Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w W. (obecnie syndyk masy upadłości I.S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1060/17 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do marca 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1060/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 30 grudnia 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) za poszczególne miesiące 2013 r., zajmowała się sprzedażą hurtową i detaliczną towarów m.in. sztabek z metali szlachetnych, monet. Spółka prowadziła również internetową wymianę walut oraz skup przedmiotów wykonanych ze złota. Uzupełnieniem oferty internetowej było prowadzenie salonu firmowego w siedzibie Spółki. Po zakończeniu prowadzonej kontroli podatkowej Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe styczeń – marzec 2013 r., uwzględniając w części ustalenia kontroli.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję DUKS w W. z dnia 26 września 2016 r. określającą Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za:

- styczeń 2013 r. w kwocie 1.839 zł,

- luty 2013 r. w kwocie 47.918 zł,

- marzec 2013 r. w kwocie 17.518 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji jest wynikiem prowadzonej kontroli podatkowej, która zakończyła się wydaniem decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. przez DUKS z dnia 31 marca 2016 r., którą DIAS utrzymał w mocy decyzją ostateczną z dnia 29 sierpnia 2016 r. Wskazane decyzje są następstwem poczynionych ustaleń, że Spółka w prowadzonych ewidencjach za 2012 r. ujęła i rozliczyła w składanych deklaracjach VAT za 2012 r. podatek naliczony. Podczas prowadzonych postępowań organy podatkowe ustaliły, że Spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z dwóch faktur VAT wystawionych przez O. sp. z o.o. we wrześniu i październiku 2012 r. Postępowanie co do zasadności dokonanego odliczenia podatku naliczonego objęte było innym rozstrzygnięciem niż przedmiotowe, a jego wynik dotyczący grudnia 2012 r. wynikający z decyzji DUKS z dnia 31 marca 2016 r., mocą którego dokonano zmiany rozliczenia za ten miesiąc, rzutował na kolejne okresy rozliczeniowe (roku 2013).

Konsekwencją ww. rozstrzygnięcia była zmiana rozliczeń dokonanych przez Spółkę za styczeń, luty i marzec 2013 r. Tym samym elementem stanu faktycznego jest wynik ww. postępowań, a nie fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji, zatem organ nie rozstrzygał kwestii merytorycznych, lecz dokonał na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) jedynie matematycznego rozliczenia podatkowego za wskazane okresy korzystając ze złożonych rozliczeń przez Stronę (deklaracji) z zawartymi tam wyliczeniami, korygując je o te, które były wynikiem wydanej decyzji za wrzesień - grudzień 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro w obrocie prawnym pozostaje decyzja DIAS z dnia 29 sierpnia 2016 r. to brak jest podstaw do powtórnej oceny faktów i dowodów dotyczących okresów sprzed stycznia 2013 r., których nie dotyczy niniejsza sprawa. DIAS stwierdził również, że w niniejszym postępowaniu nie było możliwe odniesienie się do zarzutów Strony dotyczących zakwestionowanych faktur z września i października wystawionych przez O. sp. z o.o. z uwagi na związanie przez organy podatkowe rozstrzygnięciem za grudzień 2012 r.

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga złożona przez Spółkę nie zasługiwała na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie została wydana z naruszeniem prawa.

Postępowanie merytoryczne co do zasadności dokonanych odliczeń podatku naliczonego z faktur VAT pochodzących od O. sp. z o.o. za wrzesień i październik 2012 r., objęte było innym rozstrzygnięciem niż zaskarżone w niniejszej sprawie, a wynik tamtego postępowania rzutował na kolejne okresy (w tym ujęte w decyzji DUKS z dnia 31 marca 2016 r., za listopad i grudzień 2012 r.). Dalszą konsekwencją tego rozstrzygnięcia była zmiana rozliczenia za kolejne miesiące tj. styczeń, luty i marzec 2013 r. Zasadnie w ocenie Sądu organ kontroli skarbowej nie rozstrzygał kwestii merytorycznych, lecz dokonał na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. matematycznego rozliczenia podatkowego za styczeń, luty i marzec 2013 r. Spostrzeżenie to jest o tyle ważne, że zakres podejmowanych czynności przez organy w niniejszej sprawie oraz zastosowanych przepisów może stanowić przedmiot krytyki Spółki co do zasady, lecz w ramach formułowanych zarzutów nie mogą one być kierowane, jak to czyni Spółka w skardze do WSA, wobec okresów nieobjętych niniejszą sprawą, które zostały rozstrzygnięte w odrębnych postępowaniach ich dotyczących. Elementem stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest jedynie wynik tamtych postępowań, a nie fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okresy od września do grudnia 2012 roku. Z tych powodów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia m.in. art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 122 O.p. (w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.).

Skoro w obrocie prawnym pozostaje decyzja DIAS z dnia 29 sierpnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2012 r., to brak jest podstaw do powtórnej oceny faktów i dowodów dotyczących okresów sprzed stycznia 2013 r., których nie dotyczy niniejsza sprawa. Sąd podał, że w ramach podejmowanych rozstrzygnięć, pomimo istnienia ostatecznych decyzji, dochodziłoby bowiem do ponownego orzekania co do istoty sprawy.

Sąd podał również, że decyzja DIAS z dnia 29 sierpnia 2016 r. poddana została kontroli WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 października 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3323/16) oddalił skargę Spółki. Sąd w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że zasadnie organy uznały, iż Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z O. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, że uprawniony jest wniosek, że Skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Zwłaszcza jeśli uwzględni się takie okoliczności jak sposób dostarczania złomu złota, sposób kontaktowania się z kontrahentem oraz to, że Skarżąca nie zawarła pisemnej umowy określającej warunki i zasady dostaw, nie miała wiedzy skąd faktycznie pochodził złom złota. Skarżąca nie sprawdziła swojego kontrahenta. Sąd zaznaczył, że nie jest kwestionowane, iż Skarżąca nabyła złom złota, jednak jego dostawcą nie była firma O. Danymi tej firmy posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu złomu złota niewiadomego pochodzenia.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, wszelkie zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego zgłoszone w przedmiotowej sprawie w istocie odnoszą się do okresów, kiedy Spółka dokonywała transakcji handlowych zakupu towarów ujętych w spornych dwóch fakturach VAT z dnia 26 września 2012 r. oraz z dnia 5 października 2012 r. wystawionych przez O. sp. z o. o., Uznać je należy za nieuzasadnione, gdyż sprowadzają się one do konieczności dokonania przez DIAS weryfikacji poprawności wszystkich elementów determinujących poprawność rozliczenia za wrzesień i październik 2012 r. Organy podatkowe wobec wykazanej nieprawidłowo w deklaracji dotyczącej września i października 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o czym stanowiła ostateczna decyzja określająca daninę za ten właśnie okres, zmuszone były określić zobowiązania za okresy rozliczeniowe styczeń - marzec 2013 r. z uwzględnieniem jej wyniku, a więc dokonać rozliczenia w inny sposób niż ujął to w deklaracjach podatnik.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Spółki.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżyła wyrok WSA w Warszawie w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a poprzez nierozważenie zawieszenia postępowania i niezawieszania postępowania, mimo że przemawiały za tym względy celowościowe, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależało od wyniku innego postępowania sądowo-administracyjnego;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji organów I oraz II instancji, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem zasad postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 127, art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.) w konsekwencji czego organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dokonał oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki;

- art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 O.p., w konsekwencji czego organ nie wyjaśnił wzorca należytej staranności wymaganej w transakcjach obrotu złomem i złotem, przy uwzględnieniu którego uprawnione byłoby stwierdzenie organu, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje nabycia towaru przez Skarżącą mogły mieć związek z oszustwem w podatku od towarów i usług, pomimo tego, że organ był do tego zobowiązany zważywszy na wagę tych okoliczności w postępowaniu;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji organów I oraz II instancji, pomimo, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 5 w zw. art. 7, art. 19 ust. 1 oraz ust. 4, art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dokonane przez O. sp. z o.o. czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, wobec czego nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw dokonanych pomiędzy Skarżącą a O. sp. z o.o., pomimo iż w świetle ustaleń faktycznych doszło w wyniku tej transakcji do przeniesienia na Skarżącą prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

b) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347 s. 1 z późn. zm.; dalej: dyrektywa VAT) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że Skarżąca nabyła towar i wykorzystała go do wykonania czynności opodatkowanych, co zostało ustalone w sposób niebudzący wątpliwości w trakcie postępowania podatkowego. Konsekwencją tego naruszenia było zastosowanie wobec Skarżącej nieadekwatnej normy prawa materialnego, skutkującej pozbawieniem jej prawa do odliczenia, podczas gdy zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca Skarżącej prawo do odliczenia.

Mając na względzie powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 125 § 1 ust. 1 P.p.s.a.

Zdaniem Skarżącej spółki Sąd pierwszej instancji naruszył ww. przepis niezawieszając postępowania, gdyż: "przedmiotowe postępowanie dotyczy uchylenia decyzji z dnia 30 grudnia 2016 r., nr [...] w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. Ww. decyzja jest pochodną rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z dnia 29 sierpnia 2016 r., nr [...] w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2012 r. W sprawie tej organy podatkowe zakwestionowały faktury VAT nr [...] z dnia 26 września 2012 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 5 października 2012 r. dokumentujących wystawionych przez kontrahenta Skarżącej, O. W dniu 29 września 2016 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję z dnia 29 sierpnia 2016 r., nr [...], a w dniu 14 marca 2018 r. skargę kasacyjną od wyroku oddalającego jej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III SA/Wa 3323/16). Z powyższego wynika, że na dzień wydania zaskarżonego wyroku przez Sąd postępowanie w spawie od której rozstrzygnięcia zależy przedmiotowe postępowanie było w toku." (cyt. ze skargi kasacyjnej).

3.2. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania (por. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3154/16).

3.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że zastosowanie przez sąd art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma charakter fakultatywny. Ocena pozostawiona została więc do uznania sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy.

Fakultatywność zawieszenia ma skutek taki, że nie można mówić o naruszeniu prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy sąd administracyjny nie zawiesi postępowania sądowego mimo wystąpienia przesłanki określonej w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2381/12).

3.4. Ponadto należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji wyrokował w tej sprawie w dniu 31 stycznia 2018 r., a wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3323/16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2012 r. został wydany w dniu 12 października 2017 r., wobec czego kwestia prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe wystawionych na rzecz Skarżącej przez O. faktur VAT nr [...] z dnia 26 września 2012 r. oraz nr [...] z dnia 5 października 2012 r. na dzień wydania w tej sprawie wyroku przez Sąd pierwszej instancji była rozstrzygnięta, a Sąd ten nie miał żadnych podstaw do oczekiwania na wniesienie skargi kasacyjnej przez Skarżącą od wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3323/16.

3.5. Odnośnie natomiast pozostałych zarzutów kasacyjnych stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ sformułowane zarzuty są nieadekwatne do przedmiotu rozpatrywanej sprawy.

3.6. Wydanie przedmiotowej decyzji za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. było konsekwencją decyzji, która wydana została wobec Skarżącej w dniu 29 sierpnia 2016 r. w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2012 r. Określono w niej ostatecznie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia przez Skarżącą na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r.

Zmiana tych rozliczeń, zwłaszcza w zakresie grudnia 2012 r., poprzez zmianę wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres wykazanej w deklaracji Skarżącej, skutkowała wadliwością deklaracji za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r.

W konsekwencji tego koniecznym stało się wydanie przedmiotowych decyzji doprowadzających te rozliczenia do stanu prawidłowego.

3.7. Za w pełni zasadne zatem uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporne miesiące, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za miesiąc poprzedzający. Skoro bowiem wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ostateczna decyzja organu podatkowego za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie konsekwencją jej rozstrzygnięcia, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo.

3.8. W tej sytuacji za całkiem bezprzedmiotowe uznać należy zarzuty kasacyjne, które dotyczą decyzji za okresy od września do grudnia 2012 r., gdyż przepisy powołane w tych zarzutach nie były podstawą rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanej w niniejszej sprawie decyzji. Trafnie w tym zakresie stwierdził także Sąd pierwszej instancji, że skoro zostało ostatecznie przesądzone w decyzji z dnia 29 sierpnia 2016 r., że w rozliczeniu za grudzień 2012 r. została określona wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odmienna od tej, która została przez Skarżącą zadeklarowana - kwestia prawidłowości określenia wysokości tej nadwyżki nie podlega kontroli sądowej na etapie postępowania za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. Zagadnienie to podlegało kontroli w ramach skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia 29 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2012 r., która została oddalona przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3323/16.

3.9. Nie jest przy tym także zasady zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wbrew twierdzeniu Skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni spełnia wymogi określone w tym przepisie, a Strona nie wskazała w czym właściwie upatruje naruszenia tej normy.

3.10. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA