Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1128/21 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2021 r. nr 2201-IOC.4103.49.2020.EP w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 1 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1128/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 23 czerwca 2021 r., nr 2201-IOC.4103.49.2020.EP w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia sprawy celnej, tj. rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w przedmiocie długu celnego, uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zwrot od Organu podatkowego poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych oraz rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przedmiotowemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy,

a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), tj. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1-3, art. 190, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 4 O.p., a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, że postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależytą kontrolą działalności organów podatkowych

i brakiem zastosowania środku określonego w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w postaci zawieszenia postępowania, pomimo że rozpatrzenie sprawy i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości należnego podatku VAT z tytułu importu towarów było ściśle uzależnione od rozstrzygnięcia Sądów Administracyjnych (obecnie uzależnione jest od rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego)

w przedmiocie określenia wartości celnej i należnego cła z tytułu importu tych towarów, jako elementów kalkulacyjnych tworzących podstawę opodatkowania

w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi na skutek wadliwego uznania, iż organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia co do meritum sprawy w kształcie objętym decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, podczas gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie pozwalają na akceptację tego rodzaju stanowiska;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organów obu instancji, pomimo, iż ich wydanie nastąpiło z niewątpliwym naruszeniem przepisów prawa, a wydanie orzeczenia nastąpiło w oparciu o wadliwą decyzję organu celnego pierwszej instancji, która nie obowiązywała w chwili wydania decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie mogła zostać uznana za podstawę do ustalenia stanu faktycznego

w niniejszej sprawie;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw.

z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez błędnie poczynione przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, jak również błędne uznanie, iż organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru bez przeprowadzenia obiektywnej weryfikacji chińskiego rynku towarów stockowych oraz możliwości zakupu i cen zakupu takich samych lub podobnych towarów na rynku chińskim, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje na to, że zgłoszony towar jest towarem stockowym, charakteryzującym się niższą ceną, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia strony negatywnymi skutkami uchybień popełnionych przez same organy celne;

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określenie zobowiązania w podatku VAT w imporcie może nastąpić bez prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a tym samym przedwczesne zastosowanie ww. przepisu, ze względu na zaskarżenie decyzji ustalającej wartość celną i kwotę cła z tytułu importu towarów, a następnie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku;

2) art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowane, co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym określeniem kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru ze względu na nieprawidłowe rozstrzygniecie w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii tego, czy organ podatkowy miał prawo do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, po wydaniu decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 22 maja 2020 r., nr [...], którą ustalono nową wartość celną sprowadzonych towarów.

3.3. W pierwszej kolejności, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności lub niezgodności

z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze Stroną, że pisemne motywy wyroku,

z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Z wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji

i oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Oznacza to, że wskazane wyżej uchybienia

w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogły być skutecznie podważane zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. Wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nadto dodać należy, że z samego faktu braku wyraźnego, czy "pobieżnego" odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się

w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II OSK 3831/18).

3.4. Podnoszone przez Skarżącą zarzuty kasacyjne, wyznaczające w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadniczy zakres rozpoznania sprawy przez sąd odwoławczy, koncentrują się na kwestii braku istnienia długu celnego jako warunku koniecznego powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu to pomimo tego, że jak wskazała Strona "zdaje sobie sprawę z tego, że decyzja podatkowa w przedmiotowej sprawie jest konsekwencją decyzji celnej, która wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania". Zgodzić należy się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu (wartości celnej, cła). W konsekwencji tak długo aż decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi.

W rozpoznawanej sprawie decyzja celna, co zdaje się zauważyła również Skarżąca, determinowała w omawianym zakresie rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług. Oznacza to, że za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p., co w ocenie Skarżącej doprowadziło do braku przeprowadzenia własnych ustaleń przez organ pierwszej instancji, jak również nierozpatrzenia samodzielnie istoty sprawy przez organ odwoławczy, a także bezkrytycznego zaakceptowania takiej praktyki przez Sąd pierwszej instancji, które skutkowało nieuzasadnionym zastosowaniem wobec Skarżącej kasacyjnie art. 5 ust 1 pkt 3, art. 19 ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, w szczególności art. 33 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że kwota podatku VAT z tytułu importu wykazana w zgłoszeniu celnym została określona nieprawidłowo w sytuacji, w której kwota ta została określona przez Skarżącą zgodnie z przepisami. Ewentualna weryfikacja wartości celnej towaru, czy też podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym. Stąd postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w zakresie określenia należności celnych (por. wyrok NSA z 24 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 86/16). Oznacza to, że podnoszone w skardze zarzuty w zdecydowanej części nie mogą zostać uwzględnione w postępowaniu podatkowym.

3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko prezentowane przez Stronę nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Podkreślenia wymaga, że pogląd Skarżącej zasadza się na błędnej ocenie zależności występujących między ustaleniami postępowania celnego i jego konsekwencjami dla postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT (Skarżąca błędnie powołała się na art. 19 ust. 9 ustawy o VAT), stanowiącym materialnoprawną podstawę wymiaru podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Wbrew sugestiom Skarżącej, z cytowanego przepisu nie można wywieść obowiązku powtórnego badania w ramach sprawy podatkowej okoliczności związanych z powstaniem długu celnego, uprzednio weryfikowanych w sprawie celnej. Taki wniosek należy uznać za zbyt daleko idący. Podkreślenia wymaga, że podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, przy czym w razie stwierdzenia przez organ celny, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego jest zobligowany do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT). Na tle regulacji prawnych dotyczących VAT z tytułu importu w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że w przypadku określenia długu celnego ostateczną decyzją organu celnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być kontrolowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (zob. np. wyroki NSA: z 23 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1854/17; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19; z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06).

3.6. Wobec prawomocnego zakończenia sprawy celnej kontrolowanie okoliczności związanych z powstaniem długu celnego, należy ocenić jako niedopuszczalne. Zarzuty kasacyjne formułowane w sprawie podatkowej nie mogą bowiem służyć podważaniu ustaleń poczynionych w prawomocnie zakończonym procesie określania należności celnych, a tego w istocie domagała się Skarżąca

w niniejszej sprawie. Tymczasem sprawa celna został prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 1030/22 oddalającym skargę kasacyjną Skarżącej. NSA zaakceptował stanowisko, że organy zasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez Spółkę wartość transakcyjną i prawidłowo ustaliły wartość celną importowanego towaru oraz

w efekcie długu celnego.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące podniesionego zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w którym wskazał, że warunkiem zawieszenia postępowania jest sytuacja, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Natomiast w niniejszej sprawie ten sam organ wydał dwie odrębne decyzje - celną i podatkową, które pozostają ze sobą w relacji. Decyzja podatkowa jest konsekwencją decyzji celnej, tej jednak nie można uznać za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dopóki

w obrocie prawnym pozostaje decyzja celna, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Dlatego też zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego

w przedmiotowej sprawie, tym bardziej, że jak wskazano powyżej, rozstrzygnięcie, na które powoływała się Skarżąca zostało prawomocnie osądzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 1030/22 oddalającym skargę kasacyjną Skarżącej.

4. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie przysługujące pełnomocnikowi organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki M. Olejnik R. Pęk