Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi A spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z [...]r. A P. M., M. R. s.c. w Ł. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wobec A P. M., M. R. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług ustalono, że Spółka zaniżyła kwoty zobowiązań podatkowych za okres październik 2012 r. - styczeń 2013 r. Powyższe było spowodowane faktem, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, wystawionych na jej rzecz przez B Sp. z o.o. Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości stało się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] r. wydanej na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT."

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2012 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., ponieważ postanowieniem z 14.11.2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji będącej przedmiotem odwołania w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za m-ce październik i listopad 2012 r. w podatku od towarów i usług. Na wskazane zobowiązania w dniu 21.11.2017 r. wystawiono tytuły wykonawcze. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. postępowania egzekucyjnego w dniu 22.11.2017 r. nastąpiło skuteczne zajęcie rachunku bankowego, o czym Spółka została powiadomiona w dniu 28.11.2017 r. (data odbioru), w konsekwencji czego wystąpiły przesłanki o których mowa w ww. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w ocenieni organu należy uznać, że stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje na fakt, że w sprawie nastąpiło oszustwo podatkowe.

W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka A w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz, na łączną kwotę netto 403.570,00 zł, VAT 92.821.10 zł, przez podmiot B Sp. z o.o., j.n.:

nr [...] z dnia 11.10.2012 r. - kwota netto 90.960,00 zł, VAT 20.920.80 zł,

nr [...] z dnia 13.11.2012 r. - kwota netto 59.670,00 zł, VAT 13.724,10 zł,

nr [...] z dnia 06.12.2012 r. - kwota netto 59.890,00 zł, VAT 13.774.70 zł,

nr [...] z dnia 27.12.2012 r. - kwota netto 128.700,00 zł, VAT 29.601,00 zł,

nr [...] z dnia 11.10.2012 r. - kwota netto 64.350.00 zł, VAT 14.800,50 zł.

Według treści faktur wystawionych przez tą firmę przedmiotem nabyć miała być folia stretch.

Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że B Sp. z o.o. - mimo formalnego zarejestrowania jako podmiot gospodarczy i czynny podatnik VAT - nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Działania spółki ograniczały się zaś jedynie do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń.

Według danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka B Sp. z o.o. w likwidacji, NIP [...], rozpoczęła działalność 03.08.2012 r. W okresie 10/2012 r. - 01/2013 r. wspólnikami Spółki byli Pani D. S. (51 udziałów), Pan D. K. (48 udziałów) oraz Pan P. K.-B. (1 udział). Kapitał zakładowy od dnia założenia Spółki wynosi 10.000,00 zł. Przedmiot działalności jest bardzo szeroki i zawiera m.in. produkcję artykułów spożywczych, wyrobów tekstylnych, mebli, roboty budowlane, handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, działalność wydawniczą, działalność rachunkowo księgową, badania naukowe, reklamę, działalność detektywistyczną i ochroniarską, edukację, opiekę zdrowotną, pomoc społeczną, sprzedaż hurtową metali i rud metali oraz naprawę, konserwacją i instalowanie maszyn i urządzeń. Uchwałą z 31.08.2014r. Zgromadzenie Wspólników zdecydowało o otwarciu likwidacji spółki B.

Organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. przeprowadził postępowanie podatkowe wobec B Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 10-12/2012 r. W toku przeprowadzonych wobec Spółki B czynności ustalono, że ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za IV kwartał 2012 r. są nierzetelne. Podmiot wprowadził do obrotu faktury, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, w tym faktury wystawione na rzecz A s.c.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. ustalił, że B Sp. z o.o. nie posiadała odpowiedniego zaplecza do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu folią, tj. nie posiadała żadnych magazynów, środków transportu, urządzeń magazynowych służących do załadunku i rozładunku towaru. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec B Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2013 r. W toku przeprowadzonych przez ww. organy wobec Spółki B czynności ustalono, że w IV kwartale 2012 r. i w styczniu 2013 r. Spółka deklarowała nabycie towaru wyłącznie od C Sp. z o.o. NIP [...]. W tym okresie jedynym dostawcą towarów dla C Sp. z o.o., jak wynikało z okazanej dokumentacji, była firma D M. P., NIP [...], [...]-[...] P., ul. A 10.

M. P. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 30.09.2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. zeznał, że nigdy nie wystawiał faktur, na których jako odbiorca folii stretch figurowała C Sp. z o.o. NIP [...], [...]-[...] W., ul. B 78 lok. 10. Nie jest mu znana ta Spółka, ani jej przedstawiciele. Rachunek bankowy, widniejący na okazanych mu w trakcie przesłuchania fakturach VAT, nie jest jego rachunkiem. Nie otrzymał pieniędzy od C Sp. z o.o., nie dokonywał transakcji sprzedaży na rzecz tego podmiotu. Z ewidencji zakupów VAT za okres od 06/2012 r. do 12/2012 r. firmy D M. P., wynika, że nie nabyła ona folii stretch, nie mogła zatem dokonać jej sprzedaży na rzecz C Sp. z o.o. NIP [...]. M. P. był również przesłuchiwany 27.08.2014 r. w delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, gdzie zeznał, że nigdy nie współpracował ze Spółką C Sp. z o.o., nie zna osoby o personaliach M. D. (współwłaścicielki C Sp. z o.o.). Na okazanych mu wystawionych na rzecz C Sp. z o.o. fakturach podany jest zły adres jego firmy oraz niepełna nazwa.

D. S. - Prezes B Sp. z o.o. podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w R. w dniu 16.06.2014 r. zeznała, iż była Prezesem Spółki B od czerwca 2012 r. Spółka została założona na prośbę P. K.-B. razem z D. K.. Świadek zeznała, iż obrót folią rzeczywiście miał miejsce przez te podmioty przynajmniej w większej części i sama widziałam folię w spółce B. Jeśli zaś chodzi o obrót folią z firmą D, to później dowiedziała się, że takiego kupna, (...) nie było. Stwierdziła, że w większości wypadków zachodziły takie sytuacje, że istniał cały łańcuch podmiotów kupujących i sprzedających folię. W tym łańcuchu były (...), B, C, (...). W ramach tego łańcucha odbywała się sprzedaż folii, ale folia ta sprzedawana była również do nabywców, mających deklarować sprzedaż tej folii do podmiotów zagranicznych". Podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w R. w dniu 01.12.2016 r. D. S. oświadczyła, iż "nie było towaru w postaci folii pochodzącej od podmiotu D. Taki towar nie mógł więc trafić do (...), B i C.

Zeznała także, że faktury od firmy D przywoził P. K.-B. (pliki faktur), a ona sama nigdy nie rozmawiała z M. P., jako kontrahentem B i nigdy go nie widziała, a P. K.-B. zabraniał się świadkowi kontaktować z kontrahentami, decydował z jaką datą ma być wystawiona faktura, jakiemu kontrahentowi i na jaką ilość towaru.

Z kolei M. D. – Prezes C Sp. z o.o przesłuchana 2.07.2014r. w Prokuraturze Okręgowej w R. zeznała, że działalność Spółki C polegała na tym, że P. K.-B. informował ją jakie faktury ma wystawić, czyli z jakim podmiotem była transakcja, wskazywał wartości, daty jakie ma wpisać na fakturze, nazwę dostawcy lub odbiorcy. Zdarzało się, że jednorazowo podpisywała 20-30 faktur w zależności od tego ile w danym dniu przyniósł P. K.-B.. M. D. wypisywała faktury od początku działalności w C do maja-czerwca 2013 r. W tym czasie nie zamawiała żadnego towaru dla C, nie odbierała też towaru od dostawców, oraz nie organizowała żadnych transportów.

W dniu 04.07.2014 r. w Prokuraturze Okręgowej w R. przesłuchano także P. K.-B., udziałowca Spółek B i C. Zeznał on, iż nie polecał założenia Spółek C i B. Jego udziały w ww. Spółkach wynosiły 2 %. Zarówno D. S. jak i M. D. poznał przez portale internetowe i początkowo znajomości te miały charakter prywatny. Propozycja założenia spółki wyszła ze strony D. S. i jej znajomego D. K.. Podczas przesłuchania w dniu 05.07.2014 r. P. K.-B. zeznał, iż znał M. P. ze wspólnej pracy w firmie E w S.. Pan P. kiedyś woził folię dla P. K.-B. i zostawił pieczęć firmy D. M. P. nie wiedział, że K.-B. wykorzystuje tę pieczęć dla upozorowania transakcji ze spółką D.

Jak wykazał Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. w decyzji z dnia [...] r. nr [...] wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za IV kw. 2012 r., Spółka B nie posiadała odpowiedniego zaplecza do wykonywania wykazywanej w swoich rejestrach działalności gospodarczej. Poza tym z zeznań Prezesa B – D. S. wprost wynika, iż nie było towaru w postaci folii pochodzącej od podmiotu D. Taki towar nie mógł więc trafić do firm C, a następnie B. Spółka B Sp. z o.o. nie była rzeczywistym sprzedawcą towarów wykazanych na wystawionych przez siebie fakturach, nie jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tych transakcji. W rezultacie wystawione przez firmę B na rzecz A s.c. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Rozpatrując zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. przyjął, że zaewidencjonowane przez B Sp. z o.o. w rejestrach zakupu faktury VAT wystawione przez C Sp. z o. o. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, tak więc podatek z nich wynikający nie może stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2012 r.

Również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy uznał, że przebieg transakcji nie pozostawia żadnych wątpliwości co do oceny świadomości kontrolowanej spółki reprezentowanej przez jej Zarząd. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził, że Spółka B nie mogła dokonywać zakupów towarów wykazanych w fakturach zakupu od C Sp. z o.o. Faktury te nie dokumentują rzeczywistego zakupu towaru, a jedynie istnienie takiej czynności pozorują. Okoliczności towarzyszące przeprowadzonym transakcjom wskazują, że firma B znała realia działania C Sp. z o.o., a zatem mogła i miała możliwość oceny wiarygodności tej firmy. Dyrektor UKS w G. stwierdził zatem, że zaewidencjonowane przez B Sp. z o.o. w styczniu 2013 r. faktury VAT wystawione przez C Sp. z o. o. nie mogą stanowić skutków prawnych w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Postępowanie kontrolne, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji z [...] r. określającej Spółce B wysokość zobowiązania podatkowego za okres I-III kwartał 2013 r.

W uzasadnieniach obu ww. decyzji dowiedziono, że ww. Spółka B z pełną świadomością brała udział w procederze nabywania fikcyjnych faktur, które były w istocie "fakturami kosztowymi", mającymi na celu, z jednej strony - obniżenie zobowiązań podatkowych, a z drugiej strony - urealnienie wykazanych przez Spółkę B, na rzecz kolejnych podmiotów, fikcyjnych dostaw towarów.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. 2 listopada 2016r. przesłuchał wspólników firmy A s.c. Zarówno M. R., jak i P. M. zeznali, że Współpraca została nawiązana drogą mailową przez firmę B. Wspólnicy Spółki A nie znali wcześniej tej firmy. M. R. zeznał także, że nie znał osobiście ani z imienia i nazwiska prezesa ani przedstawiciela firmy B. Spółka A sprawdzała B Sp. z o.o. w urzędzie skarbowym oraz w Krajowym Rejestrze Długów. A s.c. nie stosuje umów handlowych. Zamówienia były składane mailowo lub telefonicznie. Towar był zamawiany po otrzymaniu oferty i wtedy uzgadniane były warunki dostawy i cena. Podczas przesłuchania M. R. zeznał, że według jego wiedzy B Sp. z o.o. ma siedzibę w W., ale ani on, ani jego wspólnik – P. M. - nigdy tam nie byli. Nie byli tam także pracownicy Spółki A. Kontakty z firmą B odbywały się wyłącznie mailowo i telefonicznie. M. R. nie wiedział skąd pochodziła nabywana od B Sp. z o.o. folia, ale jak zeznał, na pewno pochodziła od producenta krajowego, gdyż folia pochodząca z zagranicy jest inaczej pakowana. Spółka A nabywała od firmy B wyłącznie folię stretch jumbo 0,023 mm, 50 cm szerokości, waga rolki ok. 50 kg. Zapłata następowała przelewem bankowym po dostawie i jej weryfikacji. Pracownicy Spółki A przyjmowali towar na podstawie dokumentów WZ, które miał ze sobą kierowca. Po potwierdzeniu ilości, faktura przesyłana była mailem, a oryginał faktury A s.c. otrzymywała pocztą. Transport towaru zapewniała firma B, M. R. nie wiedział jednak, czy był to transport własny czy wynajęty. Dostawy odbywały się do magazynu w Ł., ul. C 80 w godzinach 8:00-16:00 ciągnikami siodłowymi z naczepami o ładowności powyżej 10 ton. Świadek nie pamiętał też, jak wyglądały te samochody, ani ich numerów rejestracyjnych. Zeznał ponadto, że nie zna D. S. i nie ma wiedzy, czy w firmie B byli zatrudnieni pracownicy. Nie wiedział także kto wystawiał faktury. Oryginały faktur odbierała od listonosza księgowa. M. R. zeznał także, że faktury nabycia od firmy B dokumentowały faktyczną dostawę towaru. Spółka A zakończyła współpracę z B Sp. z o.o. w styczniu 2013 r., prawdopodobnie z powodu lepszej oferty od innej firmy. Współpraca z firmą B nie odbiegała niczym od współpracy z innymi firmami.

Z kolei P. M. podczas przesłuchania 30 sierpnia 2017r. potwierdził wcześniejsze zeznania wspólnika oraz wskazał, że spółka A nie zawiera umów z dostawcami, co jest powszechnie stosowaną praktyką gdyż cena folii stretch szybko się zmienia, dlatego ciężko by było określić ją w umowie. Na skrzynkę elektroniczną Spółki wpływają oferty, z których w momencie zakupu wybierana jest ta z najkorzystniejszą ceną. A s.c. nawiązała współpracę z B Sp. z o.o. w 2012 r. P. M. zeznał, że Spółka ta nie była znana jemu, ani jego wspólnikowi przed podjęciem współpracy oraz że nie pamięta nazwiska prezesa bądź przedstawiciela Spółki B. Wspólnicy nie weryfikowali firmy B Sp. z o.o. pod względem posiadania zaplecza technicznego. Księgowa Spółki A wysłała zapytanie do Urzędu Skarbowego czy B Sp. z o.o. jest płatnikiem VAT.

W ocenie organu jedyną przesłanką przy wyborze oferty B w okresie współpracy z podatnikiem była cena – od 5,10 zł netto do 6,40 zł netto (zawierająca też koszty transportu), przy czym łączna wartość transakcji wyniosła w badanym okresie 496.391,10 zł brutto, to wspólnicy winni powziąć podejrzenia wobec tak atrakcyjnej na tle innych ofert cenie (5,70 zł -9,00 zł netto).

Reasumując organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktury wystawione przez B w 2012 r. oraz styczeń 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził zgromadzony materiał dowodowy, a zatem zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powyższego wynika, że Spółce nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje B, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności, a zdarzenia gospodarcze faktycznie nie zaistniały pomiędzy podmiotami gospodarczymi wykazanymi na spornych fakturach.

Ujmując w rozliczeniu podatku naliczonego podatek wynikający z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. naruszono przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zarejestrowania w ewidencji zakupów, stanowią o zawyżeniu przez Spółkę podatku naliczonego i dają podstawę do uznania, że ewidencja zakupów od października 2012 r. do stycznia 2013 r. była prowadzona nierzetelnie, co jest niezgodne z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym ewidencja ta nie stanowi dowodu w sprawie w myśl art. 193 § 4 ustawy.

W skardze do sądu administracyjnego A s.c. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. podnosząc zarzuty naruszenia:

art. 86, art. 87, art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że dokumenty podatkowe, tj. księgi, deklaracje, zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy:

sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w nich opisane, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Towar został dostarczony przez B Sp. z o.o. do wspólników spółki cywilnej A, w ilościach wskazanych na fakturze, a po jego sprawdzeniu, zgodnym z wcześniejszym zamówieniem, A zapłaciła ustaloną cenę, przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy,

jeżeli rzeczywiście przedstawiciele B Sp. z o.o. czy C Sp. z o.o. uczestniczyli w przestępstwach podatkowych, to wspólnicy A nie mieli żadnej obiektywnej możliwości powzięcia takiej informacji.

Zdaniem Pełnomocnika wspólnikom Spółki nie można zarzucić niedbalstwa we współpracy z B Sp. z o.o. i przerzucać na nich odpowiedzialność zbiorową z innymi podmiotami, odmawiając prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji z B Sp. z o.o.,

art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że Spółka B Sp. z o.o. nie była rzeczywistym sprzedawcą towaru wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż nie była jego dysponentem, podczas gdy towar zgodnie z zamówieniem został dostarczony przez B Sp. z o.o. do wspólników A. co pośrednio przyznała D. S., a zatem nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel w świetle ustawy o podatku VAT. Skąd B Sp. z o.o. pozyskała towar, który następnie dostarczyła A, po pierwsze nie da się ustalić nawet przez Organ podatkowy czy organy ścigania (tym bardziej przez A), zaś po drugie - w świetle argumentów podniesionych powyżej w pkt 1 - nie ma to znaczenia. Nie można również wykluczyć, że B Sp. z o.o. weszła w posiadanie towaru sprzedanego A legalnie, tyle, że nie został on kupiony od firmy D czy też C Sp. z o.o., co dla transakcji z A także nie ma żadnego znaczenia,

art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób kierunkowy i tendencyjny oraz zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w szczególności poprzez:

- nieuwzględnienie wniosku dowodowego o bezpośrednie przesłuchanie P. K.-B., M. D., D. S. - na okoliczność prowadzonej przez nich działalności w zakresie handlu folią, w tym współpracy z A spółka cywilna,

- nieuwzględnienie wniosku dowodowego o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w R. (ul. D 45d, [...] R.) o wyrażenie zgody na udostępnienie całych akt postępowania przygotowawczego prowadzonego za sygnaturą akt: [...], ewentualnie -jeżeli sprawa została skierowana na etap postępowania sądowego - wystąpienie do właściwego Sądu (po uzyskaniu informacji z Prokuratury) z tożsamym wnioskiem,

nieprzeprowadzenie dowodu wskazanego już w piśmie pełnomocnika z dnia 16 grudnia 2016 r. (z kontroli podatkowej) o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. o przedstawienie całych akt postępowań podatkowych, w tym kontrolnych, prowadzonych przeciwko B sp. z o.o. w likwidacji.

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i stronniczą a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego (pomimo jego niekompletności) polegającą na przyjęciu, że wspólnicy spółki cywilnej A s.c. uczestniczyli w oszustwie podatkowym o czym przy dołożeniu należytej staranności powinni byli wiedzieć podczas gdy:

z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia w ogóle z oszustwem podatkowym. Towar nie pochodził od firmy D ale jakie ma to znaczenie dla transakcji z A. Nikt z przedstawicieli B nie zapewniał wspólników A że towar pochodzi z firmy D (co jest raczej oczywiste). Towar zgodnie z zamówieniem został faktycznie dostarczony przez B sp. z o.o. do wspólników A, co pośrednio przyznała D. S., a zatem nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel w świetle ustawy o podatku VAT. Towar był zgodny z zamówieniem i fakturami Vat co do ilości i rodzaju. Mógł zostać uzyskany przez B sp. z o.o. legalnie a następnie legalnie sprzedany do A za który wspólnicy zapłacili pełną cenę,

cena za zakupiony towar nie odbiegała wbrew twierdzeniom organów podatkowych od ceny rynkowej innych sprzedawców, co zostało szczegółowo omówione w odwołaniu i poparte fakturami Vat. Wywody organu w tym zakresie są całkowicie bezzasadne i wynikają z błędnego odczytywania dokumentów,

nawet gdyby spółka B uczestniczyła w zakresie towaru wynikającego ze spornych faktur Vat w oszustwie podatkowym (czy też jakimś innym przestępstwie) to wspólnicy A nie mieli żadnej fatycznej możliwości powzięcia takiej informacji,

5) lakoniczne i tendencyjne odniesienie się do zarzutów wskazanych w odwołaniu oraz powielenie bez właściwej refleksji argumentów organu I Instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Wniosek organów, w myśl którego skoro spółka skarżąca nie mogła nabyć folii stretch od spółki B, gdyż dostawcy tej ostatniej spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej (C Sp. z o.o.) lub negują własną działalność w zakresie obrotu taką folią (M. P.) nie ma charakteru racjonalnego i opiera się na przypuszczeniach i spekulacjach myślowych. W tej sytuacji z całą pewnością nie może on stanowić podstawy do pozbawienia spółki skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT będącym podstawą prawną rozstrzygnięcia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z treści powyższego przepisu ma on zastosowanie w przypadku transakcji, które nie zostały dokonane. Nie ma natomiast wystarczających podstaw by przyjąć, że ma on także zastosowanie do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. Ta teza nie została dostrzeżona i rozpatrzona przez organy podatkowe mimo, że wprost wynika z ustalonego materiału dowodowego.

Organy te, choć jak wyżej wskazano, wywiodły, że spółka B nie mogła dysponować folią od wskazanych dostawców, to przyjęły, iż transakcje między spółką B i spółką skarżącą, dokumentowane spornymi fakturami, jednak miały miejsce. Świadczy o tym argumentacja organów zarzucających spółce skarżącej szereg nieprawidłowości podczas tych zakupów. Skoro bowiem organy twierdzą, że cena proponowana przez B Sp. z o.o. winna wzbudzić podejrzenia spółki skarżącej, że wspólnicy spółki skarżącej nie znali osób działających w spółce B, zamówienia były składane mailowo i telefonicznie, nie wiedzieli jakie jest pochodzenie dostarczanej folii, nie stosowali umów pisemnych, to znaczy, że organy te przyznają, iż sporne transakcje zostały przeprowadzone. O tym zaś, że zostały przeprowadzone w rzeczywistości świadczy również i to, że zapłata za towar następowała w drodze przelewu bankowego - na konto dostawcy.

Z tej okoliczności wypływa również inny wniosek pominięty przez organy podatkowe. Skoro bowiem towar dostarczyła spółka B i na jej rzecz nastąpiła zapłata, to nie ma podstaw do twierdzenia, że transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Jedyny racjonalny wniosek jaki można wysnuć z materiału dowodowego ujawnionego w sprawie to taki, że folia strech, którą spółka B sprzedała spółce skarżącej pochodziła od innych dostawców niż C Sp. z o.o. i M. P..

Powyższą okoliczność potwierdza ostatecznie również fakt, że wobec spółki B została wydana ostateczna decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte rozpoznawaną sprawą. Z akt administracyjnych przedstawionych sądowi I instancji nie wynika natomiast, by wobec spółki B zastosowano regulację z art. 108 ust. 1, będącą swoistą sankcją za wystawianie faktur niemających pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Nie ma więc żadnego dowodu, że dostaw dla skarżącej spółki nie było, co pozwoliłoby na zastosowanie art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT.

Nie ma również żadnych dowodów na to, że dostawa pochodziła od innego podmiotu niż B Sp. z o.o. Pewność dotyczy tylko tego, że B nie nabyła folii od M. P. ani spółki C.

Z kolei okoliczność, że towar dostarczony spółce skarżącej przez spółkę B nie pochodził od M. P. i spółki C nie świadczy o tym, że spornych transakcji nie było, a co najważniejsze nie pozbawia spółki skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT.

Innymi słowy należy przyjąć, że transakcje miały miejsce oraz, że faktury je dokumentujące są prawdziwe zarówno podmiotowo jak i przedmiotowo. Obrót był bowiem dokonany między podmiotami na nich wymienionymi, zaś przedmiotem obrotu był towar również uwidoczniony na tych fakturach (folia stretch). W tej sytuacji nie było podstaw do pozbawienia spółki skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem sądu I instancji w tak zarysowanych ramach prawnych i faktycznych znajduje zastosowanie teza NSA zawarta w wyroku z dnia 4 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 1177/16, zgodnie z którą dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W świetle powyższej tezy, którą sąd I instancji podziela w całości, ponownego przeanalizowania wymagają okoliczności transakcji zawartych przez stronę ze spółką B.

I tak okoliczność, że współpraca została nawiązana drogą mailową nie może, w dobie powszechnego i łatwego dostępu do sieci, budzić zastrzeżeń i wątpliwości. Jest to powszechnie przyjęty sposób komunikowania się i wymiany ofert, także na profesjonalnym rynku działalności gospodarczej. Podobna ocena dotyczy składania zamówień drogą mailową i telefoniczną.

Brak zawarcia umowy pisemnej nie może budzić wątpliwości, gdyż nie jest naruszeniem obowiązującego prawa, a zważywszy na wyjaśnienie przedstawione przez spółkę skarżącą (dynamiczne zmiany ceny folii stretch) można go uznać za nieostrożność tylko w przypadku wykazania, że ceny folii nie zmieniają się, czego jednak organ nie wykazał.

Podnoszoną przez organy okoliczność, że spółka skarżąca nie znała pochodzenia nabywanej folii należy uznać za nieporozumienie. Jak wskazano wyżej spółka skarżąca dokonywała transakcji ze spółką B i od tej spółki nabywała folię. Tak więc pochodzenie nabywanego towaru było znane nabywcy.

Przyjęcie towaru następowało na podstawie dokumentu WZ otrzymywanego od kierowcy. W gruncie rzecz nie wiadomo dlaczego powyższa okoliczność miałaby wskazywać na brak należytej ostrożności ze strony spółki skarżącej. Przyjęcie towaru następowało od podmiotu, z którym umówiono transakcję, towar nabywano w ilości, rodzaju i za cenę umówioną wobec czego rzeczony dokument WZ jedynie potwierdzał rzetelność dostawy i dostawcy. Ostatecznym potwierdzeniem rzetelności transakcji była zapłata w formie przelewu bankowego na rachunek bankowy spółki B.

Brak sprawdzenia kontrahenta we właściwym urzędzie skarbowym nie mógł przynieść oczekiwanych rezultatów, jako że spółka ta była w okresie dostaw czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, co pozostaje bezsporne.

Jedynie na marginesie w tym miejscu zaznaczyć należy, że argumentacja organu, iż winien wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta fakt, że pierwsza faktura (dla spółki skarżącej) została wystawiona już 10 dni po zgłoszeniu rejestracyjnym jest niezrozumiała.

Wreszcie jak się wydaje zasadniczy dla organów podatkowych zarzut wskazujący na brak staranności kupieckiej spółki skarżącej, to jest cena oferowanego towaru razi niezrozumieniem istoty rzeczy. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że w działalności gospodarczej nie może budzić zastrzeżeń poszukiwanie towaru o najniższej cenie.

Po wtóre w analizie przeprowadzonej przez organ I instancji nie uwzględniono parametrów nabywanej folii i daty transakcji, o której szeroko rozwodziła się strona skarżąca i która miała zasadnicze znaczenie dla oceny, czy cena jest adekwatna do jakości towaru W toku ponowionego postępowania organ będzie zobowiązany do wyjaśnienia tej okoliczności w każdy prawem przewidziany sposób, gdyż może to mieć znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia.

Powołanie się przez organ na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, sposobu ich przechowywania (...) (Dz. U. z 2011r., nr 68, poz. 360 ze zmianami) jest bezprzedmiotowe, gdyż faktury przedstawione przez skarżących w rozliczeniach VAT za sporne miesiące spełniają warunki wymienione w § 21 ust. 1 punkt 1 i ust. 3 powołanego rozporządzenia. W szczególności faktury te były przechowywane w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i ich czytelność, co oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów. Innymi słowy faktury przedstawione przez spółkę skarżącą nie budzą wątpliwości, że dostawy zrealizował podmiot widniejący na tych fakturach jako wystawca.

Zdaniem sądu I instancji powyższe ustalając i oceniając powyższe okoliczności organy nie wykazały, że spółka skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając przedmiotową folię uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zaś wówczas organy byłyby uprawnione do pozbawienia spółki skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur.

Powtórzyć należy z całą mocą, że faktury pochodziły od podmiotu, który dostarczył zamówiony towar, dokumentowały transakcje rzetelne pod względem ilości, jakości i ceny towaru. Zastrzeżenia organów dotyczą w istocie wcześniejszych faz obrotu, co do których wiedza i świadomość spółki skarżącej jest wyłączona. Brak wiedzy spółki skarżącej co do podmiotu, który rozporządzał folią zanim trafiła ona do sprzedawcy to jest B Sp. z o.o. nie może być powodem dla pozbawienia spółki skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT.

Organy zaś nie wykazały przy tym, że spółka skarżąca dokonując spornych transakcji wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Należy też zwrócić uwagę, że powołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016r. sygn. akt I FSK 1490/16 dotyczy innej sytuacji a mianowicie takiej, w której podmiot widniejący na fakturze jako dostawca w istocie nim nie był, wobec czego zapatrywanie prawne zawarte w cytowanym wyroku nie może mieć zastosowania w sprawie.

Podobnie zresztą formy dochowywania należytej staranności wymienione w orzeczeniach NSA powołanych w tym zakresie w odpowiedzi na skargę należy traktować jako przykładowe. Ich ścisłe przestrzeganie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stawiałoby pod znakiem zapytania sens i cel tej działalności, którym jest przecież osiąganie uczciwego zysku.

W toku ponowionego postępowania organy dokonają powtórnej oceny istotnych okoliczności sprawy ze szczególnym uwzględnieniem powyższych wywodów, w tym zwłaszcza dotyczących świadomości i staranności spółki skarżącej.

Reasumując zauważyć należy, że pozbawiając spółkę skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur wystawionych przez spółkę B organy naruszyły art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT, gdyż faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje.

Ponadto organy uchybiły prounijnej wykładni omawianego przepisu przypisując spółce skarżącej brak dobrej wiary przy transakcjach z wymienioną spółką, podczas gdy okoliczności tych transakcji wskazują, że należyta staranność została zachowana.

Ponadto dokonując oceny materiału dowodowego organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów dowodząc, że przedmiotowej folii nie dostarczyła spółka B w rzeczywistości podczas, gdy prawidłowa ocena dowodów wskazuje, że wymieniona spółka była rzeczywistym dostawcą. W konsekwencji zasadne jest przyjęcie, że doszło do naruszenia art. 191 O.p.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania i wywody przy rozstrzyganiu sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz. 1369) należało orzec jak w sentencji.

A.J.