I SA/Wr 538/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-10-30	
Data wpływu	2019-05-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Jadwiga Danuta Mróz
Katarzyna Radom
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	III FSK 1989/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1150;  art. 2 ust. 4 pkt 1; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221;  art. 15 ust. 1 i 2, 43 ust. 1 pkt 38; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] 2018 r. nr [...] i

określił "A" S.A. (poprzednia nazwa "B" S.A. dalej Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w kwocie 65.900 zł,

stwierdził nadpłatę w kwocie 100 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 65.900 zł.

Strona zadeklarowała kwotę należnego podatku od czynności cywilnoprawnej - 66.000 zł z tytułu pożyczki w kwocie 3.300.000 zł zawartej [...] stycznia 2018 r..

Pismem z dnia 25 kwietnia 2018 r. Strona w oparciu o przepis art. 75 § 1 i § 2 w związku z art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2018 r. Dz. U. poz. 800 ze zm.), wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu [...] stycznia 2018 r.

W uzasadnieniu wskazała, że na podstawie art. 2 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 dalej p.c.c.), w przypadku gdy przynajmniej jedna ze stron czynności cywilnoprawnej innej niż umowa spółki i jej zmiany, z tytułu dokonania tej czynności opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług lub jest od tego podatku zwolniona, to czynność ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Założeniem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest natomiast opodatkowanie czynności cywilnoprawnych obrotu nieprofesjonalnego - prywatnego.

Według Strony w sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ pożyczkodawca korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 dalej ustawa o VAT) zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Strona podkreśliła, iż udzielanie pożyczek przez podatnika VAT spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy.

Nie jest przy tym istotny fakt, czy usługi pośrednictwa finansowego zostały wyszczególnione w zakresie działalności danego podmiotu zarówno w umowie spółki czy w KRS. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Udzielenie pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w związku z jej prowadzeniem w zamian za wynagrodzenie (w postaci odsetek), stanowi element prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

W toku postępowania "C" Sp. z o.o.(Pożyczkodawca) wyjaśniła, że pożyczka nie została zwrócona, gdyż zgodnie z treścią umowy z dnia [...] stycznia 2018 r. termin spłaty pożyczki ustalony został na 29 czerwca 2018 r. Jednocześnie zauważyła, że obowiązek wykazania wynagrodzenia pożyczkodawcy w postaci odsetek w deklaracji podatkowej VAT-7 powstanie dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym zaistnieje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w momencie otrzymania całości lub części zapłaty (czyli w chwili otrzymania odsetek). Spłata naliczonych odsetek ma nastąpić również w dniu 29 czerwca 2018 r.

Dodatkowo Pożyczkodawca wyjaśnił, że udzielił pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a skutki tej transakcji ujmuje w swoich księgach rachunkowych, podobnie jak każde inne zdarzenie gospodarcze mające wpływ na stan jej majątku oraz prezentowane wyniki finansowe, a na koniec każdego miesiąca nalicza odsetki i wystawia z tego tytułu noty obciążeniowe - doręczając je pożyczkobiorcy.

Następnie Spółka wyjaśniła, że udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności Spółki wpisanym do Krajowego Rejestru Sadowego (KRS), gdyż Spółka nie jest instytucją finansową. Udzielanie pożyczek stanowi dla Spółki transakcję podejmowaną w celach zarobkowych, przede wszystkim w sytuacji występowania wolnych środków finansowych wygenerowanych w ramach podstawowej działalności operacyjnej i środki, które Spółka przeznaczyła na przedmiotową pożyczkę pochodziły z jej podstawowej działalności operacyjnej. Udzielenie pożyczki przez Spółkę jest zatem rezultatem racjonalnego gospodarowania przez nią nadwyżkami finansowymi generowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dla potrzeb tego rodzaju działalności Spółka:

nie podejmuje aktywnych działań mających na celu pozyskanie klientów dla działalności pożyczkowej,

nie korzysta z reklamy działalności w zakresie pośrednictwa finansowego.

Spółka podkreśliła również, że podobnie jak wiele innych profesjonalnych podmiotów gospodarczych, dokonuje szeregu czynności niewpisanych do KRS, nie będących przedmiotem jej głównej działalności operacyjnej, nieobjętych reklamą i promocją, a mimo to niewątpliwie realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na to, iż dotyczą one szeroko pojętego gospodarowania składnikami majątku służącego tej działalności. Jako przykład działalności nie objętych wpisem do KRS wskazała również obrót ruchomościami, tj. zbycie środków trwałych, które to transakcje traktuje jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem VAT.

Pożyczkodawca poinformował, iż w latach 2015-2018 nie udzielił pożyczek innym podmiotom gospodarczym, jednakże nie wyklucza, że w przyszłości udzieli kolejnych pożyczek jeżeli tylko uzna, że z ekonomicznego punktu widzenia jest to działanie celowe.

Następnie poinformował, iż w dniu 9 lipca 2018 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł kolejną umowę pożyczki, z innym podmiotem gospodarczym, w zamian za wynagrodzenie w postaci należnych odsetek. Wg Spółki, powyższe dodatkowo potwierdza, że zarówno poprzednia jak i obecna umowa pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (na zasadach zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), gdyż przedmiotową aktywność Spółki cechuje częstotliwość typowa dla podmiotów gospodarczych. Wskazała także, że zawarto aneks do umowy pożyczki z dnia [...] stycznia 2018 r., wyznaczając nowy graniczny termin spłaty pożyczki oraz spłaty naliczonych odsetek na dzień 30 czerwca 2019 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] po rozpatrzeniu wniosku, uznając, iż argumenty Spółki nie zasługują na uwzględnienie, decyzją znak sprawy [...] UNP: [...] z dnia [...] 2018 r. odmówił Spółce "B" S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności od cywilnoprawnych w wysokości 66.000,00 zł. Decyzję doręczono w dniu 25 października 2018 r.

Organ podatkowy I instancji, ustosunkowując się do wniosku Strony, dokonując wykładni regulacji art. 2 pkt 4 p.c.c. oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wskazał, iż umowa pożyczki zawarta w dniu 26.01.2018 r. pomiędzy pożyczkodawcą – "C" Sp. z.o.o. a pożyczkobiorcą – "B" S.A. została zawarta pomiędzy stronami, z których żadna nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ stanął na stanowisku, iż zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, iż pożyczkodawca podejmował zorganizowane działania zmierzające do realizacji usług pośrednictwa finansowego. Udzielenie przez firmę pożyczki sporadycznie i w dodatku z własnych środków, a nie z środków w tym celu gromadzonych, nie pozwala sklasyfikować tej czynności jako usługi udzielania pożyczek, które korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów:

prawa materialnego, tj.: art. 2 pkt 4 lit. b p.c.c. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że wskazane przepisy nie mają w sprawie zastosowania, co doprowadziło do błędnego wniosku, iż Pożyczkodawca - udzielając pożyczki Spółce - nie działał w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji naruszenie art. 1 ust. 1. pkt 1 lit. b oraz art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC poprzez ich nieuprawnione zastosowanie w sprawie;

prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ww. ustawy, przez gromadzenie i ocenę materiału dowodowego sprawy w sposób nieobiektywny oraz wybiórczy.

W uzasadnieniu odwołania podtrzymano argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie zgodzono się z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Przywołując treść przepisów art. 5 ust. 1 , art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz art. 720 ustawy Kodeks cywilny, Strona odwołała się do wykładni pojęcia świadczenia usług na gruncie przepisów ustawy o VAT sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z nim, świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług występuje w sytuacji, gdy:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym, wg stanowiska Strony w przedmiotowej sprawie należy uznać, że udzielenie przez Pożyczkodawcę pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT ze względu na to, że:

- pomiędzy Spółką (usługobiorcą, Pożyczkobiorcą) a Pożyczkodawcą (usługodawcą) istnieje związek prawny, w ramach którego występuje świadczenie wzajemne - podmioty te są stroną umowy pożyczki,

- należne Spółce wynagrodzenie w postaci odsetek stanowi wartość faktycznie przekazywaną w zamian za usługę polegającą na udzieleniu pożyczki,

- po stronie Spółki występuje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść w postaci wynagrodzenia (odsetek od udzielonej pożyczki),

- otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością polegającą na udzieleniu pożyczki,

- wartość świadczenia wzajemnego wyrażona jest w pieniądzu.

Strona, odwołując się do brzmienia przepisów art. 187 § 1, 191 , 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, zarzuciła organowi I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie zastosował się do podstawowych zasad postępowania podatkowego, przez co dokonał wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, prowadząc do z góry założonego wniosku, że Pożyczkodawca nie działał w charakterze podatnika VAT. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że czynność wykonana przez Spółkę miała charakter okazjonalny, nie nosiła cech systematyczności, nie była zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą, bowiem pożyczkodawca udzielił pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej także innemu podmiotowi i fakt ten potwierdza, że zarówno pierwsza jak i kolejna umowa pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Decyzji zarzucono również niekonsekwentność w argumentacji, bowiem w jednym miejscu organ I instancji wskazał, że okoliczność: finasowania pożyczek ze środków wykorzystywanych w działalności gospodarczej "nie ma znaczenia dla oceny kwestii dokonania czynności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej", natomiast w kolejnych częściach uzasadnienia decyzji dwukrotnie uznaje, że ta kwestia ma jednak znaczenie uznając, że "firma udzielająca pożyczek (...) z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych, nie wypełnia warunków, aby sklasyfikować tę czynność jako usługę udzielania pożyczek".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej co do zasady podzielił stanowisko organu I instancji . Wywodził, iż art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT reguluje kwestie podatnika podatku od towarów i usług, za którego uważa się osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, rozumianą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody - bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikiem podatku VAT jest więc m.in. osoba prawna wykonująca działalność gospodarczą polegająca na produkcji, handlu lub świadczeniu usług. Przy ocenie charakteru takiej działalności podkreślić należy, że ustawodawca zakwalifikował do takiej działalności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły. Interpretując normę art. 15 ust. 2 ustawy o VAT., należy także zwrócić uwagę na fakt, że w 2013 r. nastąpiła zmiana tego przepisu, w wyniku której, z jego treści wyeliminowano stwierdzenie, że za działalność gospodarczą można uznać także czynność jednorazową. Zatem przesłanką zakwalifikowania danej czynności do działalności gospodarczej jest jej normalny związek z wykorzystywaniem towarów lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły.

Zatem ani formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy zatem przyjąć, iż działalnością gospodarczą określonego podmiotu jest taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny, czyli w oparciu o posiadane umiejętności praktyczne, wiedzę teoretyczną i niezbędne doświadczenie. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie (i bez zamiaru wykonywania tego rodzaju czynności w sposób częstotliwy) nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika działającego odpowiednio w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, wykonującego wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu (lub nie) tej czynności, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zobowiązanego do zapłaty podatku lub z niego zwolnionego).

Skoro warunkiem uznania pożyczki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) jest stwierdzenie, czy czynność taka jest opodatkowana podatkiem VAT (lub od niego zwolniona), to konieczne jest ustalenie, czy czynność taka została dokonana przez podatnika tego podatku oraz czy mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że badana umowa pożyczki pieniężnej miała wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiła cech systematyczności, nie była też zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą udzielania pożyczek, jak również nie była czynnością wykonaną w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tego rodzaju czynności w sposób częstotliwy.

Wskazując na wynikający z KRS przedmiot działalności pożyczkodawcy, wywodził nie wynika, aby spółka prowadziła profesjonalną działalność w zakresie usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przy czym zakres zgłoszonej działalności nie został zmieniony od daty pierwotnego wpisu.

Należy zatem ocenić, czy podmiot (pożyczkobiorca) posiadał odpowiednie zaplecze dla zawodowego wykonywania czynności, np. w przypadku udzielania pożyczek - dysponował specjalnie w tym celu wyodrębnionymi środkami finansowymi. Jak wynika z wyjaśnień pożyczkodawcy, "zasoby finansowe, które Spółka przeznaczyła na pożyczkę pochodziły z jej podstawowej działalności operacyjnej". W tym samym piśmie wskazano, że pożyczkodawca nie jest instytucją finansową, a udzielanie pożyczek stanowi dla Spółki transakcję podejmowaną w celach zarobkowych, przede wszystkim w sytuacji wystąpienia wolnych środków finansowych wygenerowanych w ramach podstawowej działalności gospodarczej. Udzielanie pożyczki jest rezultatem racjonalnego gospodarowania przez nią nadwyżkami finansowymi, generowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dla potrzeb tego rodzaju działalności pożyczkodawca nie podejmuje aktywnych działań mających na celu pozyskanie klientów dla działalności pożyczkowej i nie korzysta z reklamy działalności w zakresie pośrednictwa finansowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. powyższe wyjaśnienia jednoznacznie wskazują, że czynność udzielenia pożyczki z dnia [...] stycznia 2018 r., pomimo zawarcia kolejnej umowy pożyczki w dniu [...] lipca 2018 r., nie nosi znamion zawodowego charakteru, a jedynie dokonywana jest sporadycznie i ogranicza się do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak to czyni inwestor prywatny.

Przedmiotowa pożyczka została zawarta [...] stycznia 2018 r., a więc przed sporządzeniem sprawozdania z dnia 28 czerwca 2018 r. Jednak nie wykazano w nim jako istotne zdarzenie kwotę pożyczki w wysokości 3.300.000 zł, przy wypracowanym zysku w roku 2017 - 5.429.478,91 zł, co niewątpliwie przy zaangażowaniu znacznej części posiadanych finansów, przy planowanej zmianie/rozszerzeniu profilu działalności spółki mogło być istotnym zdarzeniem. Również w przewidywanych kierunkach działalności w 2018 r. odnotowano tylko, że zakupiona w 2018 r. spółka "D" została włączona w proces ofertowania w celu poszerzenia katalogu usług o specjalistyczne usługi porządkowo-czystościowe. Spółka planowała również zwiększenie sprzedaży do sektora prywatnego.

Organ podkreślił, iż jedynym wspólnikiem spółki będącej pożyczkodawcą, tj. "C" Sp. z o.o. jest "A" S.A. (dawniej "B" S.A.) - pożyczkobiorca. Tym samym niewątpliwie pomiędzy Stronami umowy pożyczki, istnieje ścisłe powiązanie kapitałowe, jak również osobowe.

Organ podkreślił także, że oprocentowanie pożyczki nie jest kluczowym argumentem wspierającym tezę, iż udzielona pożyczka może być potraktowana jako usługa finansowa zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Oprocentowanie nie jest bowiem zarezerwowane tylko dla pożyczkodawców udzielających pożyczek zawodowo.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. o niezawodowym charakterze umowy świadczy również zapis nadający prawo pożyczkodawcy do odstąpienia od umowy pożyczki i żądania natychmiastowego zwrotu pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem - co daje uprzywilejowaną pozycję pożyczkodawcy wobec pożyczkobiorcy. Tym samym trudno mówić o swobodnej możliwości dysponowania pieniędzmi przez pożyczkobiorcę, jaka cechuje pożyczki zawierane profesjonalnie. Niewątpliwie przy profesjonalnych usługach, strony precyzyjnie określają okoliczności możliwości odstąpienia od umowy pożyczki, czy też jej zwrotu, ewentualnie powołując się na zasady ogólne wynikające z przepisów prawa cywilnego.

Organ wskazał, że kolejna pożyczka zawarta w dniu [...] lipca 2018 r. na kwotę 50.000 zł, została udzielona przez "C" Sp. z o.o. na rzecz "D" sp. z o.o. Pożyczkodawca w dniu zawarcia umowy posiadał całość udziałów w spółce otrzymującej pożyczkę. W tym przypadku również istnieje więc powiązanie kapitałowe i osobowe. Przy czym w kolejnej umowie prawo pożyczkodawcy do odstąpienia od umowy pożyczki i żądania natychmiastowego zwrotu pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem zostało już uzależnione od kondycji finansowej pożyczkobiorcy, gdy jej zwrot będzie wątpliwy z powodu złego stanu majątkowego.

Zdaniem organu powyższe fakty świadczą, iż udzielenie pożyczki spółce "B" miało charakter przede wszystkim okazjonalny, a pożyczkodawca nie udostępnia kapitału spółkom (zależnym) poprzez udzielanie pożyczek w sposób stały. Podjęte zatem w tym zakresie działania nie mogą być kwalifikowane jako stałe i konieczne uzupełnienie już prowadzonej działalności gospodarczej.

Trafnie zatem w zaskarżonej decyzji stwierdzono zatem, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki określone w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pozwalające na wyłączenie od opodatkowania tym podatkiem przedmiotowej umowy pożyczki. Nie każde bowiem udzielenie pożyczki przez spółkę stanowi czynność dokonaną przez podatnika podatku VAT i stanowiącą usługę pośrednictwa finansowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż stanowisko organu I instancji w rozważaniach dotyczących okoliczności finansowania pożyczek ze środków wykorzystanych w działalności gospodarczej jest niespójne, organ wskazał, że sformułowania użyte przez organ wzajemnie się nie wykluczają. Słusznie zauważono, iż sam fakt finansowania pożyczek ze środków wykorzystanych w działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla oceny kwestii dokonania czynności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem spółka nie posiada "prywatnych" źródeł finansowania. Natomiast istotne jest dla sprawy, iż spółka nie wyodrębniała w żaden sposób funduszy na prowadzenie działalności w zakresie usług finansowych, takich jak udzielanie pożyczek. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy I instancji nie uchybił również treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Końcowo organ wskazał, że przepis art. 9 pkt 10 lit. d p.c.c. przewiduje zwolnienie od podatku pożyczki udzielanej na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c (osoby, o których mowa art. 4a i osoby zaliczane do I grupy podatkowej w myśl ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.), do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000 zł od jednego podmiotu i 25.000 zł od wielu podmiotów - w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym przepisem, kolejny okres, w którym uwzględnia się przysługującą ulgę przypada na lata 2018 - 2020.

Stąd podstawę opodatkowania winno się pomniejszyć o ustawową ulgę w wysokości 5.000 zł, tj. 3.300.000 zł - 5.000 zł = 3.295.000 zł. Zatem podstawa opodatkowania wskazana w deklaracji PCC-3 winna być określona w wysokości 3.295.000 zł, a należny podatek obliczony wg stawki 2 % powinien wynieść 65.900 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu oraz dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.)., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki pieniędzy.

Obowiązek podatkowy powstaje - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 - z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7), który zobligowany jest również do zapłaty podatku (art. 5 ust. 1) w terminie wskazanym w art. 10 ust. 1 oraz do złożenia deklaracji organowi podatkowemu. Podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, zaś stawka podatkowa wynosi 2% (art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2).

Z uwagi na kontekst zaistniałego sporu kwestią wymagającą rozważenia jest zasadność zastosowania w rozpatrywanej sprawie normy kolizyjnej wyrażonej w art. 2 pkt 4 lit. b omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z powołaną regulacją nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania określonej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...).

Wskazana norma kolizyjna realizuje obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia, akcentując pierwszeństwo oceny skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Wobec powyższego niezbędne jest rozważenie, czy na gruncie ustawy o VAT czynność cywilnoprawna polegająca na udzieleniu pożyczki objęta jest regulacjami tego aktu prawnego, a jeśli tak, to czy z tytułu jej zdziałania ma miejsce opodatkowanie lub zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 wymienionego aktu prawnego dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług - jak wynika z art. 8 ust. 1 - należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w powołanym powyżej znaczeniu, w tym również:

- przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

- zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami podatku VAT - na podstawie art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle przedstawionych regulacji, aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, jakkolwiek jednocześnie zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wyraził następujący pogląd: Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie łub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyrażoną ww. wyroku podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1736/11. W drugim ze wskazanych wyroków skład orzekający podkreślił ponadto, iż: Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Warunkiem niezbędnym zatem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli więc dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie podstawowym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę jest działalność w branży medycznej. Powyższy fakt wynika z danych z wypisu KRS oraz analizy sprawozdania finansowego, a także wyjaśnień udzielanych przez pożyczkodawcę. Organ odwoławczy trafnie podkreśla, że istotne w analizowanej sprawie są również okoliczności towarzyszące zawarciu umowy pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i personalnie, a także zastrzeżona w umowie możliwość odstąpienia przez pożyczkodawcę od umowy w każdym czasie.

Przedstawiony stan faktyczny sprawy wskazuje więc, iż udzielona pożyczka miała charakter incydentalny. Zawarcie przedmiotowej transakcji odbyło się przy tym w warunkach powiązań gospodarczych pomiędzy stronami. Nie sposób zatem uznać - mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych - iż działalność "C" Sp. z o.o. w zakresie udzielenia pożyczki z dnia [...] stycznia 2018 r. była działalnością zarobkową, typową dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek.

Faktem jest, że pożyczkodawca posiada formalny status podatnika podatku od towarów i usług. Jak jednak zauważył skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2276/10, według art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tego aktu prawnego nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności - w niniejszej sprawie umowy pożyczki - jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku. Tożsamy pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 16/10, pogląd ten w pełni również akceptuje sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Organ odwoławczy trafnie jednak zauważa, iż zgodnie z odpisem z KRS zgłoszony przedmiot działalności jest bardzo obszerny, jak natomiast wynika z poczynionych ustaleń, podstawowym i zasadniczym przedmiotem działalności pożyczkodawcy są usługi w branży medycznej. Tym samym świadczenie usług udzielania pożyczek pieniężnych nie przybiera u podmiotu "C" Sp. z o.o. formy zawodowej. Tymczasem, jak zostało wskazane powyżej, warunkiem przesądzającym o tym, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest to, że podmiot gospodarczy jej dokonujący działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, przybierającą formę stałą, a w konsekwencji zorganizowaną.

Wbrew stanowisku strony skarżącej bez wpływu na rozstrzygnięcie omawianej sprawy pozostaje okoliczność dwukrotnego udzielenia pożyczki przez podmiot "C" Sp. z o.o., tj. po raz pierwszy na rzecz Skarżacej oraz po raz drugi na rzecz innej spółki kapitałowo powiązanej. Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ilość, czy częstotliwość określonych czynności przesądza o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT, lecz okoliczności wskazujące na zawodowy (a nie incydentalny) charakter czynności.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż także druga z wskazanych transakcji zawarta została w warunkach powiązań gospodarczych pomiędzy jej stronami. Stanowi bowiem pożyczkę udzieloną przez udziałowca, a zatem - bez względu na fakt jej oprocentowania - miała przede wszystkim na celu wsparcie powiązanej z pożyczkodawcą spółki, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego (w tym udzielania pożyczek). Nie zostało przy tym wykazane, aby tego rodzaju umowy były zawierane również z innymi podmiotami i to w ramach usług pośrednictwa finansowego.

Reasumując, udzielenie pożyczki przez "C" Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowa transakcja nie podlega więc zwolnieniu wyrażonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, iż zgodnie z art. 122 powołanej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przedmiotowa regulacja wyraża zasadę prawdy obiektywnej, którą realizują przede wszystkim przepisy normujące postępowanie dowodowe, tj. art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wbrew zarzutom skargi zebrały cały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ppsa sąd skargę jako niezasadną oddalił.