Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 711/24 w sprawie ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2025 r. (sygn. akt I SA/Sz 711/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ drugiej instancji, DIAS) z 9 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku podano, że zaskarżoną decyzją z 9 grudnia 2022 r. DIAS w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 30 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2013 r.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz spółki przez: [...], opisujące sprzedaż spółce telefonów komórkowych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także faktury wystawiane przez skarżącą, które opisywały dostawy wewnątrzwspólnotowe tych telefonów komórkowych na rzecz: G. (Belgia), I. (Słowacja), Y. (Węgry), P. (Łotwa) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. W konsekwencji zakwestionowano również rzetelność faktur, według których spółka miała rzekomo nabyć: usługi logistyczne od D. sp. z o.o., usługi reklamowe od firmy D. oraz świadczyć usługi doradcze na rzecz firm: [...]. Spółka od lipca do listopada 2013 r. uczestniczyła w tak zwanej karuzeli podatkowej, mającej za przedmiot telefony komórkowe, zorganizowanej w celu dokonania oszustwa podatkowego i wyłudzenia VAT. Działała przy tym w roli tak zwanego brokera. Odliczała VAT naliczony na podstawie nierzetelnych faktur, a następnie stosowała stawkę VAT 0% z tytułu rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W łańcuchach transakcji występowali tak zwani znikający podatnicy, którzy nie wpłacali należnych podatków z tytułu dostaw towarów, nie składali deklaracji podatkowych i nie było z nimi kontaktu bądź kontakt był utrudniony. Spółka miała także świadomie uczestniczyć w tzw. "transakcjach karuzelowych". W rezultacie organ I instancji zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur opisujących nabycie telefonów komórkowych, usług logistycznych, reklamowych, doradczych, które jedynie tworzyły fikcyjny obraz obrotu telefonami komórkowymi z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz dokonanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych na rzecz spółek z Belgii, Słowacji, Węgier i Łotwy. Podkreślono również, że zakwestionowane dokumenty służyły wyłudzeniu VAT, zaś telefony komórkowe były ponownie sprzedane kolejnym firmom europejskim. Konsekwentnie spółka nie świadczyła w rzeczywistości usług doradczych, które opisała w fakturach wystawionych na rzecz [...]. W tym zakresie spółka, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach niezgodnych z rzeczywistością.

DIAS w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania, wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości podzielając prezentowane w niej stanowisko.

1.3. Przywołana decyzja DIAS stała się przedmiotem skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji. W skardze spółka zarzuciła m.in. naruszenie: art. 127, art. 70 § 1 O.p.; art. 127, art. 210 § 1, § 4, art. 124, art. 120, art. 121, art. 122 O.p.; art. 127, art. 120, art. 122 O.p., art. 7, art. 87 ust. 1, ust. 2 Konstytucji RP; art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p.; art. 127, art. 193 § 1, § 2 O.p.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 42 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 9 u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.4. Wyrokiem z 8 listopada 2023 r. (sygn. akt I SA/Sz 77/23) WSA w Szczecinie uwzględnił skargę spółki i uchylił decyzję organu odwoławczego z 9 grudnia 2022 r. dopatrując się w niej mankamentów związanych z oceną kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na wątpliwości, co do skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dowolnie powołał się na zawieszenie biegu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT skarżącej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz przemilczał kluczowe okoliczności omówione w uchwałach I FPS 1/18 i I FSP 1/21, co bez wątpienia może przełożyć się na wynik sprawy.

1.5. W wyniku wniesionej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 195/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

Uwzględniając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania na skutek zaniechania oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Orzekając o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, NSA wskazał, aby ponownym orzekaniu Sąd pierwszej instancji uwzględnił przedstawioną powyżej ocenę i samodzielnie ocenił skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, uwzględniając materiał aktowy oraz stanowisko organu w zaskarżonej decyzji, a także zasadność wymiaru podatku (w zależności od oceny zagadnienia przedawnienia zobowiązań).

2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

2.1. W wyroku z 9 stycznia 2025 r. (sygn. akt I SA/Sz 711/24), WSA w Szczecinie, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę oraz działając w granicach związania wyrokiem NSA z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 195/24, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

2.2. W pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia, Sąd wyjaśnił, że w badanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją powinien upłynąć 31 grudnia 2018 r.

Oceniając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd zauważył, że NSA w przywołanym powyżej wyroku z 17 kwietnia 2024 r. podniósł, że w zaskarżonej decyzji (z dnia 9 grudnia 2022 r.) DIAS wskazał, z jakim postępowaniem (wszczęciem postępowania) wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz z jakim zawiadomieniem skierowanym do podatnika (pełnomocnika podatnika) wiąże wykonanie nakazanego obowiązku informacyjnego. Podniósł w tym zakresie, że w dniu 19 listopada 2018 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej [...] wydał zarządzenie znak: [...], o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia. Uszczegóławiając organ przytoczył, że Prokurator zarządził na podstawie art. 33 § 1 k.p.k., art. 34 § 1 i 2 k.p.k., art. 93 § 3 k.p.k. oraz art. 107 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury "objąć postępowaniem [...] czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je także w sprawie: dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., W. i innych miejscowościach na ternie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres, przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące podmioty (... w tym) M., tj. popełnienie przestępstw z art. 61 § 1 k.k.s., 62 § 2 k.k.s., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r., art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s. i art. 18 § 3 k.k. w związku z art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. (...). Ponadto organ odwoławczy wskazał na zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p., a mianowicie pismo z 22 listopada 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., które zostało doręczone spółce, jak i pełnomocnikowi strony.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ulega zatem wątpliwości, że zawiadamiając zarówno podatnika jak i jego pełnomocnika organ wypełnił dyspozycję przepisu art. 70c O.p. i zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z treści tychże pism jednoznacznie wynika zarówno przedmiot postępowania tj., że dotyczy on podatku od towarów i usług, oraz postępowaniem tym objęte są także okresy od lipca do listopada 2013 r.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sposób instrumentalny, czyli wyłącznie celem wywołania skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, to NSA w wyroku wydanym w rozpoznawanej sprawie wskazał, że w sytuacji, w której organ podatkowy skutek zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych łączy ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przez organ prokuratorski, a więc stojący na zewnątrz aparatu skarbowego, to zasadniczo nie jest (organ podatkowy) umocowany do badania potencjalnej instrumentalizacji wszczęcia takiego postępowania według kryteriów wskazanych w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Stanowiskiem tym Sąd pierwszej instancji jest związany, wobec czego nie sposób jest na obecnym etapie postępowania uznać, że postępowanie karno-karbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny.

Za nieuzasadniony zatem Sąd uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Nie można stwierdzić, że organy nie działały na podstawie i w granicach prawa. W konsekwencji zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie podlegają uchyleniu ze względu na ich wydanie z przekroczeniem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

2.3. Przechodząc do kwestii związanej z zakwestionowaniem prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych na rzecz skarżącej dokumentujących zakup towaru w postaci telefonów iPhone 5S, a także nabycie związanych z tymi zakupami usług, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że spółka miała do spełnienia określoną rolę w karuzeli podatkowej i jako "bufor" lub "broker" realizowała ją z pełną świadomością. Miała wyznaczonego dostawcę oraz odbiorcę towaru i staranności dokładała jedynie w formalnym, papierowym potwierdzeniu obrotu i prawa w rozporządzaniu towarem, nie poszukiwała zaś ani towaru, ani dostawców, ani odbiorców, chociaż jest to charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu tego rodzaju towarem (telefony komórkowe). Reprezentująca spółkę osoba nie interesowała się parametrami jakościowymi towaru, przyjmując, że zakupiony, a następnie sprzedany towar faktycznie spełnia parametry określone w przedłożonych fakturach zakupu i potwierdzone przez centrum logistyczne, w którym towary przez cały czas się znajdowały. Ustaleń tych skarżąca w żaden sposób nie podważyła, co pozwoliło uznać, że świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, a o oszukańczym charakterze zakwestionowanych transakcji świadczy szereg towarzyszących im okoliczności, które przedstawił organ odwoławczy (na str. 17-23 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu, ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału skarżącej w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej znajdują w pełni oparcie w zgromadzonych dowodach i całokształcie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, szczegółowo przedstawionym przez organy podatkowe obu instancji. Sąd wskazał, że skarżąca, tj. osoba ją reprezentująca, nie musiała posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania jej świadomego udziału w tym procederze. Wystarczające jest bowiem wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji spółki z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, które wskazują na ich całkowitą pozorność. W niniejszej sprawie, organy wykazały takie okoliczności, które uprawniają do przyjęcia, że spółka świadomie uczestniczyła w wykazanym łańcuchu oszustw podatkowych. Zatem, w istocie sporu w niniejszej sprawie zasadnie zakwestionowano transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez sześciu kontrahentów na rzecz skarżącej w okresie od lipca do listopada 2013 r. tytułem sprzedaży telefonów komórkowych wobec niepodważonego wykazania, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem – mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) - skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego.

2.4. Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, że faktury wystawione przez skarżącą posiadały przymiot faktur pustych, podczas gdy odzwierciedlały one w pełni legalne zdarzenia gospodarcze, Sąd wskazał, że organ podatkowy w sposób uprawniony orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT wskazanego na tych fakturach. Skarżąca bowiem nie podważyła ustaleń organu podatkowego co do tego, że zakwestionowane czynności sprzedaży telefonów oraz udzielania usług doradczych dla podmiotów mających sprzedawać dla skarżącej telefony nie miały w rzeczywistości miejsca.

W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca spółka, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości. Skarżąca domagała się na podstawie art. 185 § 1 pkt 2 P.p.s.a. uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub alternatywnie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. W każdym z przypadków o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo że decyzja I i decyzja II instancji została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny; uchybienia te polegają przede wszystkim na braku uzasadnienia faktycznego odrzucenia dowodów przedstawionych przez podatnika potwierdzających poprawność przeprowadzonych operacji gospodarczych oraz poprzez odwrócenie reguł dowodowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, stwierdzenie tej okoliczności powinno stanowić podstawę uchylenia decyzji organu;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi pomimo że decyzja I i decyzja II instancji została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 122 O.p. w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez fakt oparcia zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji na podstawie ustalonego w sposób jednostronny stanu faktycznego bez właściwego uzasadnienia i udowodnienia pozorności dostaw wykonanych przez skarżącą na rzecz kontrahentów spółki;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo że decyzja I i decyzja II instancji została wydana z naruszeniem art. 180 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., poprzez bezkrytyczne i bezrefleksyjne włączenie do niniejszego postępowania dowodów uzyskanych od innych organów podatkowych oraz administracji podatkowych bez dokonania ich merytorycznej oceny bez właściwego przeprowadzenia kontroli w spółce skarżącej oraz bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, z pominięciem zasady zaufania do organu oraz zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo że decyzja I oraz decyzja II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że dostawy realizowane na rzecz kontrahentów skarżącej, miały charakter pozorny, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania nie daje podstaw ku takiemu twierdzeniu. Organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie specyfiki obrotu gospodarczego w zakresie handlu wyrobami elektronicznymi o dużej wartości jednostkowej transakcji i przyjętymi w praktyce formułami wymiany handlowej, sposobu magazynowania i transportu towarów. Skarżone orzeczenie akceptuje powyższe uchybienie, a jego ustalenie powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi pomimo że decyzja I oraz decyzja II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za kolejne miesiąca 2013 r. za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego w spółce potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe;

f) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd I instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez wydanie orzeczenie, którego uzasadnienie nie pozwala jednoznacznie ustalić powodów oddalenia skargi i uznania zarzutów skarżącej wobec decyzji organu za nieusprawiedliwione. Skarżony wyrok nie pozwala zdaniem spółki stwierdzić czy oddalenie skargi przez WSA w Szczecinie było powodowane niedochowaniem należytej staranności w obrocie gospodarczym, czy świadomym udziałem w oszustwie podatkowym, czy wykazaniem się podatkiem VAT pochodzącym z transakcji pozornych. Ponadto uzasadnienie skarżonego orzeczenia odwołuje się do okoliczności nieznanych stronie z postępowania organów podatkowych i w istocie nie mających miejsca (przykłady tego uchybienia zawiera dalsze uzasadnienie zarzutu);

II. przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo że decyzja II instancji została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo że decyzja I oraz decyzja II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT skarżącej w 2013 r. wystawionych przez dostawców skarżącej poprzez błędne uznanie, iż faktury te nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., uniemożliwiająca spółce odliczenie podatku VAT naliczonego. Skarżone orzeczenie w ocenie skarżącej narusza zatem ostatecznie przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo że decyzja I oraz decyzja II instancji zostały wydane z naruszenie art. 42 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 w związku z art. 9 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie 23% stawki podatku VAT do transakcji wykonanych przez skarżącą na rzecz podmiotów wspólnotowych, w sytuacji gdy w rzeczywistości, jak wynika z wewnątrzwspólnotowej dokumentacji oraz zgromadzonych dowodów w sprawie, skarżąca dokonała dostawy do podmiotu słowackiego, a zatem zrealizowała dostawę wewnątrzwspólnotową. Skarżony wyrok w ocenie skarżącej narusza zatem przepisy prawa materialnego tj. art. 42 ust. 1 i art. 41 ust. 3 u.p.t.u.

3.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.3. W piśmie procesowym z 9 lutego 2026 r. skarżąca złożyła replikę do odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

4.2. Podkreślić należy, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Przytoczenie podstawy kasacyjnej jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej.

4.3. Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16).

4.4. Pomimo sformułowania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania w uzasadnieniu tej skargi brak jakiekolwiek umotywowania, na czym miałoby polegać uchybienie tym przepisom i wskazania wpływu ich naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest uzasadnienie, na czym konkretnie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy polegało wskazane uchybienie, jak również wykazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia.

4.5. W zarzutach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i § 4, art. 124 O.p. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 193 § 1 i 2 O.p. oraz art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w których zasygnalizowano jedynie z jakich powodów strona podnosi ich naruszenie. Mimo bardzo obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej, brak w nim jednak rozwinięcia, w czym dokładnie strona upatruje naruszenia tych przepisów. Brak również jakiegokolwiek powiązania treści zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ze sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi.

4.6. Strona wprawdzie w skardze kasacyjnej przedstawiła szeroki wywód odnośnie wadliwości przeprowadzonego w tej sprawie przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz jego oceny, lecz w sytuacji gdy nie powiązała przedstawionej argumentacji z przepisami prawa, których zarzuty sformułowała, przedstawiona argumentacja nie może zostać uwzględniona przez sąd kasacyjny, który – jak wskazano powyżej – rozstrzyga sprawę jedynie w granicach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia i nie jest jego zadaniem domyślanie się, jakie twierdzenia strony zawarte uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy odnieść do sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Z tych względów za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania.

4.7. Strona wskazując w zarzutach kasacyjnych na naruszenie szeregu przepisów procedury podatkowej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiła się na polemice z decyzją organu podatkowego odnośnie świadomości strony skarżącej w zakresie udziału w transakcjach oszustwa podatkowego, tzw. karuzeli podatkowej.

Pomija przy tym obszerną argumentację organów, opartą na wskazanych dowodach, wskazującą na taką świadomość.

Oprócz szeregu okoliczności świadczących o świadomości J. K. (jedynego wspólnika i prezesa zarządu skarżącej) przestawionych w decyzji organu, najbardziej spektakularny charakter ma korespondencja mailowa pomiędzy [...] (opisana na str. 92-93 decyzji organu I instancji), której treść jednoznacznie wskazuje, że J. K. był świadomy, że te same telefony były przedmiotem wielokrotnego obrotu poza granice Polski, po powrocie do kraju oraz miał wiedzę o konieczności takiego fakturowania ich sprzedaży, aby utrudnić możliwość wykrycia tych okoliczności (w szczególności dbania o niepowtarzanie się numerów Imei).

Zapis tej korespondencji został włączony do materiału dowodowego tej sprawy z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L. (karty 289 - 474 akt postępowania) w oparciu o zajętą korespondencję mailową R. C.

Poniżej przykładowe zapisy tej korespondencji wskazane w notatce urzędowej z 10.12.2014 r. (dowód karta 1598-1606 akt sprawy):

W wiadomości z 25.06.2013 r. o godz. 13:45 R. C. informuje J. K., że posiada każdą ilość telefonów, ale najważniejsze "aby klientowi nie powtórzyły się nr IMEI".

1.07.2013 r. o godz. 11:33 w treści wiadomości R. C. pyta J. K. czy "pasują ci nr IMEI na te telefony".

Również tego samego dnia J. K. informuje R. C., że ma do "zainwestowania około 1,5 min w zwrot podatku VAT".

W wiadomości z 3.07.2013 r. o godz. 14:22 J. K. pyta czy "IMEI będą te same czy inne".

23.10.2013 r. o godz. 9:14 J. K. wysłał informacje, że to nie są "świeże nr IMEI".

4.8. W świetle tej korespondencji, jednoznacznie obrazującej świadomość J. K. co do oszukańczego charakteru dokonywanych transakcji za pośrednictwem magazynu D., wszelka argumentacja strony co do rzetelnego charakteru tych transakcji w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego i braku świadomości strony co do przestępczego ich charakteru nie może być uwzględniona, tym bardziej, że oprócz obszernych dywagacji strony w tym zakresie kwestionującej stanowisko organu i Sądu, nie odwołuje się ona do żadnej argumentacji odnoszącej się do obszernie pozyskanego materiału dowodowego, z którego wynikają jednoznacznie odmienne wnioski.

4.9. Całkiem chybione jest zatem twierdzenie strony, że organ naruszył art. 180, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Ustalenia zawarte w decyzji nie zostały bowiem – jak argumentuje strona - "oparte wyłącznie na niejednoznacznych przesłankach, z których żadna nie może stanowić dowodu przesądzającego o świadomości skarżącej co do oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji". Przeczy temu chociażby treść powyższej korespondencji mailowej, jak również cała reszta obszernie zabranego w sprawie materiału dowodowego, pozyskanego w oparciu kontrolę podatkową przeprowadzoną u skarżącej, jak również w wyniku pozyskania materiałów dowodowych z innych postępowań.

4.10. Odnosząc się do stwierdzenia skargi kasacyjnej, że argument organów w zakresie sprzedaży wewnątrzwspólnotowej telefonów po cenie brutto niższej niż koszt zakupu brutto jest całkowicie nielogiczny i nieracjonalny stwierdzić należy, że sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) po cenie niższej niż cena netto (brutto) ich zakupu jest dopuszczalna prawnie i nie skutkuje automatycznie utratą prawa do odliczenia VAT, ale wtedy, gdy transakcja ma uzasadnienie ekonomiczne (wynika z racjonalnych przesłanek biznesowych, a nie z chęci unikania opodatkowania). Strona natomiast takiego uzasadnienia ekonomicznego nie przedstawiała, a organy wykazały, że transakcje te miały charakter oszustwa podatkowego.

4.11. Wbrew stanowisku skarżącej strony pozyskanie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań podatkowych oraz karnych jest w świetle art. 180 O.p. jak najbardziej prawidłowe. Przede wszystkim należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. Wg generalnej zasady wyrażonej w art. 180 § 1 O.p jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 cytowanej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Co do zasady nie ma zatem żadnych przeszkód prawnych, aby organ podatkowy ustalał stan faktyczny danej sprawy przy wykorzystaniu tzw. dowodów pośrednich, zgromadzonych lub wytworzonych w toku innych postępowań o różnym charakterze (co miało miejsce w sprawie niniejszej).

4.12. W wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

TSUE zwraca przy tym uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na orzeczenie w sprawie C-298/16 Ispas), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

4.13. W sprawie niniejszej strona miała dostęp do materiału dowodowego sprawy pozyskanego z innych postępowań i nie miała ograniczonego prawa do obrony.

4.14. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wbrew bowiem stanowisku skarżącego uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pozwala:

- jednoznacznie ustalić powody oddalenia skargi i uznania zarzutów skarżącej wobec decyzji organu za nieusprawiedliwione;

- stwierdzić, że oddalenie skargi przez WSA w Szczecinie było powodowane podzieleniem przez Sąd stanowiska organów o świadomym udziałem strony w oszustwie podatkowym, czy wykazaniem się podatkiem VAT pochodzącym z transakcji pozornych.

Ponadto w świetle orzecznictwa TSUE zarówno stwierdzenie przez organ podatkowy świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym, jak również powinność takiej świadomości (niedochowanie należytej staranności) wyklucza prawo do odliczenia podatku. Wystarczającym zatem jest, że organ podatkowy przedstawi katalog dowodów, które wskazują, że podatnik co najmniej powinien wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mają charakter oszustwa podatkowego.

Dla tzw. oszustw karuzelowych charakterystyczne jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. Skoro w przypadku strony ustalono, że miała ona świadomości uczestnictwa w takim procederze, nie podlega ona powyższej ochronie prawnej.

4.15. Nie ma również podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/WE, art. 42 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 9 u.p.t.u.

Bezzasadny jest zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że w sprawie tej orzekał z uwzględnieniem art. 190 P.p.s.a., w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie, tj. przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2024 r. w sprawie I FSK 2037/22. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA zawarł rozważania i wskazania odnośnie do oceny spełnienia przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania.

Mając to na uwadze nie ma podstaw do zakwestionowania oceny Sądu, że organy działały na podstawie i w granicach prawa, a w konsekwencji zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie podlegają uchyleniu ze względu na ich wydanie z przekroczeniem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Strona nie wskazała w tym zakresie na zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 O.p., co już ze względów formalnych czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., skoro Sąd pierwszej instancji wskazał, że orzekał w tym zakresie będąc związany wydanym w tej sprawie wyrokiem NSA.

4.16. Odnośnie pozostałych zarzutów prawa materialnego, w sytuacji gdy zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego przez organ odwoławczy, zaakceptowanej przez Sąd, nie ma podstaw do uwzględnienia ww. zarzutów prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w ramach zebranego w sprawie materiału dowodowego organ wykazał zaistnienie okoliczności pozwalających na pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku.

Jak już wskazano, z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Jeżeli chodzi o kwestię biernego uczestnictwa w oszustwie, w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, powinien zostać uznany dla celów dyrektywy 2006/112 za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskiwał on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służył pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

4.17. W związku z tym nie mogło w tej sprawie dojść do naruszenia z art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

4.18. Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie części zakwestionowanym transakcjom towarzyszyło przemieszczanie towarów do podmiotów zagranicznych, to w kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740.

Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skoro zatem w niniejszej sprawie wykazano, że w okolicznościach niniejszej sprawy spółka jako dostawca miała świadomość, że dokonywane przez nią czynności prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, trafnie pozbawiona została uprawnień wynikających z prawa do stawki 0 % i nie naruszono art. 42 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 u.p.t.u. (art. 9 u.p.t.u. dotyczy WNT, a nie WDT).

4.19. Z tych powodów skargę kasacyjną strony należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA