że transakcje nie spełniały standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń, a w konsekwencji działając jako przedsiębiorca nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta i sumienności kupieckiej.

Jako nietrafne WSA ocenił zarzuty nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. N. i niezwrócenie się do urzędów skarbowych o korespondencję prowadzoną ze Skarżącą. W odwołaniu i w skardze nie wyjaśniono, na jaką okoliczność świadek miałby być przesłuchany i wcześniej takiego wniosku Skarżąca nie złożyła. Skoro Skarżąca nie była w stanie wskazać urzędu skarbowego, do którego zwróciła się z zapytaniem o kontrahenta, tym bardziej nie sposób wymagać, aby wiedział to organ.

V. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. za podstawę skargi kasacyjnej przyjęła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego przez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez WSA art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) – dalej "P.u.s.a.". Akceptując merytoryczne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora IS WSA naruszył przede wszystkim art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych. WSA rażąco naruszył bowiem: (1) art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie tej normy prawnej za podstawę wydania zaskarżonego wyroku; (2) art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu wyroku wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, ale uczynił to w sposób nieprawidłowy, ponieważ nie dostrzegł, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie, są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. WSA zaaprobował bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez Dyrektora UKS i zaakceptowany przez Dyrektora IS pomimo, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, w której WSA powinien uchylić decyzję Dyrektora IS i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS.

WSA stosując błędnie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę pomimo, że Dyrektor IS rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego – Ordynacji podatkowej. Sprawując kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem WSA błędnie uznał, iż organ podatkowy drugiej instancji (a wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji) prawidłowo zastosował przepisy Ordynacji podatkowej. Naruszono w szczególności art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. przez bezzasadne wydanie przez Dyrektora IS wadliwej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS pomimo, że rozstrzygnięcie podjęte w sprawie przez organ drugiej instancji oparte zostało o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, w zakresie którego nie uwzględniono podnoszonych przez Skarżącą okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy i przez Skarżącą udokumentowanych i udowodnionych szeregiem dowodów, zeznań i wyjaśnień Skarżącej, które to dowody potwierdziły okoliczności i fakt zawarcia transakcji zakupu oleju napędowego jak również zapłaty w formie przelewów bankowych na rzecz D. WSA taką sytuację w pełni zaakceptował, bezzasadnie podzielił pogląd organów (s. 23 wyroku), że Skarżąca przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, iż nabywając towar w spornych fakturach uczestniczyła w transakcji wykorzystanej do oszustwa i ustalenia organów nie stoją w sprzeczności z wymogami co do świadomości podatnika, o których mowa w orzecznictwie TSUE, w tym przytaczanym przez Skarżącą.

WSA zobowiązany był rozważyć zarówno kwestię zasadności wydania decyzji przez Dyrektora UKS, jak i sprawę prawidłowości prowadzenia przez Dyrektora IS postępowania odwoławczego. Zobligowany był też do oceny legalności działania organów administracji skarbowej w ww. zakresie, czego nie uczynił. Należało to bowiem bezpośrednio do zakresu kontroli sądowej sprawowanej przez sądy administracyjne w oparciu o art. 1 § 2 P.p.s.a. WSA zobligowany był zatem ocenić działania Dyrektora IS biorąc pod uwagę przepisy regulujące zasady postępowania odwoławczego. Kwestionowane przez Skarżącą stanowisko organów podatkowych powinno przez WSA w przeprowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym zostać w sposób wyczerpujący zbadane i ocenione, od czego pomimo wyraźnego obowiązku WSA się uchylił. Konkludując Skarżąca stwierdziła, iż przez wadliwe wykonanie przez WSA kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych, zaskarżonym wyrokiem utrzymano w mocy wadliwą decyzję ostateczną Dyrektora IS.

Skargę kasacyjną Skarżąca oparła również na przesłankach wskazanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. przez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. przez błędną jego interpretację i zastosowanie, co skutkowało wydaniem spornego wyroku, którym WSA uznał, iż pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez D. jest zasadne, bowiem rzekomo nie dokumentują rzeczywistej dostawy oleju napędowego przez ich wystawcę. Skarżąca podkreśliła, że ten zakup/sprzedaż został prawidłowo zaewidencjonowany przez oba podmioty, które rozliczyły podatek od towarów i usług. Sprzedaż oleju napędowego prawidłowo udokumentowano wystawionymi fakturami VAT. Tym samym Skarżąca spełniła wszystkie formalno-prawne warunki uprawniające ją do dokonania odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego od D., która była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Naruszenie podatkowego prawa materialnego przez błędne zastosowanie ww. przepisów polegało na tym, iż WSA zaakceptował ich zastosowanie przez organy administracji skarbowej przy błędnie określonym przez te organy stanie faktycznym.

– art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", przez wydanie wyroku będącego w rażącej sprzeczności z prawem wspólnotowym, tj. przede wszystkim z zasadą proporcjonalności i zasadą neutralności – stanowi to podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zaskarżony wyrok jest także sprzeczny z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, ponieważ uzasadnienie zawartego w nim rozstrzygnięcia sprzeczne jest z wyrokami TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1; w sprawach C-18/13, C-643/11, C-409/04 i w sprawie C-277/14, dotyczącej uznania ogólnego zakazu odliczenia VAT z faktur wystawionych przez "podmiot nieistniejący" jako niezgodnego z prawem UE. Orzeczenia te akcentują bezwzględnie obowiązującą zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Zaskarżonym wyrokiem, ignorując istotę wyżej wskazanych zasad prawa wspólnotowego dotyczącego podatku od towarów i usług oraz orzeczeń TSUE, WSA odmawia Skarżącej prawa odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie domniemań, tzw. "doświadczenia życiowego", a także nieuzasadnionych twierdzeń odmawiających Skarżącej działania w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, nie przedstawiając na to żadnych dowodów, a jedynie kopiując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fragmenty z uzasadnienia organu odwoławczego i przedstawiając je jako własne stanowisko WSA bez krytycznego stwierdzenia, że stanowisko organu oparte jest jedynie na domniemaniu, które ma walor pomówienia.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu jej skargi, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi są obarczone rozstrzygnięcia organu drugiej instancji tj. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 181 O.p. oraz art. 120 i art.191 O.p., a także naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, skarga ta powinna być uwzględniona, a decyzja podatkowa wydana przez Dyrektora IS powinna zostać uchylona w całości, o co wnosiła Skarżąca w skardze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

VII. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stąd też wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie ma bowiem nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stosownie do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe.

Dodać należy, że użycie zwrotów "w szczególności" i "przede wszystkim" w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed wskazaniem naruszonych przepisów lub opisem sposobu naruszenia danego przepisu, wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń prawa. Wskazane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna.

Wprawdzie w skardze kasacyjnej wskazano obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 P.p.s.a., ale nie została ona sporządzona w sposób umożliwiający ocenę wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Zarówno same zarzuty, jak i ich uzasadnienie sformułowane zostały ogólnikowo. Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma zasadniczy wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego co do podniesionych w niej kwestii.

VIII. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jako naruszone przepisy postępowania Skarżąca wskazała art. 1 § 1 2 P.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. zarzucając wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych, przy czym wadliwości tej kontroli upatrywała – generalnie rzecz ujmując – w tym, że Sąd ten nie dostrzegł, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe były błędne.

Przepis art. 1 § 1 P.u.s.a. określa właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, iż sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 1 § 2 P.u.s.a., kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji narusza art. 1 P.u.s.a. w sytuacji, gdy odmawia rozpoznania prawidłowo wniesionej skargi na akt organu administracji podlegający kontroli tego sądu lub rozpoznaje sprawę, która nie podlega jego kognicji (§ 1) lub gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem (§ 2). Z naruszeniem tego przepisu nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna, a to właśnie prawidłowość takiej oceny kwestionuje Skarżąca.

Zgodnie zaś z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na akt organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarga wniesiona przez Skarżącą na decyzję Dyrektora IS została rozpoznana, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji.

Nie poddają się głębszej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólnikowe twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że w ramach kontroli zgodności aktów administracyjnych z prawem Sąd pierwszej instancji zobowiązany był rozważyć zasadność wydania decyzji przez Dyrektora UKS oraz prawidłowość prowadzenia postępowania odwoławczego przez Dyrektora IS, czego nie uczynił, a także uchylił się od zbadania i ocenienia w sposób wyczerpujący stanowiska organów podatkowych. Stwierdzić więc jedynie należy, że WSA ocenił zarówno merytoryczną prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, jak też prawidłowość prowadzenia postępowania, w którym rozstrzygnięcia te zapadły.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis w zdaniu pierwszym określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Naruszenie tego przepisu występuje w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem nieprzedstawienie w ogóle stanowiska co do stanu faktycznego, a czym innym ewentualne błędne ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. Dlatego też podnoszenie w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu, iż WSA nie dostrzegł wadliwości ustaleń faktycznych organów podatkowych nie mogło być skuteczne.

Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można też skutecznie podważyć wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Skarżąca przyznaje, że WSA "wywiązał się z formalnego wymogu przestawienia stanu faktycznego".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia.

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe za prawidłowy i przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia wskazując tego powody poprzez odwołanie się do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Odniósł się również do podniesionych w skardze zarzutów, którymi Skarżąca tenże stan faktyczny usiłowała podważyć.

Nieskuteczność zarzutów naruszenia powyższych przepisów nie uniemożliwia jednakże rozpoznania powiązanych z nimi zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. Zważywszy jednak, że przepisy te mają charakter wynikowy (stanowiąc jedynie podstawę prawną wyroku uchylającego decyzję lub oddalającego skargę), stwierdzenie zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów uzależnione jest od oceny, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Skarżąca zarzuciła, iż Sąd pierwszej instancji uchybił powyższym przepisom, jako że nie uwzględnił jej skargi i nie uchylił decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., a zatem przepisów regulujących postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe, czyli zarówno sam proces gromadzenia dowodów, jak i ich ocenę.

Skarżąca przedstawiła wspólne uzasadnienie zarzutu naruszenia tych przepisów (s. 5 skargi kasacyjnej) ograniczając się jednak do stwierdzenia, iż WSA uznając dokonaną przez Dyrektora IS ocenę materiału dowodowego za rzetelną i obiektywną, WSA nie dostrzegł, że interpretacja ta jest sprzeczna z obiektywnym przekazem materiałów dowodowych, a także wykreował stan faktyczny, który był niezbędny, aby uzasadnić a priori przyjętą hipotezę, sprowadzającą się do twierdzenia, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od D. Dalej zaś Skarżąca za zdumiewające uznała stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocenił go i wywiódł z niego logiczne wnioski, a także ocenę poniesionych w skardze zarzutów nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań D. N. i niezwrócenie się do urzędów skarbowych o korespondencję prowadzoną przez Skarżącą. Konkludując Skarżąca stwierdziła, że "ocena Sądu jest lakonicznym komunikatem bez dalszego uzasadnienia".

Tego rodzaju ogólnikowy wywód nie może skutecznie podważyć dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz postępowania dowodowego, którego były one wynikiem. Sąd pierwszej instancji wskazał konkretne dowody i wynikające z nich okoliczności, które uzasadnionym czyniły ustalenie, że wbrew temu, co ujęto w treści faktur wystawionych przez D., przedmiotem sprzedaży był odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu prowadzonym wobec D., a odzwierciedlonych w prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w P. z 15 lipca 2011 r., wynikało że spółka ta nie dysponowała olejem napędowym, a zatem nie mogła dostarczyć go Skarżącej. Ustaleń tych Skarżąca nawet nie próbowała podważyć rzeczową argumentacją, odwołująca się do konkretnych dowodów i okoliczności tej sprawy.

Skuteczne zakwestionowanie oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej wniosków dowodowych Skarżącej (przesłuchanie D. N. i wystąpienie do urzędów skarbowych o korespondencję prowadzoną ze Skarżącą) wymagało przede wszystkim sformułowania zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., a tego w skardze kasacyjnej nie uczyniono.

W treści zarzutu Skarżąca stwierdziła, iż "(...)rozstrzygnięcia podjęte w sprawie, przez organ drugiej instancji, oparte zostało o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, w zakresie którego nie uwzględniono podnoszonych przez Stronę skarżącą okoliczności tworzących stan faktyczny w przedmiotowej sprawie i przez Stronę skarżącą udokumentowanych i udowodnionych szeregiem dowodów, zeznań i wyjaśnień Strony, które to dowody potwierdziły okoliczności i fakt zawarcia transakcji zakupu oleju napędowego jak również zapłaty w formie przelewów bankowych na rzecz firmy D.". Jednakże nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów, co twierdzenie to czyni gołosłownym i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jego zasadności.

Reasumując, podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób ogólnikowy sformułowane i poparte równie ogólnikową argumentacją, nie mogły skutecznie podważyć dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez Organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego.

Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

IX. Powołując się na naruszenie z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podnosząc, iż WSA za zasadne uznał pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez D. (czynnego zarejestrowanego podatnika), chociaż transakcje prawidłowo udokumentowano fakturami, a strony prawidłowo zaewidencjonowały transakcji i rozliczyły podatek od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, ale został mylnie zrozumiany przez sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas, stosownie do art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji i jakie powinno być rozumienie prawidłowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3561/14; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Autor skargi kasacyjnej tego nie uczynił.

Odnosząc się zaś do twierdzenia, że "w przedmiotowej sprawie nie można powoływać się na okoliczność tzw. ‘pustych faktur’ ponieważ dostawa została dokonana czego organy nie kwestionują", wyjaśnić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością powinna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe wykazały, że faktury D. były nierzetelne przedmiotowo, ponieważ faktyczny przedmiot sprzedaży (olej opałowy) był inny niż podany w fakturach (olej napędowy).

Uzasadniając omawiany zarzut podniesiono, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, stwierdziły, że Skarżąca zadbała jedynie o otrzymanie faktur nie przykładając żadnej wagi do aspektu legalności i rzetelności, "Nie podając żadnych konkretnych powodów dla uznania braku rzetelności ze strony Spółki ponieważ rozstrzygnięcia dokonano w okresie w którym było niemożliwe odtworzenie faktów (pozostały wyłącznie dokumenty)". Zdaniem Skarżącej nie można skutecznie zarzucić jej, że działała w złej wierze, skoro wypełniła ustawowe warunki dokumentowania nabycia usług, nie prowadzi pełnych ksiąg rachunkowych, nie ma opracowanych zasad polityki rachunkowości ani dokumentowania obrotu dokumentami, ponieważ takiego obowiązku nikt na nią nie nałożył. Dyrektor IS nie wykazał zaś jaki interes ekonomiczny, podatkowy bądź prawny miała rzekomo "świadomie" uczestnicząc w procederze przestępczym przy kwocie rzędu 22 tys. zł.

W ten sposób Skarżąca podważa zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji nie zachowała ona należytej staranności, która jest warunkiem zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Skarżąca czyni to jednak w nawiązaniu do przepisów prawa materialnego. Tymczasem ocena, czy podatnik postępował w sposób uprawniający go do zachowania prawa do odliczenia, pomimo że z transakcjami, w których uczestniczył, wiązało się nadużycie lub oszustwo podatkowe innych podmiotów, stanowi ustalenie faktyczne. Ocena ta jest bowiem elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Natomiast próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny przez Sąd pierwszej instancji, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) musi być uznana za chybioną.

Nie może być skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny j.w.).

Jak zaś wskazano wyżej, ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy sprowadza się do tego, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach, co do których wprawdzie mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, ale w świetle towarzyszących dostawom okoliczności powinna mieć taką świadomość przy zachowaniu należytej staranności. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wypunktował powody, dla których stanowisko organów podatkowych w tym zakresie uznał za prawidłowe. Powodów tych Skarżąca nie zakwestionowała w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższe przepisy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawiając Skarżącą przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez D.

X. W ocenie Skarżącej naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE skutkowało wydanie wyroku rażąco sprzecznego z prawem wspólnotowym, tj. przede wszystkim z zasadą proporcjonalności i zasadą neutralności, a także zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, co z kolei wynikało ze sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z orzecznictwem TSUE.

Zarzut ten również nie mógł być uznany za trafny, skoro uzasadniając go autor skargi kasacyjnej odwołuje się do dokonanej przez WSA oceny okoliczności faktycznych. Kwestionuje też prawidłowość postępowania Dyrektora UKS "w kierunku ustalenia, czy Strona działała w dobrej lub złej wierze" zarzucając, iż tego nie uczynił Jednakże oceny WSA i postępowania organów podatkowych nie podważono poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania, co nieskutecznym czyni również zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Wyjaśnić jedynie należy, że w świetle zaś wskazanych przez Skarżącą orzeczeń TSUE do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczy wykazanie przez organy podatkowe, że w danej sytuacji faktycznej podatnik powinien był nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji, w której bierze udział.

XI. Skoro zaś nie doszło do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego, konsekwentnie za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a.

Dodać należy, że skoro Skarżąca uważała, iż Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzję rażąca naruszył przepisy regulujące postępowanie podatkowe, powinna była zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., który to przepis jest podstawą do wyeliminowania z obrotu prawnego – poprzez stwierdzenie nieważności – decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa.

XII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wskazanej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.