I SA/Wr 105/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-04	
Data wpływu	2024-02-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Anna Kuczyńska-Szczytkowska /sprawozdawca/
Jarosław Horobiowski
Marta Semiczek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1412/24	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 28j ust. 2 pkt 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska (sprawozdawca) Protokolant Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.591.2023.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. we W. (dalej jako: Spółka, Strona skarżąca, Strona, Wnioskodawczyni) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ, Organ interpretacyjny, DKIS) z dnia 13 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.591.2023.1.MK wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wskazała, że jest spółką z o.o. z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: "k.s.h."). Wybrała opisane w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z ze zm., dalej jako: "ustawa o CIT") opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek. Niezwłocznie po przekształceniu (przed upływem pierwszego miesiąca roku podatkowego), złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Tym samym, stosuje opodatkowanie według ryczałtu począwszy od dnia przekształcenia. Strona podkreśliła, że spełnia warunki opisane w art. 28j ust. 1 pkt 2, pkt 4-7 ustawy o CIT. Jej wątpliwości dotyczą natomiast tego, w jaki sposób musi ona spełniać warunek zatrudnienia określony w art. 28j ust. 1 pkt 3, a to ze względu na modyfikację z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, który odmiennie reguluje ten warunek w przypadku podatnika rozpoczynającego działalność.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Strona zadała pytanie następującej treści: "Czy Spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, może zostać uznana za podatnika rozpoczynającego działalność, w rozumieniu art. 28j ust. 2 ustawy o CIT?"

Przedstawiając swoje stanowisko Strona wskazała, że – jej zdaniem – Spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, może zostać uznana za podatnika rozpoczynającego działalność w rozumieniu art. 28j ust. 2 ustawy o CIT. Tym samym wobec jej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a więc brak obowiązku zatrudnienia w roku rozpoczęcia działalności z zastrzeżeniem zwiększania zatrudnienia począwszy od drugiego roku podatkowego.

Według Wnioskodawczyni, poprzez rozpoczęcie działalności należy rozumieć rozpoczęcie działalności, która opodatkowana jest na zasadach ustawy o CIT. Jeśli zatem podatnik podatku dochodowego od osób prawnych powstał z przekształcenia innej formy prowadzenia działalności, to znaczenie będzie miało, czy podmiot przekształcany (spółka albo przedsiębiorca) znajdował się w zakresie podmiotowym podatku dochodowego od osób prawnych, który został określony w art. 1 ustawy o CIT. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest natomiast podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, przedsiębiorca jednoosobowy nie prowadzi działalności w rozumieniu ustawy o CIT. Dopiero z chwilą przekształcenia w spółkę z o.o. i rozpoczęciem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, można mówić o prowadzeniu działalności, tak jak rozumieją to przepisy ustawy o CIT. Działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę jednoosobowego jest z punktu widzenia ustawy o CIT irrelewantna. Powyższe ma zastosowanie wprost w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku. Wnioskodawczyni powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc nie prowadziła działalności w rozumieniu ustawy o CIT. Spółka z o.o. powinna zostać tym samym uznana za podatnika rozpoczynającego działalność i móc skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Strona dodała, że powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.165.2022.2.AW.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS na wstępnie powołał treść art. 28j ust. 1 pkt 3, art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Wskazał, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie uznawana na gruncie przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek, jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślił, że wobec braku definicji legalnej pojęcia "podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności" na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, należy odwołać się do znaczenia, jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej. Powołał treść art. 551 § 5 k.s.h., art. 5842 § 1-3 k.s.h. i art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) i doszedł do przekonania, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu, a następuje wyłącznie zmiana jego formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych. Zatem regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast w konkretnych przypadkach, ustawa o CIT może (co potwierdza też treść art. 553 k.s.h.) traktować podatnika przekształconego, jako rozpoczynającego nową działalność – tak stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek nie ma takiego odniesienia, co do traktowania spółki przekształconej, jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji Spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego, do Spółki nie znajdzie zastosowania art. 28j ust. 2 ustawy o CIT.

W skardze do Sądu, Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie ma charakteru podatnika rozpoczynającego działalność, ponieważ jednoosobowy przedsiębiorca, będący osobą fizyczną, który przekształcił swoją działalność w spółkę z o.o. prowadził uprzednio działalność gospodarczą, co wyklucza zastosowanie preferencji w zakresie zatrudnienia w pierwszym roku prowadzenia działalności przez podmiot opodatkowany na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, podczas gdy właściwa wykładnia prowadzi do wniosku, że przez "podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności" ustawodawca miał na myśli prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi ustawy o CIT, a nie działalność gospodarczą w ogóle, a zatem przedsiębiorca jednoosobowy nie prowadził działalności w rozumieniu ustawy o CIT i działalność ta zaczęła się dopiero z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o., wobec czego Skarżąca powinna móc zastosować preferencję z art. 28j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28j ust. 2 pkt 2, jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem prezentowanym przez DKIS w interpretacjach indywidualnych wcześniej wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym;

III. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14a § 1 pkt 2 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z objaśnieniami ogólnymi pod nazwą Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, wydanymi przez Ministerstwo Finansów w dniu 21 grudnia 2021 r., w zakresie wykładni przepisów dotyczących podatników rozpoczynających prowadzenie działalności oraz spełnienia wymogu zatrudnienia w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem, czego skutkiem jest naruszenie zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na względzie wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości; 2) zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że z wykładni systemowej ustawy o CIT można wywieść, że ustawodawca miał tu na myśli również podmioty powstałe z przekształcenia, w szczególności z przekształcenia takich jednostek, które uprzednio nie podlegały regulacjom ustawy o CIT. Z punktu widzenia regulacji ustawy o CIT, prowadzenie działalności przez podmioty inne, niż te wymienione w katalogu podmiotowym z art. 1 jest prawnie indyferentne. Inaczej mówiąc, podmioty, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 1 ustawy o CIT, nie prowadzą działalności z perspektywy tej ustawy. Dopiero ewentualne przekształcenie (o ile jest możliwe) w jedną z form prowadzenia działalności określonych w art. 1 ustawy o CIT, skutkuje rozpoczęciem prowadzenia działalności w świetle tej ustawy. Ponadto Strona wskazała na przepisy ustawy o CIT, w których ustawodawca wprost zaliczył podatników podatku CIT powstałych z przekształcenia jednoosobowej działalności do szerszego katalogu podatników rozpoczynających działalność (art. 16k ust. 11, art. 18da ust. 4 pkt 1-2 oraz art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT). Spółka podkreśliła, że przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie wyłączają z tego katalogu podatników powstałych z przekształcenia, tak jak ma to miejsce np. w art. 18da ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, za podatników rozpoczynających prowadzenie działalności należy uznać wszystkich tych, którzy dopiero zostali objęci reżimem ustawy o CIT, a nie tylko takich podatników, którzy powstali w wyniku zawiązania spółki albo innego podmiotu wymienionego w art. 1 ustawy o CIT. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z wykładnią systemową i niespójny z całością regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko przedstawione przez DKIS, zdaniem Strony, stoi również w sprzeczności z dotychczasowymi interpretacjami indywidualnymi wydawanymi w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, w których potwierdzono, że podatnik, który powstał z przekształcenia podmiotu dotychczas nieopodatkowanego podatkiem CIT (np. przedsiębiorca jednoosobowy, spółka cywilna), traktowany jest jako rozpoczynający działalność. Co więcej, skarżona interpretacja indywidualna stoi w sprzeczności z wydanym przez Ministra Finansów Przewodnikiem do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., który to przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego (objaśnienia podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 o.p

W odpowiedz na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestią sporną w sprawie jest to, czy spółka z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności w rozumieniu art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Spór ten w istocie sprowadza się zatem do oceny prawidłowości dokonanej przez DKIS wykładni pojęcia "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności", zawartego we wskazanym przepisie ustawy o CIT.

Rozstrzygając powyższy spór, wskazać należy, że przepisy o ryczałcie od dochodów spółek, wprowadzające nowy reżim opodatkowania dochodów od osób prawnych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., a zostały wprowadzone do ustawy o CIT przez zamieszczenie w tej ustawie m.in. rozdziału 6b ("Ryczałt od dochodów spółek"). W art. 28j ustawy o CIT ustawodawca wymienił warunki, które pozwalają podatnikowi na podleganie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Jedynym z tych warunków jest zatrudnienie na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym lub ponoszenie miesięcznie wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) i b) ustawy o CIT). Stosownie do art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

W związku ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. w trybie przepisów k.s.h., należy zauważyć, że zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Jak wynika z art. 5841 k.s.h. przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru. Stosownie do art. 5842 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

W myśl art. 93a § 4 o.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Cytowana norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Wynika z niej przy tym, że zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest ograniczony. Z woli ustawodawcy wyrażonej we wspomnianym przepisie, tego rodzaju spółka, nie jest bowiem uniwersalnym sukcesorem przekształconego przedsiębiorcy - osoby fizycznej. Dzieje się tak, ponieważ jej następstwo prawne jest ograniczone do praw przekształcanego przedsiębiorcy, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Potwierdzenie tej tezy stanowi art. 112b o.p., w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji Spółka - nawet jednoosobowa, cechująca się tym, że wszystkie jej udziały należą do określonej osoby fizycznej - jest podmiotem prawa podatkowego odrębnym od osoby fizycznej.

Przechodząc na grunt ustawy o CIT trzeba zauważyć, że w akcie tym nie zwarto definicji podmiotu "rozpoczynającego działalność", czy "rozpoczynającego prowadzenie działalności". Ustawodawca przy tym w poszczególnych regulacjach posługuje się raz jednym, raz drugim określeniem. W art. 16k ust. 7 ustawy o CIT, jest mowa o możliwości dokonywania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych przez podatników "w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność". Przepis ten zastrzega jednak w ust. 11, że ust. 7 nie ma zastosowania do "podatników rozpoczynających działalność", którzy zostali utworzeni m.in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników (pkt 1) albo w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2). W art. 18da ust. 4 ustawy o CIT jest mowa o podatnikach "rozpoczynających działalność", którzy zostali utworzeni m. in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników (pkt 1) albo w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2). Natomiast art. 19 ustawy o CIT dotyczy stawek podatku. W ust. 1a tego artykułu ustawodawca zaznaczył, że podatnik, który został utworzony m.in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników (pkt 1) albo w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2) – nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 (9% od wskazanej w tym przepisie podstawy opodatkowania) w roku podatkowym, w którym "rozpoczął działalność", oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Analiza dalszych fragmentów art. 19 ustawy o CIT prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że ustawodawca pojęć "rozpoczęcie działalności" i "rozpoczęcie prowadzenia działalności" używa zamiennie, nie przypisując tym pojęciom odmiennego znaczenia. W ust. 1d tego przepisu podano, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł), stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie (tj. 9%), jeżeli posiadają status małego podatnika. Zgodnie z ust. 1e warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności. W przepisie tym ustawodawca mówi o "rozpoczęciu prowadzenia działalności" w odniesieniu do ust. 1a, w którym użył sformułowania "rozpoczęcie działalności". Ponadto w jednym zdaniu używa sformułowania "rozpoczęcie prowadzenia działalności" i ""rozpoczęcie tej działalności", co także wskazuje na używanie tych sformułowań zastępczo. Zdaniem Sądu, celem ustawodawcy nie było przypisanie różnych znaczeń omawianym pojęciom.

Argumentację powyższą wzmacnia również to, że poszczególne zapisy ustawy o CIT, posługujące się spornymi pojęciami, były wprowadzone w różnych okresach. Art. 16k ust. 11 ustawy o CIT zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2007 r., art. 18da ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. W art. 19 ustawy o CIT ust. 1a obowiązuje od 1 stycznia 2017 r., natomiast ust. 1d i ust. 1e zostały dodane z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. Przepisy o ryczałcie od dochodów spółek, w tym art. 28j, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r.

Powyższe prowadzi do wniosku, że na gruncie ustawy o CIT ustawodawca traktuje podatników powstałych m.in. w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, jako podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności, czy też podmioty rozpoczynające działalność. Podkreślić przy tym należy, że w niektórych regulacjach, wyżej omówionych, takim podmiotom wyraźnie odmówił prawa do skorzystania z określonych preferencji w roku podatkowym, w którym rozpoczęły prowadzenie działalności, a czasami także w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. W art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek określonego zatrudnienia nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących (...). Nie zastrzegł przy tym, że preferencja ta nie dotyczy podatników powstałych w wyniku przekształcenia, w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności. Zatem regulacja art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie zawęża w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób.

Zgodzić należy się także ze stanowiskiem Spółki, że w świetle ustawy o CIT "podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności to podmiot, rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi ustawy o CIT, a nie działalność w ogóle.

Powyższe prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że w sprawie DKIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, naruszył art. 28j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie.

Na marginesie powyższych uwag dodać należy, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażany jest pogląd, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi do powstania nowego podmiotu - spółki przekształconej. Między przedsiębiorcą przekształcanym, będącym wcześniej podmiotem określonych praw i obowiązków, a spółką przekształconą, która staje się ich podmiotem, nie zachodzi tożsamość podmiotowa. Mamy tu do czynienia z następstwem prawnym, które jest odmianą sukcesji uniwersalnej (por. uchwała SN z 26 lutego 2015 r., sygn. akt III CZP 106/14, LEX nr 1646365).

Końcowo trzeba podkreślić, że Sądowi znane są, wydane w analogicznych stanach faktycznych, wyroki WSA w Poznaniu z 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 469/23, WSA w Kielcach z 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 49/24, WSA w Łodzi z 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 138/24 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w których wyrażono przekonanie, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia innego podmiotu, nie rozpoczyna prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o CIT. Sąd, z powodów wyżej wskazanych, nie podziela jednak tego poglądu.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację dotyczącą wykładni art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania (punkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składały się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).