Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 12 333 zł. (słownie: dwanaście tysięcy trzysta trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jak wynika z akt sprawy, [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. – CIT-8, w którym wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, strata – [...] zł.

Następnie na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z dnia [...] grudnia 2015 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Ustalenia faktyczne dokonane w toku tego postępowania kontrolnego zawarto w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 23 września 2016 r., w którym uznano za nierzetelne księgi podatkowe Skarżącej w części dotyczącej faktur zakupu wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wystawionych przez [...] Sp. z o.o. S.K.A. (zwaną dalej: "Spółką") oraz dotyczącej transakcji z [...] Sp. z o.o. obejmujących rabaty, a także w zakresie dotyczącym faktur sprzedaży z tytułu udostępnienia praw do znaków towarowych wystawionych dla Spółki i Skarżącej i nie uznano ich w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Z poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego ustaleń faktycznych wynika, że w badanym okresie Skarżąca zawyżyła przychody o łączną kwotę [...] zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalono bowiem, że:

1) W dacie sprzedaży znaku towarowego Skarżącej, tj. dniu 31 grudnia 2013 r., Spółka nie była uprawniona podmiotowo z tytułu praw ochronnych na sprzedawane znaki towarowe. Niezachowanie trybu postępowania niezbędnego do skutecznego zbycia praw do znaków towarowych (niedokonanie wpisu zmian właścicieli w rejestrze znaków towarowych w okresie poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży przyjęto za równoznaczne z bezskutecznością umowy zawartej w dniu 31 grudnia 2013 r. Tym samym skoro Spółka nie była uprawniona do rozporządzania zbywanymi znakami wraz z prawami ochronnymi na te znaki, to Skarżąca nie mogła skutecznie nabyć ich własności. Ponadto Skarżąca nie zapłaciła Spółce umówionej ceny sprzedaży, zatem nie poniosła żadnych wydatków związanych z ww. umową. W kontrolowanym okresie nastąpiło bowiem połączenie Spółki i Skarżącej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) - zwanej dalej: "k.s.h.", gdzie Spółką była spółką przejmowaną, a Skarżąca - spółką przejmującą. W związku z powyższym nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań Skarżącej wobec Spółki m.in. z tytułu ww. umowy sprzedaży w wyniku tzw. konfuzji, która spowodowała wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w tym samym podmiocie praw i skorelowanych z nimi obowiązków. Nie doszło tym samym do faktycznego uregulowania zobowiązań dłużnika. W konsekwencji powyższego za bezpodstawne, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 6 w związku z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", uznano zaliczenie przez Skarżącą w badanym okresie odpisów amortyzacyjnych od tych praw w wysokości 8.465.000 zł do kosztów uzyskania przychodów. Skoro warunkiem przesądzającym o możliwości zaliczenia praw do znaków towarowych do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji jest fakt nabycia tych praw, czego nie wypełniono, dokonywane przez Skarżącą odpisy amortyzacyjne spowodowały zaniżenie podstawy opodatkowania. Biorąc natomiast pod uwagę daty zakupu ww. wartości niematerialnych i prawnych (31.12.2013 r.) oraz datę połączenia spółek (30.04.2014 r.), jak też okoliczność, iż w przypadku połączenia spółek wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji poprzedniego właściciela (a ta w Spółce nie mogłaby być wyższa niż wartość wydanych w zamian za ich aport akcji nowej emisji, tj. 3.258.100 zł), przeprowadzone transakcje uznano za niemające żadnego uzasadnienia ekonomicznego;

2) Transakcje zawarte pomiędzy Skarżącą a Spółką dotyczące nabycia przez Skarżącą środków trwałych, tj.: a) linii zapraw za kwotę netto [...] zł i przesiewacza za [...] zł netto, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł ([...] z dnia 14.04.2014r.), przyjętych do użytkowania w dniu 14 kwietnia 2014 r. (wartość umorzenia w badanym okresie wyniosła odpowiednio [...] zł i [...] zł), b) linii do produkcji styropianu za kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł ([...] z dnia 18.04.2014 r.), przyjętej do używania w dniu 18 kwietnia 2014 r. (wartość umorzenia w 2014 r. wyniosła [...] zł) - również uznano za niemające uzasadnienia gospodarczego. Powyższe uzasadniono faktem, że środki trwałe zostały w całości zamortyzowane u Skarżącej, która w związku z ich nabyciem nie poniosła żadnych wydatków (w dniu połączenia ww. Spółek, tj. 30 kwietnia 2014 r., zobowiązanie Skarżącej wobec Spółki z tytułu zakupu ww. środków trwałych wygasło w drodze konfuzji). Ponadto uwzględniając daty zakupu środków trwałych oraz datę połączenia spółek stwierdzono, iż Skarżąca bezpodstawnie obciążyła koszty podatkowe w badanym okresie o kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych środków trwałych w wysokości [...] zł.

Natomiast w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalono, że:

1) Zawarta w dniu 2 stycznia 2014 r. umowa licencyjna pomiędzy Skarżącą (jako licencjodawcą) a Spółką (jako licencjobiorcą) nie wywołała pożądanych przez strony skutków prawnych. Skoro Skarżąca nie nabyła skutecznie praw do znaków towarowych (Spółka nie mogła na podstawie zawartej umowy sprzedaży z dnia 31 grudnia 2013 r. zobowiązać się do przeniesienia własności praw do znaków), to Skarżąca nie mogła nimi rozporządzać i upoważnić inny podmiot do używania tych znaków. Wobec powyższego udzielenie licencji Spółce według umowy z dnia 2 stycznia 2014 r. powodowało jej bezskuteczność, a tym samym transakcje objęte 4 fakturami dokumentującymi udostępnienie tych praw, tj.: nr [...] z dnia 31 stycznia 2014 r. na kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł); nr [...] z dnia 28 lutego 2014 r. na kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł); nr [...] z dnia 31 marca 2014 r. na kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł); nr [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł) - nie mogły mieć miejsca. Konsekwencją powyższego było wyłączenie z przychodów podatkowych kwoty netto [...] zł wynikającej z tych faktur sprzedaży;

2) Zawarta w dniu 2 stycznia 2014 r. umowa licencyjna pomiędzy Skarżącą (jako licencjodawcą) a [...] Sp. z o.o. (jako licencjobiorcą), której celem było uregulowanie wzajemnych stosunków w związku z udostępnieniem przez licencjodawcę na rzecz licencjobiorcy (na zasadzie licencji niewyłącznej), całości praw do znaków towarowych "[...]" wraz z prawami ochronnymi, była również bezskuteczna. Za udostępnienie praw do znaków towarowych według powyższej umowy Skarżąca wystawiła na rzecz [...] Sp. z o.o. faktury sprzedaży na łączną kwotę netto [...] zł. Jednakże także w tym przypadku podkreślono, że skoro Skarżąca nie nabyła skutecznie praw do znaków towarowych będących przedmiotem ww. umowy licencyjnej, udzielenie przez Skarżącą licencji dla [...] Sp. z o.o. nie mogło być skuteczne. Jeżeli natomiast nie doszło do udzielenia licencji dla [...] Sp. z o.o. przez Skarżącą, to bezpodstawnie uznano za przychód podatkowy kwotę [...] zł wynikającą z faktur dokumentujących udzielenie tej licencji, gdyż transakcje te nie miały miejsca,

3) Skarżąca zaliczając do przychodów z operacji finansowych otrzymane od [...] sp. z o.o. w związku z pozytywnym wynikiem postępowania sądowego (w dniu [...] maja 2014 r. Sąd Okręgowy w W. wydał dla [...] sp. z o.o. nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, sygn. akt [...], na łączną kwotę [...] zł, na którą to składały się m.in. faktury korygujące wystawione przez Skarżącą na kwotę brutto - [...] zł, w tym podatek VAT - [...] zł obejmujące rabaty udzielone dla [...] sp. z o.o.) środki pieniężne tytułem zwrotu nienależnie pobranych "opłat pułkowych" obejmujących wartość przyznanych premii pieniężnych i rabatów udzielonych na podstawie "Umowy ramowej długoterminowej współpracy gospodarczej" zawartej w dniu 15 grudnia 2009 r. (w dacie podpisania umowy Skarżąca działała pod firmą "[...]" K. M. i Wspólnicy spółka jawna), w części dotyczącej także podatku VAT od tych świadczeń, mając na uwadze postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., zawyżyła przychody podatkowe o kwotę [...] zł.

Następnie organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił dla Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3 i ust. 3a, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 15b ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 2 i art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię i interpretację,

2) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności wskazanie faktów, które zostały uznane za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w złożonym przez nią zeznaniu CIT-8 za badany okres zawyżono przychody oraz koszty uzyskania przychodu o wartości wskazane w protokole z badania ksiąg, a następnie w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do kwestii sprzedaży praw do znaków przez Spółkę dla Skarżącej wraz z prawami ochronnymi, Skarżąca zakwestionowała ustalony moment przejścia własności tych praw, nie zgadzając się tym samym z twierdzeniem organu pierwszej instancji, co do bezskuteczności umowy sprzedaży zawartej w dniu 31 grudnia 2013 r. pomiędzy ww. spółkami z tych powodów, że we właściwych rejestrach jako podmiot uprawniony z praw ochronnych na te znaki nie była wpisana Spółka i stąd nie mogła nimi rozporządzić. Takie stanowisko, w ocenie Skarżącej, stoi w oczywistej sprzeczności z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410 ze zm.) - zwanej dalej: "p.w.p." oraz rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego. Zdaniem Skarżącej, moment przejścia własności następuje z chwilą zawarcia umowy przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych, a wpisy w rejestrze prowadzonym przez Urząd P., jak też Urząd H. ([...]), mają charakter wyłącznie deklaratoryjny i legitymacyjny, zaś samo postępowanie wpisowe ma na celu dostosowanie treści wpisu do aktualnego stanu prawnego. Ponadto w ocenie Skarżącej, dla prawidłowości powyżej argumentacji nie ma również znaczenia fakt, iż w dacie transakcji obejmujących m.in. przeniesienie praw do wspólnotowego znaku towarowego w rejestrze [...] jako uprawniona do tego znaku wpisana była spółka Skarżąca, bowiem jest tym samym podmiotem, co spółka [...] K. M. i Wspólnicy sp. j., która w dniu 28 sierpnia 2012 r. zmieniła firmę na [...] sp. z o.o., a w dniu 2 grudnia 2013 r. została przekształcona w spółkę [...] K. M. sp. j.). W odniesieniu do rejestracji zmian wynikających z tych zdarzeń wpisów w rejestrze OHIM nie można zatem, w ocenie Skarżącej, uznać jedynie za porządkowe, gdyż dotyczą w istocie jedynie zmiany danych cały czas tego samego podmiotu, który w następstwie przekształcenia prowadził działalność jako ten sam podmiot, jedynie w zmienionej formie prawnej.

Skarżąca zarzuciła również, że organ pierwszej instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący kwestii tego, czy sprzedaż znaków towarowych pomiędzy Spółką a Skarżącą, nie dotyczyła znaków powszechnie znanych, co ma istotne znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W ocenie Skarżącej, takie znaki podlegają ochronie bez potrzeby ich rejestracji w Urzędzie P.. Będące przedmiotem sporu znaki mają bowiem walor takich znaków powszechnie znanych, a fakt przeprowadzenia procedury rejestracji tych znaków w Urzędzie P. nie wyklucza ich uznania za znaki powszechnie znane. W opinii Skarżącej, przepis art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) - zwanej dalej: "k.c.", na który powołał się organ pierwszej instancji, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie bowiem jest przepisem prawa cywilnego i nie może być podstawą powstania uprawnień i obowiązków w sferze zobowiązań podatkowych. Takie działanie tego organu narusza zasadę praworządności. Ponadto Skarżąca nawiązując do podniesionego przez siebie zarzutu naruszenia art. 15b u.p.d.o.p., wskazała że z literalnego brzmienia tego artykułu nie wynika, w jakiej formie może dojść do uregulowania zobowiązania. Tym samym, zdaniem Skarżącej, dopuszczono możliwość regulowania zobowiązania w każdy akceptowany sposób prowadzący do jego wygaśnięcia. W wyniku konfuzji dłużnik nie pozostaje w zwłoce w stosunku do wierzyciela, zatem nie wystąpi zator płatniczy. Tym samym konfuzja prowadzi do uregulowania zobowiązań.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zwróciła również uwagę, że art. 16a i art. 16b u.p.d.o.f. mówią o nabyciu w sensie definitywnym, które nie jest zdefiniowane w u.p.d.o.p., a nie o zapłacie, które to jest pojęciem węższym. W ocenie Skarżącej, nabyła ona definitywnie znaki i środki trwałe w wyniku połączenia (przez przejęcie) ze Spółką. Skoro natomiast wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować jako szczególny rodzaj jej spłat, to mieści się w rozumieniu pojęcia "nabyte" w art. 16a i 16b u.p.d.o.p. Skarżąca w zamian za majątek spółki przejmowanej wydała wspólnikom spółki przejmowanej własne udziały. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny celowości i racjonalności podejmowanych przez nią działań, co potwierdzają poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca zarzuciła też, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił tego jaki wpływ na przychody wykazane w jej zeznaniu podatkowym miały sporne znaki towarowe i środki trwałe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji skuteczności zawartej w dniu 31 grudnia 2013 r. między Skarżącą a Spółką umowy sprzedaży praw do znaków towarowych, a w konsekwencji ustalenia w zakresie kosztowego charakteru wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z dokonywanymi odpisami amortyzacyjnych od nabytych przedmiotową umową praw do znaków towarowych, w zakresie kosztowego charakteru odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych od Spółki, jak też ustalenia co do przychodów podatkowych wynikających z umów licencyjnych zawartych pomiędzy Skarżącą a Spółką, oraz pomiędzy Skarżącą a [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów: art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3a, art. 15 ust. 1, art. 15b ust. 1, ust. 2, ust. 6, ust. 7, art. 16 ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 2 i pkt 6, art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 193 § 1-6 O.p., wyjaśniając istotę optymalizacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że optymalizacja podatkowa to działania polegające na wykorzystywaniu konstrukcji przewidzianych w obowiązujących przepisach w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, które są zgodne z podstawowym celem działalności gospodarczej - maksymalizacją osiąganych zysków. Optymalizacja podatkowa jest także zgodna z intencją ustawodawcy, gdyż przepisy prawa niejednokrotnie zostawiają podatnikom swobodę decyzyjną co do sposobu rozliczenia danej czynności (wykorzystywanie wskazanych w przepisach ulg podatkowych, wybór stosowanej metody amortyzacji lub rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, wybór metodologii rozliczania podatków, wybór ryczałtowych form opodatkowania). O ile zatem optymalizacja podatkowa stanowi co do zasady obniżanie ciężarów podatkowych w ramach rzeczywistych działań gospodarczych, wpisanych w model strategii biznesowej podatnika, o tyle obniżanie poziomu obciążeń podatkowych przy wykorzystaniu konstrukcji nietypowych w danych okolicznościach, nadmiernie zawiłych (wręcz zbędnych), pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, mogą świadczyć w rzeczywistości o unikaniu opodatkowania.

Następnie organ odwoławczy przedstawił poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne odnoszące się do przekształceń Skarżącej w zakresie nazwy oraz jej formy prawno-organizacyjnej, jakie zostały dokonane od początku jej istnienia, a także ustalenia faktyczne odnoszące się do transakcji gospodarczych jakie miały miejsce między Skarżącą, Spółką a [...] sp. z o.o., a których przedmiotem był znak towarowy "[...]". Organ odwoławczy wskazał następnie, że opisane przez ten organ wyżej operacje (umowy) Skarżącej przeprowadzane w badanym okresie można by uznać za optymalizację przy wykorzystaniu modelu spółki komandytowo-akcyjnej, bowiem w związku ze zmianą roku obrotowego pozwoliłyby odroczyć obowiązek płacenia podatku dochodowego od osób prawnych do 2015 r. Jednakże obniżanie przez Skarżącą obciążeń podatkowych w wyniku zawierania niemających uzasadnienia ekonomicznego (wręcz zbędnych) transakcji, może stanowić podstawę do uznania, że nie zostałaby ona zastosowana, gdyby podatnik kierował się w swoich działaniach celami gospodarczymi, zgodnymi z założeniami gospodarczymi (ekonomicznymi), a nie wyłącznie podatkowymi. Organ odwoławczy powołując się w tym miejscu na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał również, że co prawda nie istnieją przepisy prawa, która zabraniają podatnikowi podejmowania czynności zmierzających do obniżenia lub wręcz uniknięcia opodatkowania, o ile jego działania pozostają w granicach prawa. Jednakże w niniejszej sprawie, w przypadku zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji (umów/czynności) nie można mówić zdaniem organu odwoławczego o wyborze przez Skarżącą najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania. Bowiem ani umowy sprzedaży praw do znaków towarowych z dnia 31 grudnia 2013 r., ani umowy sprzedaży środków trwałych nie były takim alternatywnym, korzystniejszym rozwiązaniem ale wykreowanym na potrzeby podatkowe, tj. działaniem Skarżącej nastawionym na zwiększenie kosztów, a tym samym zmniejszenie zobowiązania (w tym przypadku zwiększenia straty podatkowej możliwej do rozliczenia w następnych latach podatkowych).

Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16b u.p.d.o.p. wskazując, że z powołanych przepisów wynika, iż amortyzować można jedynie prawa nabyte i to te, które określa ustawa p.w.p. Aby prawo do znaku towarowego (nie sam znak) podlegało amortyzacji podatkowej, podatnik winien zatem wykazać tytuł prawny do prawa do tego znaku. Artykuł 162 ust. 1 p.w.p. wskazuje, że prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne. Przy czym podstaw rozporządzania prawem do znaku towarowego może być wiele, w tym umowa sprzedaży czy np. umowa spółki (zmiana umowy) zobowiązująca do wniesienia aportem majątku do spółki. W przypadku nabycia prawa do znaku towarowego na podstawie umowy sprzedaży tytuł prawy wynika z umowy, której następstwem jest przeniesienie własności tego prawa. Organ odwoławczy zauważył też, że w umowie sprzedaży Skarżącej praw do znaków towarowych z dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka oświadcza, iż przysługuje jej całość praw do znaków towarowych marki "[...]" wraz z prawami ochronnymi, tj.: 1) słownego znaku towarowego zgłoszonego i zarejestrowanego w Urzędzie P., nr ochrony [...], numer zgłoszenia [...], klasa towarowa: 19; 2) słowno-graficznego znaku towarowego zgłoszonego i zarejestrowanego w Urzędzie P., nr ochrony [...], numer zgłoszenia [...], klasy towarowe: 1, 17, 19, 37, 40; 3) słowno-graficznego znaku towarowego zgłoszonego i zarejestrowanego w Urzędzie P., nr ochrony [...], numer zgłoszenia [...], klasy towarowe: 1, 2, 5, 17, 19, 35, 37; 4) graficznego znaku towarowego zgłoszonego w Urzędzie H. w A., nr zgłoszenia [...], zarejestrowanego w dniu 17 maja 2010 r., klasy towarowe: 1, 2, 5, 17, 19, 35, 37, 40, oraz, że Spółce przysługują (§ 3 umowy) autorskie prawa majątkowe do ww. znaków towarowych. Wartość całości praw do znaków towarowych wraz z autorskimi prawami majątkowymi strony określiły na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy odnotował też, że na przedsiębiorcy ciąży obowiązek wyboru, czy znaki towarowe zaliczyć do kategorii praw autorskich, czy do praw ochronnych w rozumieniu prawa o własności przemysłowej. O ile znak towarowy jako utwór podlega ochronie zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim, o tyle taki sam znak zgłoszony do rejestracji o udzielenie praw ochronnych na znak towarowy traci niejako przymiot utworu, bowiem w momencie zgłoszenia do rejestracji przez właściwy organ patentowy rozpoczyna się jego ochrona na podstawie przepisów ustawy p.w.p.

Organ odwoławczy wskazał też, że przedsiębiorca w stosunku do osób trzecich, a więc także nabywcy, jest właścicielem znaku dopiero z chwilą wpisania go do rejestru jako właściciela znaku. W odniesieniu do transakcji przeniesienia własności znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi z [...] K. M. sp. j. na Spółkę (w drodze aportu), Skarżąca była taką osobą trzecią. Zdaniem organu odwoławczego, do czasu zatem kiedy Spółka nie dokonała przeniesienia praw na swoją rzecz, nie mogła powoływać się na prawa wynikające z rejestracji znaków. Tym samym w świetle obowiązujących przepisów, w dacie zawierania transakcji rozporządzania prawami do znaków towarowych z dnia 31 grudnia 2013 r. nie został zachowany tryb postępowania niezbędny do skutecznego przeniesienia praw ochronnych ze Spółki na Skarżącą, bowiem zbywca tych praw, wobec niedokonania wpisu zmian właścicieli w odpowiednim rejestrze znaków w okresie poprzedzającym jej zawarcie, nie mógł skutecznie przenieść własności tych praw na osobę trzecią (kolejnego nabywcę) - czyli na Skarżącą. Do czasu zatem kiedy Spółka nie dokonała przeniesienia prawa do znaków na swoją rzecz w rejestrach, nie mogła powoływać się na prawa wynikające z rejestracji znaków. Tym samym transakcja sprzedaży z dnia 31 grudnia 2013 r. skutecznie nie przenosiła własności przedmiotu umowy. Powyższe oznacza w opinii tego organu, iż prawa ochronne do znaków towarowych marki "[...]" określone w umowie z dnia 31 grudnia 2013 r. nie mogły być przedmiotem obrotu, bowiem Spółka nie była uprawniona do rozporządzania ww. prawem, a tym samym Skarżąca nie mogła go nabyć i dokonywać dalszego nim rozporządzania (w tym udzielać licencji). Ponadto prawo ochronne na słowno-graficzny znak towarowy "[...]" zgłoszony w UP w dniu 23 marca 2003 r., numer zgłoszenia [...], numer ochronny [...] (znak prostokątny z czerwoną obwódką, na pomarańczowym tle czarny napis "[...]", kolory: czerwony, pomarańczowy, czarny), data rejestracji 27 luty 2008 r., w ogóle wygasło w dniu 23 marca 2013 r. Skoro zatem przedmiotowe prawo wygasło (nie przedłużono jego ochrony), nie mogło być w ogóle przedmiotem sprzedaży (ani nawet wcześniej aportu do Spółki przez [...] K. M. sp. j.). Okoliczność, iż przedmiotowe prawo ochronne nie mogło być przedmiotem rozporządzania po dniu 23 marca 2013 r., a tym samym nie zostało nabyte przez Spółkę, a potem przez Skarżącą, potwierdza dodatkowo fakt, iż ponownego zgłoszenia tak samo wyglądającego znaku (znak prostokątny z czerwoną obwódką, na pomarańczowym tle czarny napis "[...]", kolory: czarny, pomarańczowy, czerwony) [...] K. M. sp. j. dokonała w Urzędzie P. w dniu 11 sierpnia 2014 r. Decyzję o udzieleniu praw ochronnych na ten znak dla ww. podmiotu Urząd P. wydał w dniu [...] kwietnia 2015 r., nr ochrony [...] Z przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że nie podlega amortyzacji znak towarowy odnośnie którego wygasło prawo ochronne. Pod pojęciem użytym w art. l6b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. mieszczą się prawa związane ze znakiem, które mają charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. prawa do znaków towarowych, na które Urząd P. wydał decyzje w sprawie udzielenia prawa ochronnego i uprawnienie z tym związane nie wygasło. Koniecznym warunkiem nabycia i zachowania prawa do amortyzacji ze znaku towarowego jest zatem niewygaśnięcie prawa ochronnego.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że na dzień 31 grudnia 2013 r. uprawnionym z rejestracji znaków: słownego [...] i słowno-graficznego [...] w Urzędzie P. oraz wspólnotowego znaku graficznego w Urzędzie H. ([...] ) był tzw. "[...]", a prawa ochronne do znaku [...] wygasły z dniem 23 marca 2013 r. Zmiany podmiotu uprawnionego z praw ochronnych do powyższych znaków na Spółkę Urząd P. dokonał dopiero decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., a w [...] Spółka została wpisana jako właściciel znaku w dniu 14 stycznia 2016 r. Organ odwoławczy zauważył tez, że jeżeli przejąć zgodnie z twierdzeniami Skarżącej, że podmiot zbywający nie musi być wpisany do rejestru, to zmiana właściciela powinna być dokonana na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 grudnia 2013 r. bezpośrednio ze spółki "[...]" na Skarżącą. Tymczasem zarówno w Urzędzie P., jak i w [...] przed wpisaniem Spółki i Skarżącej jako właścicieli spornych znaków, dokonane zostały najpierw wpisy poprzednich właścicieli tych znaków. Do czasu zatem kiedy Spółka nie dokonała przeniesienia praw na swoją rzecz przed zawarciem umowy sprzedaży z dnia 31 grudnia 2013 r., nie mogła powoływać się na prawa wynikające z rejestracji znaków i dokonywać dalszego nimi rozporządzania. Wobec powyższo skoro Skarżąca nie mogła skutecznie nabyć własności całości praw określonych w umowie z dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie faktury sprzedaży z dnia 31 grudnia 2013 r. nr [...] wycenionych na kwotę łącznie [...] zł netto, które następnie ujęła w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jako 1 szt. znaku towarowego, to nie była uprawniona do ich amortyzacji, a zaliczając odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów w sposób nieuprawniony zawyżyła te koszty naruszając dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy nawiązał również do transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a Spółką, dotyczących nabycia przez Skarżącą linii zapraw, przesiewacza i linii do produkcji styropianu. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca wzywana w toku postępowania do udzielenia wyjaśnień jaki był cel zakupu w badanym okresie ww. środków trwałych, wskazała iż zakup praw majątkowych związany był z przesunięciem zarządzania prawami do znaku towarowego do jednego wiodącego w grupie podmiotu, który byłby odpowiedzialny za dystrybucję tych praw do innych spółek z grupy [...]. Natomiast nabycia środków trwałych, tj. linii do produkcji styropianu oraz linii do produkcji zapraw wraz z infrastrukturą towarzyszącą dokonano w celu uzbrojenia Skarżącej w niezbędne aktywa i rozpoczęcia działalności operacyjnej pozwalającej wygenerować przychody, zysk bilansowy i dochód podatkowy. Organ odwoławczy odnotował też, że zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, zakwestionowane działania podjęte zostały w celu wykreowania jej jako wiarygodnego podmiotu dla obecnych i przyszłych kredytodawców i pożyczkodawców. Znaki towarowe ze względu na swoją wartość, miały stanowić naturalną równowagę w bilansie i zabezpieczenie dla ewentualnych zobowiązań o charakterze kredytowo-pożyczkowym. W badanym okresie Skarżąca nie zaciągnęła jednak żadnych kredytów i pożyczek. Skoro zaś dla Skarżącej było to jednym z kluczowych argumentów uzasadniających transakcje, zasadnym było zdaniem organu odwoławczego odniesienie się do faktycznie zaistniałych w tym zakresie zdarzeń. Organ odwoławczy zwrócił uwagę m.in. na fakt, że do momentu przejęcia Spółki przez jej komplementariusza, tj. Skarżącą (będącą spółką o minimalnym, wymaganym przepisami K.s.h. kapitale zakładowym w wysokości [...] zł), której przedmiotem działalności była działalność wydawnicza, portali internetowych, agencji reklamowych, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, pośrednictwo przy sprzedaży miejsc reklamowych, badanie rynku i opinii publicznej, zaś jedyne przychody jakie Skarżąca wykazała za 2013 r. to te otrzymywane od Spółki za prowadzenie spraw tej spółki jako jej komplementariusz w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy zauważył też, że ani na dzień nabycia znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi, ani do czasu połączenia, Skarżąca (jako rzekomo wiodący w grupie podmiot) nie prowadziła żadnej aktywnej działalności z wykorzystaniem nabytych znaków, a jedyne przychody jakie uzyskiwała w związku ze znakami marki "[...]" to zakwestionowane przychody z tytułu umów licencyjnych zawartych również z podmiotami powiązanymi, w tym Spółką.

Organ odwoławczy uznał też w tym miejscu, że wyjaśnienia Skarżącej co do roli i charakteru pozycji komplementariusza w strukturze spółki a sprowadzającej się generalnie do reprezentacji tej spółki (której ten organ nie kwestionował) pozostawały bez wpływu na ocenę skutków podatkowych zakwestionowanych transakcji, skoro to dla uruchomienia planowanej działalności operacyjnej (tj. aktywnej na rynku działalności gospodarczej), jak wyjaśniła Skarżąca, dokonała zakupu tych rzeczy i praw. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę datę zakupu wartości niematerialnych i prawnych (31.12.2013 r.) oraz datę połączenia spółek (30.04.2014 r.), gdzie Skarżąca była spółką przejmującą, w przeprowadzonych transakcjach trudno jest dopatrzeć się innego, poza podatkowym (zwłaszcza gospodarczego) celu, skoro w przeciągu czterech miesięcy od dnia zawarcia transakcji sprzedaży Skarżąca, bez zawierania dodatkowych transakcji na wielomilionowe kwoty (nie posiadając zabezpieczenia na pokrycie zobowiązań z nich wynikających, z kapitałem zakładowym [...] zł) i tak teoretycznie mogłaby użytkować ww. prawa majątkowe i środki trwałe. Ponadto w opinii organu odwoławczego, wątpliwe było również, aby Spółka, gdyby nie fakt powiązań między obiema spółkami, dokonała takiej transakcji z innym podmiotem nieposiadającym zabezpieczenia finansowego. Organ odwoławczy podkreślił też, że mając na uwadze treść przepisu art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w przypadku połączenia spółek, dla celów amortyzacji podatkowej Skarżąca musiałaby określić wartość początkową praw do znaków towarowych w kwocie nie wyższej niż wartość wydanych w zamian za ich aport akcji nowej emisji, tj. w kwocie 3.258.100 zł, a wartość początkową środków trwałych w wartościach wynikających z ewidencji Spółki i kontynuować ich amortyzację z uwzględnieniem wartości dotychczasowych odpisów i metody amortyzacji. Zważywszy, że ww. środki trwałe były już zamortyzowane w Spółce, to Skarżąca nie miałaby żadnych kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych środków. Natomiast w wyniku przeprowadzenia powyższych transakcji, obciążyła koszty podatkowe w badanym okresie kwotą [...] zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych oraz kwotą [...] zł odpowiadającą odpisom amortyzacyjnym od środków trwałych. Okoliczności sprawy wskazywały zatem zdaniem organu odwoławczego na obniżanie poziomu obciążeń podatkowych przy wykorzystaniu transakcji zbędnych, pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Końcowo organ odwoławczy nawiązując do kwestii zawyżenia przez Skarżącą przychodów podatkowych o kwotę [...] zł w związku ze zwrotem dokonanym przez [...] Sp. z o.o., wskazał że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że w dniu 30 maja 2014 r. Sąd Okręgowy w W. wydał dla [...] sp. z o.o. nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, sygn. akt [...], na łączną kwotę [...] zł, na którą to kwotę składały się m.in. faktury korygujące wystawione przez Skarżącą na kwotę brutto - [...] zł, w tym podatek VAT- [...] zł obejmujące rabaty udzielone dla [...] sp. z o.o. Zwrot nienależnie pobranych opłat nastąpił w sierpniu oraz wrześniu 2014 r., zaś Skarżąca otrzymane środki zaliczyła w całości do przychodów z operacji finansowych. Jednakże, skoro otrzymany zwrot nienależnych świadczeń pobranych jako "opluty półkowe" obejmował także zwrot pobranego w ramach tych świadczeń podatku VAT, to zdaniem organu odwoławczego słusznie organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość zaliczenia przez Skarżącą do przychodów części otrzymanych środków odpowiadającej ww. kwocie podatku VAT.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 29 marca 2017 r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów, które miało istotny wpływ wynik sprawy:

1) art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1 i 6, art. 15b ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt i art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię i interpretację,

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

3) art. 121 O.p., poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

4) art. 120 O.p., poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady obowiązku działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa,

5) art. 127 O.p., poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania,

6) art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie, że w badanym okresie księgi podatkowe Skarżącej prowadzone były nierzetelnie.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji, a także zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż umowa przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych staje się skuteczna z chwilą jej zawarcia i z tą też chwilą na nabywcę przechodzą prawa przenoszone tą umową. Wpisy w rejestrze prowadzonym przez Urząd P. dotyczące przeniesienia prawa mają natomiast charakter wyłącznie deklaratoryjny i legitymacyjny. Zdaniem Skarżącej, przyjęcie innego stanowiska, wiązać by się musiało z przyznaniem wpisom w rejestrze prowadzonym przez LP a dotyczącym zmiany uprawnionego charakteru konstytutywnego, co stałoby w oczywistej sprzeczności z charakterem tego rejestru oraz zakresem kognicji tegoż Urzędu, wyznaczonym treścią art. 229 ust 2 p.w.p. Odmienna interpretacja przepisów dotyczących skuteczności przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych oznaczałaby w praktyce także paraliż transakcji obejmujących te prawa, ze względu na fakt, iż postępowania przed UP trwają zwykłe bardzo długo. Ponadto, gdyby umowa sprzedaży z dnia 31 grudnia 2013 r. była bezskuteczna, na jej podstawie nie doszłoby do wpisu zmiany uprawnionego na Skarżącą. Ponadto w opinii Skarżącej, przedmiotowa umowa skuteczna była również w odniesieniu do wspólnotowego znaku towarowego, gdyż wspólnotowy [...] zawiera w analizowanym względzie rozwiązania analogiczne jak p.w.p. Skarżąca stwierdziła jednocześnie, że nie ma znaczenia fakt, iż w dacie transakcji z dnia 16 grudnia 2013 r. i z dnia 31 grudnia 2013 r. w rejestrze [...] jako uprawniona ze znaku wpisana była spółka [...] Sp. z o.o. (tzw. "[...]"), która była tym samym podmiotem, co spółka [...] K. M. i Wspólnicy sp. j. ("[...]" w dniu 28 sierpnia 2012 r. zmienił firmę na [...] Sp. z o.o., a w dniu 2 grudnia 2013 r. został przekształcony w spółkę [...] K. M. sp. j.). Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, dotyczące nieskuteczności umowy sprzedaży z dnia 31 grudnia 2013 r., było pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych.

Skarżąca nie zgodziła się również z zarzuconym jej przez organ odwoławczy naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 i 6, art. 15b ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 2, art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, ustawodawca w sposób literalny nie ograniczył bowiem formy, w jakiej może dojść do uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p., ani też nie posłużył się pojęciem zapłaty, które jest znaczeniowo węższe. Stąd intencjonalnie dopuszczono możliwość uregulowania zobowiązania w każdy dopuszczalny sposób prowadzący do jego wygaśnięcia. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego w decyzjach organów powodowałoby zaś konieczność korekty rozpoznanych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów wynikających z zobowiązań, które wygasły w drodze konfuzji, pomimo, że nie doszło do powstania zatoru płatniczego, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgodziła się przy tym z tezą organu odwoławczego, że na żadnym etapie obrotu znakami towarowymi nie doszło do realnej zapłaty kwoty określonej w umowie z dnia 31 grudnia 2013 r. oraz, że Skarżąca nie poniosła żadnych obciążeń z tytułu zakupu środków trwałych. Wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy bowiem traktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. W opinii Skarżącej, doszło zatem do skutecznego nabycia przez nią prawa do znaków oraz środków trwałych od Spółki. Następstwem tego była możliwość amortyzacji tych środków trwałych oraz znaków i zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Skarżąca zakwestionowała ponadto stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym dokonała ona wraz ze Spółką optymalizacji podatkowych, które nie mieściły się w granicach prawa oraz optymalizacji podatkowych, które świadczyły o unikaniu opodatkowania, ponieważ obie strony dokonały nadmiernie zawiłych, zbędnych, pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego transakcji. Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji nie wskazały przepisów podatkowych definiujących taką optymalizację i sposób ich naruszenia, a ponadto nie można postawić ewentualnego zarzutu o obejściu prawa podatkowego w oparciu o przepisy u.p.d.o.p., które nie podają definicji legalnej zwrotu "obejście prawa", ani skutków związanych z tym obejściem. Jednocześnie ocena celowości i racjonalności działań podejmowanych przez podatnika zdaniem Skarżącej, nie należy do organów podatkowych, zaś w trakcie postępowania kontrolnego Skarżąca wyjaśniła motywy i cele jej powołania i funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz zasadność podejmowanych w kontrolowanym okresie działań i decyzji gospodarczych. W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy niesłusznie zatem zakwestionował realność i zasadność podjętych działań jako niemąjących uzasadnienia ekonomicznego, których jedynym celem było pomniejszenie podstawy opodatkowania. Ponadto zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy bezpodstawnie stwierdził, że Skarżąca nigdy nie miała zamiaru dokonać faktycznej zapłaty za zaciągnięte zobowiązania, przy czym argument o braku odpowiednio wysokich zasobów gotówkowych, nie wystarczających na spłatę zaciągniętych zobowiązań stanowi raczej całkowite potwierdzenie tego, iż Skarżąca nie mając własnych środków na spłatę zobowiązań musiała szukać i szukała źródeł finansowania zewnętrznego oferując jako zabezpieczenie nabyte aktywa w wartości rynkowej.

Skarżąca zaznaczyła równocześnie, że podjęła inne alternatywne działania mające na celu uregulowanie zobowiązań powstałych na skutek nabycia znaków towarowych i środków trwałych. Tymi działaniami była decyzja o połączeniu ze Spółką. Proces łączenia spółek kapitałowych wymaga jednak długiego okresu czasu. Nieuprawnionym było również, zdaniem Skarżącej, formułowanie wniosków jakoby wyłącznym jej celem Spółki było wykreowanie wyższej wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej nabytych aktywów. Skarżąca stwierdziła ponadto, że organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie poczynił żadnych ustaleń dotyczących powszechnej znajomości spornych znaków towarowych. Istnieje zaś możliwość uzyskania prawa wyłącznego do znaku towarowego bez rejestracji wówczas gdy jest on powszechnie znany (notoryjny). W ocenie Skarżącej, będące przedmiotem sporu z organami podatkowymi znaki mają walor takich znaków, przy czym fakt przeprowadzenia procedury rejestracji znaków w Urzędzie P. nie wyklucza uznania ich za takie. Brak możliwości przyjęcia nieskuteczności umowy sprzedaży z dnia 31 grudnia 2013 r. z przyczyn określonych powyżej, pozwala również w opinii Skarżącej zakwestionować w całości ustalenia organu dotyczące rzekomej nieskuteczności umów licencyjnych z dnia 2 stycznia 2014 r., zawartych pomiędzy Skarżącą (jako licencjodawcą) a Spółką (jako licencjobiorcą) oraz pomiędzy Skarżącą (jako licencjodawcą) a Spółką [...] (jako licencjobiorcą). Reasumując Skarżąca stwierdziła, że słusznie zaliczyła powyższe odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu w 2014 r. oraz uwzględniła przychody za ten okres z tytułu opłat licencyjnych. Natomiast stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszej sprawie narusza przepisy: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 15b ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt i art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 193 § 4 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., a w konsekwencji fundamentalną zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sądowej kontroli jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2013r. do 31 grudnia 2014r. w wysokości [...] zł.

Kwestią sporną między stronami jest zasadność podważenia przez organy podatkowe skuteczności zawartej w dniu 31.12.2013 r. przez Spółkę "umowy sprzedaży praw do znaków towarowych", a w konsekwencji, ustalenia w zakresie kosztowego charakteru wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku dokonywanymi odpisami amortyzacyjnych od nabytych przedmiotową umową praw do znaków towarowych - w zakresie kosztów podatkowych związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych zakupionych od [...] Sp. z o.o. [...]., jak też ustalenia co do przychodów podatkowych wynikających z umów licencyjnych zawartych pomiędzy Skarżącą a [...] Sp. z o.o. [...] oraz Skarżącą a [...] Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. "(...) w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji (umów/czynności) nie mieliśmy do czynienia z wyborem najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania" - tj. w ramach dopuszczalnej, co do zasady, jak podkreśla Organ odwoławczy, optymalizacji podatkowej - gdyż "ani umowy sprzedaży praw do znaków towarowych z dnia 31.12.2013 r., ani umowy sprzedaży środków trwałych nie były takim alternatywnym, korzystniejszym rozwiązaniem, ale wykreowanym na potrzeby podatkowe, tj. działaniem Podatnika nastawionym na zwiększenie kosztów, a tym samym zmniejszenie zobowiązania (w tym przypadku zwiększenia straty podatkowej możliwej do rozliczenia w następnych latach podatkowych)" – (por. str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Organ ten podkreśla, że skoro "w przedmiotowej sprawie jako podstawę nabycia, ujęcia w ewidencji i dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych marki "[...]" Spółka powołała fakturę sprzedaży (stanowiąca konsekwencję zawarcia między spółkami umowy sprzedaży z dnia 31.12.2013 r.), to tym samym "ta właśnie transakcja podlegała ocenie z punktu widzenia możliwości zastosowania regulacji z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 updop, skoro to z powyższej formy rozporządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi Strona wywodziła skutki podatkowe" oraz "ocenę skutków podatkowych, w tym możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (...)" stanowiła "właśnie ta forma nabycia i potencjalnego wejścia w posiadanie określonych wartości niematerialnych i prawnych" (por. uzasadnienie - str. 18 zaskarżonej decyzji).

Taka zaś "(...) Ocena zawieranych w badanym okresie transakcji, a w szczególności ich kolejność" doprowadziła organy podatkowe do wniosku, "(...) że głównym, jeżeli nie jedynym planowanym celem nabycia przez Spółkę znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi w dniu 31.12.2013 r, było ukierunkowanie skutków tej transakcji wyłącznie na korzyści podatkowe bez ich uzasadnienia gospodarczego".

Jednocześnie Dyrektor IS wskazuje, że "pomimo powołania się przez organ pierwszej instancji przy rozstrzyganiu o obowiązkach podatkowych Spółki na powyższą normę prawną (tj. art. 58 k.c. – wyjaśnienie Sądu) to nie powyższa norma prawna lecz regulacje prawa podatkowego, tj. m.in. art. 15 ust. 1 i 6. art. 15b ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 2. art. I6b ust. 1 pkt 6. art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop stanowiły podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia", które to przepisy "odnoszące się do kosztów uzyskania przychodu w połączeniu z normami prawa procesowego, w tym art. 191 Op. dają samoistną podstawę do oceny, z punktu widzenia skutków podatkowych, podejmowanych decyzji (zawieranych transakcji), a których konsekwencje stanowią rozpoznawane przez podatnika koszty uzyskania przychodu" albowiem "(...) Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje, że zawierane przez [...] sp. z o.o. transakcje z podmiotami powiązanymi były celowe i zmierzały do zminimalizowania obciążeń podatkowych Spółki (...)" i "(...) Ustalony ciąg zdarzeń daje spójny obraz celowego dążenia Podatnika do obejścia przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez wykorzystanie do tego celu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a- 16m updop" (por. str. 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Przytoczone przez Sąd wybrane fragmenty uzasadnienia Organu odwoławczego są o tyle istotne, że upoważniają Sąd do stwierdzenia, iż przyjętą przez Organ odwoławczy podstawą prawną rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do spornej umowy z dnia z dnia 31.12.2013r. oraz konsekwencją oceny jej skutków prawnopodatkowych – mimo iż organ nie wskazuje tego wprost – stanowi w gruncie rzeczy klauzula unikania opodatkowania.

Przyjęte przez organy podatkowe ustalenia sprowadzają się bowiem do tezy, iż zawierane przez Skarżącą transakcje z podmiotami powiązanymi były celowe i zmierzały do zminimalizowania obciążeń podatkowych Spółki poprzez obejścia przepisów materialnego prawa podatkowego, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym powstaje, zdaniem Sądu, kluczowe pytanie na jakiej podstawie i czy w ogóle organy podatkowe mogły dokonać – na gruncie prawa podatkowego – takiej oceny. Odpowiedź na to pytanie w realiach rozstrzyganej sprawy jest o tyle trudne, że Organ w uzasadnieniu prawnym nie wskazał jakiegokolwiek przepisu prawa, z którego można by wywieść takie uprawnienie "wprost", a jedynie na uprawnienie procesowe, o którym mowa w przepisie art. 191 O.p., który – zdaniem organu – "daje samoistną podstawę, do oceny z punktu widzenia skutków podatkowych, podejmowanych decyzji (zawieranych transakcji), a których konsekwencje stanowią rozpoznawane przez podatnika koszty uzyskania przychodu".

W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne.

Przy zakreślonych zarzutami skargi granicach sporu, sprowadzających się do zakwestionowania przez organy podatkowe kosztów podatkowych związanych z odpisami amortyzacyjnymi od nabytych na podstawie umowy z dnia 31.12.2013r. praw do znaków towarowych od środków trwałych zakupionych od [...] sp. z o.o. [...], jak też ustalenia co do przychodów podatkowych wynikających z umów licencyjnych zawartych pomiędzy [...] sp. z o.o. a [...] sp. z o.o. [...]. oraz [...] sp. z o.o. a [...] sp. z o.o., w punkcie wyjścia należy się odwołać do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wedle którego za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 p.d.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Kryterium to wiąże się z koniecznością badania zamiaru podatnika, czy był on skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła; a tym samym czy występuje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na możliwość powstania lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, także specyfikę tej działalności, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (zob. Uchwała NSA z 25 czerwca 2012r. sygn. akt: II FPS 2/12; wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008r. sygn. akt: I SA/Wr 1702/07 CBOSA).

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu jest kryterium celu poniesienia kosztu; niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności czynności, jedne przynoszące bezpośrednie zyski, inne mniej zyskowne lub wręcz deficytowe, albo stanowiące wyłącznie nakłady, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Jednocześnie zauważyć należy, że procesy gospodarcze cechują się złożonością i właściwą sobie dynamiką, a przedsiębiorca w swoich działaniach uwzględniać musi konieczność zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, które może dotyczyć różnych sfer przedsiębiorcy (np. ochrona marki). W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za cel osiągnięcie przychodów, to także te decyzje, które prowadzą do zmniejszenia ryzyka gospodarczego. W związku z tym podatkowe kwalifikowanie określonych kosztów nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę specyfikę działań gospodarczych a w tym specyfikę branży w której działa przedsiębiorca. Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty-jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p.

Sąd podziela ponadto stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z 13 czerwca 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 131/13, że podatnicy nie mają obowiązku tak prowadzić swoich interesów, by płacić jak najwyższe podatki. Uzyskiwanie korzyści z tzw. optymalizacji podatkowej jest dozwolone (dostępne – podobnie jak powoływane w dalszej części uzasadnienia wyroki sądów administracyjnych na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl).

Kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jaki musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. Porządkowo należy też, wskazać, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą mają prawo w swoich działaniach w planowaniu swojej aktywności korzystać z tzw. optymalizacji podatkowej, oczywiście przy użyciu legalnych instrumentów prawnych, co – jak wynika z treści zaskarżonej decyzji – nie kwestionują także organy podatkowe.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że w literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednak na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania.

Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. dla przykładu: ,,Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce. Optymalizacja podatkowa a obejście prawa podatkowego" pod. red. M. Münnich i A. Zdunka, Lublin 2012r., oraz J. Wyciślok, Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Warszawa 2013r. i powołane tam poglądy orzecznictwa i doktryny czy też "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a obejście i nadużycie prawa podatkowego", Krzysztof Winiarski, Sędzia Izby Finansowej NSA, Przegląd Prawa Publicznego nr 12/2015). Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo.

W sprawie poddanej kontroli sądowej, jak już stwierdzono na wstępie niniejszych rozważań, przedmiotem zakwestionowanych czynności podatnika były koszty podatkowe związane z transakcją przeniesienia praw do znaków towarów (prawa własności przemysłowej), które zostały przez Skarżącą amortyzowane oraz koszty przychodowe związane ze sprzedażą licencji.

Analizując zatem problemy prawne uwidocznione w tej konkretnej sprawie nie sposób abstrahować od przedmiotu czynności, tj. w szczególności umowę sprzedaży z dnia 31.12.2013r. znaku towarowego Skarżącej przez Spółkę [...] Sp. z o.o. [...]. Znak towarowy identyfikujący przedsiębiorcę na rynku ale także odróżniający jego i jego produkty, konstytuuje markę oraz pozycję rynkową przedsiębiorcy. Działania zmierzające do ochrony znaku stanowią zatem element strategii firmy zwłaszcza, gdy podejmuje ona działania aktywne czy wręcz agresywne na rynku. Znak towary jest składnikiem majątku ale także elementem promocji, identyfikacji ale także odróżnienia podmiotu gospodarczego od innych uczestników obrotu gospodarczego. Znak towarowy jest objęty prawem ochronnym wynikającym z ustawy z 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej.

Skarżąca Spółka w toku postępowania przed organami wskazywała na celowość podjętych działań mających za przedmiot znak towarowy, zaznaczając, że przeprowadzona transakcja była jedynym możliwym do zastosowania działaniem dającym możliwość ujawnienia w bilansie Skarżącej realnego aktywa, jakim jest wartość niematerialna i prawna w postaci znaku towarowego, a więc realnej wartości znaku w bilansie Spółki, która miała zająć się dystrybucją praw do tych znaków pomiędzy pozostałe spółki z grupy, bo tylko w taki sposób można było uzyskać wartość stanowiącą zabezpieczenie zobowiązań kredytowo-pożyczkowych, które spółka zamierzała osiągnąć.

Z pisemnych motywów decyzji wynika, iż organy dopuszczają możliwość podejmowania przez podatnika różnych działań w ramach strategii działania, jednakże w okolicznościach tej sprawy odmawiają podatnikowi prawa do podejmowania działań w opisanym kierunku twierdząc de facto, że zmierzał on do unikania opodatkowania z tytułu wprowadzenia do amortyzacji nabytego znaku towarowego a to z tego powodu, iż "ustalony ciąg zdarzeń daje spójny obraz celowego dążenia podatnika do obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez wykorzystanie do tego celu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop(...)".

Sąd, akceptując powyższy pogląd, przede wszystkim zwraca uwagę na to, że taka konstatacja organu jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż nie da się postawić ewentualnego zarzutu o obejściu prawa podatkowego w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób oprawnych, które nie podają ani definicji legalnej zwrotu "obejścia prawa", ani skutków związanych z tym obejściem. Ponadto takie uzasadnienie "prawne" stanowi naruszenie przepisu art. 210 § 1 w zw. z § 4, gdyż z uzasadnienia decyzji nie wynika na jakiej podstawie prawnej organ wskazane wyżej czynności zakwestionował – żadnego uzasadnienia tej kwestii nie można się doszukać w zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa też, że skoro nie stwierdzono pozorności czynności prawnych przedmiotowej "spornej umowy" oraz w następstwie, także umów licencyjnych, a wręcz zaakcentowano możliwość działań podmiotu gospodarczego w ramach określonych strategii gospodarczych w 2013 i 2014 roku, to tym samym przyjąć należy, że jeżeli czynność prawna wynikająca z umowy z dnia 31.12.2013r. jest ważna, to organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy, gdyż ewentualna "optymalizacja podatkowa" nie może sama przez się dowodzić i uzasadniać kwestionowania jej skutków na gruncie prawa podatkowego, skoro w tym badanym okresie (2014r.) nie było regulacji prawnej zawierającej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (por.: wyrok NSA z 15 stycznia 2016r. sygn. akt: II FSK 3162/13, WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016r. sygn. akt: I SA/Gd 369/16 CBOSA).

Powyższy wniosek ma swoje oparcie w treści art. 199a §1 O.p., który zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia. Oparcie się zatem na samych sformułowaniach umowy nie wystarczy.

Działając na podstawie art. 199a§1 O.p. organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej", niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. O ile art. 199a §1 O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, to art. 199a §2 O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywiście regulowaną czynność prawną (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex 40/2015). Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, organ podatkowy z jednej strony uwzględnia rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a §1 O.p.), z drugiej zaś strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a§2 O.p.

Z przytoczonych przepisów wynika więc, że organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny.

Jednocześnie zastrzec trzeba, że okoliczność, iż stosownie do art. 199a §1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych.

Sąd zwraca też uwagę, że pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności prawdopodobnie byłoby możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami art. 24b§1 O.p., ale ten przepis już nie obowiązuje. Mianowicie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 maja 2004r. sygn. akt: K 4/03 (Dz.U. z 2004r. Nr 122, poz. 1288) uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona ustawą z 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 846) obowiązuje od 15 lipca 2016r.

Odpowiadając zatem na wcześniejsze pytanie sprowadzające się do problemu prawnego czy przeciwko takim działaniom, jak w niniejszej sprawie, mającym – zdaniem organów podatkowych - znamiona obejścia prawa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego, organy podatkowe mogą przeciwdziałać, stwierdzić należy, że – jak ujął to NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2016r., sygn.. akt II FSK 3162/13 - w obecnym porządku prawnym organy podatkowe dysponują w zasadzie tylko jedną możliwością, tj. instrumentami zawartymi w art. 199a § 1 i 2 o.p. Organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych, wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 o.p.

Analiza art. 199a § 2 o.p. prowadzi więc do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej.

O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać.

Uzasadnienie zaś organów podatkowych nie wskazuje, że z taką sytuacją mieliśmy w sprawie do czynienia. Jak zostało już powyżej podniesione, na schemat operacyjny składało się szereg czynności prawnych i wykluczenie każdej z nich oddzielnie mogłoby zadecydować o tym, że w miejsce kilku tych operacji. W przypadku pozorności musi jednak występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej.

Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy.

Resumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, przypisane Skarżącej "celowe dążenie do obejścia przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez wykorzystanie do tego celu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p." w sytuacji, gdy w analizowanym okresie nie było regulacji prawnej zawierającej klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania, zaś Skarżąca działała w granicach obowiązującego prawa, a organy nie stwierdziły ani pozorności umowy, ani jej nieważności, uznać należy za naruszenie art. art. 199a §1 O.p. i art. 120 O.p., a w związku z barkiem uzasadnienia motywów swego rozstrzygnięcia w tym zakresie – także art. 210 § 4 O.p.

Ponadto, zdaniem Sądu, równie nieuprawnionym jest formułowanie wniosków jakoby wyłącznym celem Skarżącej było wykreowanie wyższej wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej nabytych aktywów, bo gdyby Skarżąca nie dokonała sprzedaży tych aktywów to musiałaby dla celów amortyzacji podatkowej określić wartość początkową środków trwałych w wartościach wynikających z ewidencji spółki [...] i kontynuować ich amortyzację z uwzględnieniem wartości dotychczasowych odpisów i metody amortyzacji.

Także bowiem w tym przypadku Dyrektor IS nie przytoczył w zaskarżonej decyzji podstaw prawnych (tj. konkretnych przepisów prawa), dotyczących tzw. "obejścia prawa", co narusza 210 § 4 O.p. w związku z art. 120 O.p., art. 122 w zw. z art. 188 i art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zasadne są także zarzuty skargi dotyczące wydania decyzji z naruszeniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii dotyczącej sprzedaży praw do znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi, tj. sprzedaży słownego znaku towarowego zgłoszonego i zarejestrowanego w Urzędzie P.- numer ochrony [...], numer zgłoszenia [...], klasa towarowa: 19; słowno - graficznego znaku towarowego zgłoszonego i zarejestrowanego w Urzędzie P.- numer ochrony [...], numer zgłoszenia [...], klasy towarowe: 1,17,19,37,40; słowno - graficznego znaku towarowego zgłoszonego w Urzędzie P.- numer ochrony [...], numer zgłoszenia [...], klasy towarowe: 1,2,5,17,19,35,37; graficznego znaku towarowego zgłoszonego i zarejestrowanego w Urzędzie H. w A. - numer zgłoszenia [...], zarejestrowanego dnia 17.05.2010 r., klasy towarowe: 1,2,5,17,19,35,37,40.

Sąd przypomina, że organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie mogła skutecznie nabyć własności znaków towarowych, skoro [...] nie była uprawniona do rozporządzania tymi znakami, w następstwie czego brak było podstaw do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych (w 2014 r.) w wysokości [...] PLN) od w/wym. praw do kosztów uzyskania przychodu w Skarżącej.

Organy zakwestionowały również sprzedaż w dniu 14.04.2014r. przez [...] do Skarżącej takich środków trwałych, jak linia do zapraw i przesiewacz oraz linia do produkcji styropianu, a w konsekwencji, odpisy amortyzacyjne dokonane przez Skarżącą od tych środków trwałych w 2014 r., gdyż organy uznały, że [...] tylko po to sprzedała te środki trwałe do [...], aby Skarżąca mogła odpisy amortyzacyjne od tych środków odnieść w koszty podatkowe. Tymczasem środki te powinny być przejęte przez Skarżącą w wyniku połączenia z [...], co wykluczyłoby możliwość ich amortyzacji.

Uzasadniając prawnie swoje stanowisko Dyrektor IS stwierdził, iż nieskuteczność umowy sprzedaży z dnia 31 grudnia 2013 roku w zakresie przeniesienia praw do wspólnotowego znaku towarowego [...], wynika stąd, "że przedsiębiorca w stosunku do osób trzecich a więc także nabywcy jest właścicielem znaku dopiero z chwilą wpisania go do rejestru jako właściciela znaku".

W ocenie Sądu stanowisko takie uznać należy za błędne. Wbrew twierdzeniom Organu, ma bowiem uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przyjmować, iż w użytym tam pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu H..

Art. 144 i art. 147 u.p.w.p. stanowią o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy". Urząd H. udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia wspólnotowego znaku towarowego oraz otrzymanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na ten znak, to dwa różne zdarzenia, które się nie wykluczają i które nie mogą być sobie przeciwstawiane. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia wspólnotowego znaku towarowego oznacza tylko tyle, iż podmiot, do którego aport ten wniesiono, po przeprowadzeniu przez Urząd H. procedury rozpatrywania zgłoszenia wspólnotowego znaku towarowego, stanie się adresatem wydanej w następstwie tego decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, bądź odmowy udzielenia takiego prawa. Dodatkowo jeszcze podmiotowi temu będzie przysługiwało pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego, które oznaczane jest według daty zgłoszenia w Urzędzie H.. Pierwszeństwo takie jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 127 u.p.w.p.).

Gdyby uznać za prawidłowy prezentowane tok rozumowania oraz sposób wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez Organy, z których wynika, iż uzyskanie prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy w drodze decyzji Urzędu H., nie stanowi "nabycia" takiego prawa, co w świetle treści powyższego przepisu, stanowi elementarny warunek uznania tego prawa za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, tj. poprzez decyzję Urzędu H., nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, iż jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu - jego właściciela, czy to w drodze wniesienia aportu, czy też poprzez inne czynności prawne. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na wspólnotowy znak towarowy w drodze decyzji Urzędu H., musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego. Oczywiste jest, iż rezultat wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prowadzący do takich wniosków, jest całkowicie nieracjonalny, a co najistotniejsze, nie wynika z treści tego przepisu, a więc jako taki jest nieprawidłowy.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz pozostałych wymienionych w tej skardze przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jest zasadny jeśli zważy się, że dla odmiany, że wpisy w rejestrach UP maja co do zasady charakter deklaratoryjny, a postepowanie wpisowe ma na celu dostosowanie treści wpisu do aktualnego stanu prawnego.

Reasumując powyższe, zgodzić należy się ze skarżącą, że przeniesienie prawa następuje z chwilą zawarcia umowy. Jednakże, stosownie do art. 67 ust. 3 PWP, znajdującego odpowiednie zastosowanie do wszystkich praw własności przemysłowej za wyjątkiem prawa z rejestracji oznaczenia geograficznego, przeniesienie danego prawa staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego. Podkreślić należy, że przywołana norma nie wpływa na moment czy skuteczność dokonanego rozporządzenia. Ogranicza ona jedynie nabywcę takiego prawa w realizacji przysługujących mu roszczeń zakazowych wobec osób trzecich, uzależniając ją w istocie od legitymowania się przez uprawnionego właściwym wpisem w rejestrze (por.: Prawo własności przemysłowej, System Prawa handlowego, T. 3, pod red. E. Nowińskiej i K. Szczepanowskiej- Kozłowskiej, LEGALIS).

Tak więc umowa przeniesienia prawa ochronnego w stosunkach między stronami wywiera pełny skutek z chwilą jej podpisania lub ewentualnie z chwilą nadejścia terminu lub ziszczenia się warunku zawieszającego. W konsekwencji, nabywca prawa może od chwili zawarcia umowy korzystać ze znaku, umieszczając go na towarach czy oferując pod znakiem usługi. (...) Wpis ten (do rejestru - przyp. Sądu) w związku z art. 67 ust. 3 p.w.p. nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich (por.: System Prawa Prywatnego, T.14b, Prawo własności przemysłowej, pod red. R. Skubisza, Warszawa 2012, s. 998-999; identycznie także: A. Szewc, G. Jyż, Prawo własności przemysłowej. Warszawa 2003, s. 249).

Sąd zwraca uwagę, że za powyższą wykładnią przemawia również fakt zarejestrowania zmian uprawnionych wynikających z transakcji przeprowadzonych w dniu 16 grudnia 2013 roku oraz 31 grudnia 2013 roku przez UP. Przyjąć bowiem należy, że gdyby umowa sprzedaży z dnia 31 grudnia 2013 roku była bezskuteczna to na podstawie tej umowy nie doszłoby do wpisu zmiany uprawnionego na spółkę Skarżącą. Jeżeli bowiem żądanie wniosku obejmuje zmianę uprawnionego, UP bada czy umowa o przeniesienie prawa wyłącznego została sporządzona w formie pisemnej, czy na wnioskodawcę przeszła całość praw wynikających z udzielonego prawa czy jedynie część, oraz czy rzeczywiście podmiot wnioskujący o wpis posiada mandat do formułowania takiego żądania (por.: P. Kostański, (red.) Prawo własności przemysłowej. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2014, LEGALIS).

Reasumując, gdyby zatem umowa z dnia 31 grudnia 2013 roku było nieskuteczna, gdyż jak to określił organ "zbycia znaków towarowych dokonał podmiot nieuprawniony do rozporządzania nimi", to UP nie dokonałby właściwych zmian w rejestrze dotyczących zmiany uprawnionego.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, umowa sprzedaży praw do znaków z dnia 31 grudnia 2013 roku skuteczna była również w odniesieniu do wspólnotowego znaku towarowego [...] (obecnie [...]), gdyż Rozporządzenie w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (dalej [...]) zawiera w analizowanym względzie rozwiązania analogiczne jak p.w.p.

Przyjąć więc należy, że umowa mająca za przedmiot prawo do wspólnotowego znaku towarowego wywołuje skutek w postaci przejścia prawa ze zbywcy na nabywcę w dacie jej zawarcia. Wpis przeniesienia tych praw w rejestrze ma znaczenie wyłącznie deklaratoryjne a nie konstytutywne, by móc upatrywać w nim legitymacji do rozporządzania tym prawem. Co więcej, brzmienie art. 23 [...] pozwala przyjąć, że wpis do wspólnotowego rejestru znaków towarowych przeniesienia prawa z tego znaku ma jeszcze mniejsze znaczenie aniżeli wpis przeniesienia prawa w przypadku polskiego rejestru. Na gruncie [...] przyjmuje się bowiem nawet, że licencjobiorca może wystąpić z powództwem o stwierdzenie naruszenia prawa do wspólnotowego znaku towarowego stanowiącego przedmiot licencji, mimo że ta licencja nie została wpisana do rejestru wspólnotowych znaków towarowych (por.: Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 lutego 2016 r, C-163-15).

Skoro zatem brak wpisania licencji do rejestru pozwala na dochodzenie praw wynikających z umowy licencyjnej dotyczącej wspólnotowego znaku towarowego, tym bardziej zatem brak ujawnienia zmiany uprawnionego pozwala na swobodne rozporządzenie prawem do takiego znaku.

Takie stanowisko potwierdza Sąd Apelacyjny w W., który w wyroku z dnia 28 października 2013 r" sygn. akt: [...], przyjął że "wpisu do rejestru w żadnym razie nie można traktować jako aktu konstytutywnego dla nabycia prawa, przy czym wiedza o czynności zastępuje rejestrację (art 23 ust. 1 zdanie drugie), a w przypadku sukcesji uniwersalnej rejestracja w ogóle nie jest konieczna (art. 23 ust. 2)." Tezę o braku konstytutywności wpisu przeniesienia praw w rejestrze wspólnotowych znaków towarowych potwierdzają także przedstawiciele polskiego piśmiennictwa (por. przykładowo: Ł. Żelechowski, 1.3. Wpis zastawu zwykłego na prawach własności przemysłowej do rejestrów Urzędu P., (w): Zastaw zwykły i rejestrowy na prawach własności przemysłowej, LEX, 2011 oraz cytowana tam literatura niemiecka).

W świetle przedstawionych rozważań oraz zaprezentowanej argumentacji prawnej, Sąd stwierdza, że stanowisko Dyrektora IS zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że przedsiębiorca w stosunku do osób trzecich, a więc także nabywcy jest właścicielem znaku dopiero z chwilą wpisania go do rejestru jako właściciela znaku, narusza komentowane wyżej przepisy prawne, a w konsekwencji, ma wpływ na ocenę dotyczącą nieskuteczności umowy sprzedaży z dnia 31 grudnia 2013 roku.

W tym miejscu Sąd po raz kolejny zauważa, że wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przejawiająca się, w szczególności, na przyjęciu "nieskuteczności" umowy z dnia 31.12.2013r. - z jednej strony z powodu "obniżania poziomu obciążeń podatkowych przy wykorzystaniu transakcji zbędnych", co zdaniem Dyrektora IS, "dawało samoistną podstawę do oceny, z punktu widzenia skutków podatkowych" jako działań kategoryzujących je z tytułu klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania oraz - z drugiej strony, z powodu uznania, że do czasu, kiedy [...] sp. z o.o. [...] nie dokonała przeniesienia praw na swoją rzecz przed zawarciem umowy sprzedaży z dnia 31.12.2013r. i dlatego nie mogła powoływać się na prawa wynikające z rejestracji znaków i dokonywać dalszego nimi rozporządzenia, powodują, że zaskarżona decyzja pozostaje we wzajemnej sprzeczności wewnętrznej i już choćby z tego powodu zasadnym jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W konsekwencji powyższego, ze względu na tak istotne uchybienia procesowe w zakresie wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skutkującego naruszeniem art. 210 § 4 O.p., Sąd nie ma możności oceny przesłanek, na których oparto rozstrzygnięcie.

W konsekwencji, przedwczesne na tym etapie postępowania byłoby odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1 i 6, art. 15b ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt i art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdyż ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, oparty zwłaszcza o wszechstronną i wnikliwą ocenę "spornej" umowy z dnia 31.12.2013r.

Dlatego organy podatkowe w toku ponownego postępowania, powinny w pierwszej kolejności dokonać analizy zawieranych transakcji, w szczególności rozporządzania prawami do znaków towarowych z dnia 31.12.2013r., przy czym dokonując analizy skuteczności praw ochronnych do znaków towarowych i ich dalszej sprzedaży, są związani wyrażoną przez Sąd oceną prawną na tę okoliczność.

Jeśli zaś wyniki tego postępowania doprowadzą do wniosku, że doszło w tym zakresie do skutecznego przeniesienia tych praw, to mogą rozważyć ewentualność czy w sprawie w stanie prawnym obowiązującym w czasie dokonywania tych czynności, znajdzie zastosowanie przepis art. 199a § 2 O.p. w kontekście stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, zgodnie z wyrażoną oceną prawną w części dotyczącej rozważań na temat wykładni przepisu art. 199a O.p.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205§4 w zw. z §2 art. 209 p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 206 P.p.s.a.

Na kwotę 12.333 zł składa się kwota 8.166 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata za pełnomocnictwo w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego w wysokości 4.150 zł określone na podstawie §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153), przy czym Sąd na podstawie art. 206 P.p.s.a., mając na uwadze fakt, że pełnomocnik wstąpił do sprawy dopiero na etapie rozprawy, miarkował zwrot kosztów zastępstwa procesowego (z kwoty 7.200 zł do kwoty 4.150 zł).