III SA/Wa 1763/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-03-08	
Data wpływu	2009-10-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Izabela Głowacka-Klimas /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1747/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350;  art. 9 ust. 1,  art. 12,  art. 20 ust. 1,  art. 10 ust. 1 pkt 9,  art. 31,  art. 38; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] marca 2009 r. F. Sp. z o.o. – Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu otrzymania przez pracowników.

Przedstawiając zdarzenia przyszłe Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gier losowych ([...]) oraz zamierza prowadzić restaurację oraz kasyno gry. Wniosek dotyczył sześciu następujących zdarzeń przyszłych:

1) Pracownicy zatrzymują otrzymane bezpośrednio od klientów napiwki dla siebie. Pracownicy prowadzonej przez Skarżącej restauracji (kelnerzy, barmani itp.), obsługując klientów, otrzymywać będą jako wyraz zadowolenia z obsługi, gotówkowe kwoty tytułem napiwków, które - razem z zapłatą za usługę - trafiać będą do specjalnej kasetki należącej do Skarżącej, która to kasetka stanowi obowiązkowy element wyposażenia restauracji, służący do przyjmowania w nim zapłaty za świadczoną na rzecz klientów usługę gastronomiczną po rozliczeniu należności wynikającej z rachunku za usługę każdy pracownik zachowuje otrzymany przez siebie napiwek dla siebie,

2) Pracownicy dzielą się otrzymanymi bezpośrednio od klientów napiwkami z innymi pracownikami. Pracownicy prowadzonej przez Skarżącej restauracji (kelnerzy, barmani itp.), obsługując klientów, otrzymywać będą jako wyraz zadowolenia z obsługi, gotówkowe kwoty tytułem napiwków, które - razem z zapłatą za usługę - trafiać będą do specjalnej kasetki należącej do Skarżącej, która to kasetka stanowi obowiązkowy element wyposażenia restauracji, służący do przyjmowania w nim zapłaty za świadczoną na rzecz klientów usługę gastronomiczną. Po rozliczeniu należności wynikającej z rachunku za usługę, pracownik dzieli się otrzymanym napiwkiem z innymi pracownikami na danej zmianie wg przyjętych przez tych pracowników zasad. Skarżąca ani nie ustala, ani nie ingeruje w zasady podziału tych pieniędzy,

3) Pracownicy zbierają otrzymane bezpośrednio od klientów napiwki przez miesiąc, a pracodawca przyjmuje gromadzone pieniądze na przechowanie. Pracownicy prowadzonej przez Skarżącej restauracji (kelnerzy, barmani itp.), obsługując klientów, otrzymywać będą jako wyraz zadowolenia z obsługi, gotówkowe kwoty tytułem napiwków, które - razem z zapłatą za usługę - trafiać będą do specjalnej kasetki należącej do Skarżącej, która to kasetka stanowi obowiązkowy element wyposażenia restauracji, służący do przyjmowania w nim zapłaty za świadczoną na rzecz klientów usługę gastronomiczną. Po rozliczeniu należności wynikającej z rachunku za usługę, pracownik dzieli się otrzymanym napiwkiem z innymi pracownikami restauracji wg przyjętych przez tych pracowników zasad, z tym, że podział pieniędzy pochodzących z napiwków nie będzie następować na bieżąco, lecz po upływie miesiąca. Skarżąca nie ustala, ani nie ingeruje w zasady podziału tych pieniędzy. Zamierza natomiast udostępnić pracownikom możliwość bezpiecznego przechowywania pieniędzy pochodzących z napiwków przez miesiąc w kasie pancernej restauracji, po czym - po upływie miesiąca - wyda tak zgromadzoną pulę upoważnionej przez pracowników osobie, która dokona stosownego podziału między pracowników,

4) Pracownicy prowadzonego przez Skarżącą na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (dalej: u.g.z.w.) kasyna gry (krupierzy, inspektorzy, kasjerzy, recepcjoniści, pracownicy obsługujący klientów na automatach, pracownicy ochrony, kelnerzy, barmani itp), obsługując klientów, otrzymywać będą napiwki jako wyraz zadowolenia z tytułu uzyskanej wygranej (najczęściej w formie żetonów do gry) zatrzymują otrzymane bezpośrednio od klientów napiwki dla siebie. Skarżąca stosownie do treści art. 49 ust. 4 ustawy w związku z § 1 ust. 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry - zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji napiwków (Dz. U z 2003 r. Nr 102, poz. 949, dalej: "rozporządzenie z 2003 r.").

Realizacja ciążącego na Skarżącej obowiązku w zakresie ewidencyjnym polegać będzie na zobowiązaniu pracowników kasyna gry otrzymujących napiwki:

a) na stołach do gry - do umieszczania ich w kasetkach na napiwki należących

do Skarżącej na czas prowadzenia gier (z uwagi na bezpieczeństwo przebiegu gry, o czym szerzej w uzasadnieniu), przy czym, po zakończeniu prowadzenia gry przez danego pracownika, po ich komisyjnym przeliczeniu i zaewidencjonowaniu w rejestrze napiwków (w pozycji: "wartość napiwków wypłaconych poszczególnym pracownikom kasyna"), pracownik wymieni żetony w kasie na gotówkę i zatrzymuje ją dla siebie;

b) poza stołami do gry - do składania oświadczeń o kwotach otrzymanych od klientów napiwków, które to oświadczenia będą podstawą wpisu do rejestru napiwków.

W oparciu o kwoty obliczone w punktach a) oraz b) Skarżąca ustali kwotę wymaganą w pozycji rejestru napiwków: "wartość napiwków zgromadzonych danego dnia", jako sumę wszystkich kwot otrzymanych przez pracowników kasyna gry w danym dniu.

5) Otrzymanymi od klientów napiwkami pracownicy prowadzący gry na stole do gry będą się dzielić z innymi pracownikami prowadzącymi lub nadzorującymi gry na danym stole wg przyjętych przez siebie zasad. Pozostali pracownicy (poza stołami do gry) zatrzymywać będą napiwki dla siebie. Skarżąca nie będzie ani ustalał, ani ingerował w zasady podziału napiwków. Stosownie do treści ww. przepisów zobowiązana będzie do prowadzenia ewidencji napiwków. Realizacja ciążącego na Skarżącej obowiązku w zakresie ewidencyjnym polegać będzie w tym przypadku na zobowiązaniu pracowników kasyna gry:

a) obsługujących klientów na stołach do gry - do umieszczania ich w kasetkach na napiwki należących do Skarżącej na czas prowadzenia gier (z uwagi na bezpieczeństwo przebiegu gry), przy czym, po zakończeniu prowadzenia gry na danym stole, po komisyjnym przeliczeniu i zaewidencjonowaniu napiwków w rejestrze napiwków (w pozycji: "wartość napiwków zgromadzonych danego dnia"), jeden z pracowników prowadzących gry na danym stole wymieni żetony w kasie na gotówkę i podzieli ją między innych pracowników prowadzących gry na danym stole w tym dniu, według własnych ustaleń. O kwocie wynikającej z dokonanego podziału pracownicy będą zobowiązani informować Skarżąca, i kwoty będą ewidencjonowane w rejestrze napiwków;

b) obsługujących klientów poza stołami do gry - do składania oświadczeń Skarżącej o kwotach otrzymanych od klientów napiwków, które to oświadczenia będą podstawą wpisu do rejestru napiwków.

W oparciu o kwoty obliczone w punktach a) oraz b) Skarżąca ustali kwotę wymaganą w pozycji rejestru napiwków: "wartość napiwków zgromadzonych danego dnia", jako sumę wszystkich kwot otrzymanych przez pracowników kasyna gry wdanym dniu.

6) Pracownicy z otrzymanych bezpośrednio od klientów napiwków tworzyć będą przez miesiąc pulę, a pracodawca przyjmuje gromadzone w ten sposób pieniądze na przechowanie. Z otrzymanych przez wszystkich pracowników kasyna gry napiwków w danym miesiącu tworzona będzie przez pracowników pula, dzielona następnie przez jednego z pracowników według przyjętych przez tych pracowników zasad. Skarżąca nie będzie ustalała, ani ingerowała w zasady podziału napiwków. Pracownicy obsługujący klientów na stołach do gry zobowiązani będą do umieszczania swoich napiwków w kasetkach na napiwki należących do Skarżącej na czas prowadzenia gier (z uwagi na bezpieczeństwo przebiegu gry, o czym szerzej w uzasadnieniu), przy czym, po zakończeniu prowadzenia gry na danym stole, po komisyjnym przeliczeniu i zaewidencjonowaniu napiwków w rejestrze napiwków (w pozycji: "wartość napiwków zgromadzonych danego dnia"), jeden z pracowników prowadzących gry na danym stole - w imieniu pracowników tworzących pulę - odbierze zgromadzone w pudełku na napiwki żetony (napiwki) i wymieni je w kasie na gotówkę. Pracownicy nie prowadzący gier przy stołach, którzy wyrażą chęć uczestniczenia w tworzeniu puli z napiwków będą deponować otrzymywane przez siebie napiwki w pudełkach na napiwki umieszczonych w kasie kasyna gry, po czym, na koniec dnia, po komisyjnym przeliczeniu i zaewidencjonowaniu napiwków w rejestrze napiwków (w pozycji: "wartość napiwków zgromadzonych danego dnia"), jeden z pracowników w imieniu pracowników tworzących pulę odbierze zgromadzone w pudełku na napiwki żetony (napiwki) i wymieni je w kasie na gotówkę.

Skarżąca udostępni pracownikom możliwość bezpiecznego przechowywania pieniędzy pochodzących z napiwków przez okres tworzenia puli w kasie pancernej kasy kasyna gry, po czym po okresie tworzenia puli wyda tak zgromadzoną pulę upoważnionej przez pracowników osobie, która dokona stosownego podziału między pracowników. Wszyscy pracownicy partycypujący w podziale tak zgromadzonych napiwków zobowiązani będą do składania oświadczeń Skarżącej o kwotach otrzymanych w wyniku dokonanego przez nich podziału napiwków, które to oświadczenia będą podstawą wpisu do rejestru napiwków (w pozycji: "wartość napiwków wypłaconych poszczególnym pracownikom kasyna").

W związku z powyższym zadała następujące pytania:

1) Czy w stosunku do pracowników, którzy otrzymują napiwki od klientów restauracji, na wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")?

2) Czy w stosunku do pracowników, którzy otrzymują od innych pracowników kwoty, pochodzące z puli napiwków otrzymanych przez tych pracowników od klientów, na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f.?

3) Czy w stosunku do pracowników, którzy otrzymują od innych pracowników kwoty, pochodzące z napiwków otrzymanych przez tych pracowników od klientów, przy czym do czasu podziału napiwków – Skarżąca przechowuje otrzymywane przez pracowników napiwki w kasie pancernej, na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f.?

4) Czy w stosunku do pracowników, którzy otrzymują napiwki od klientów kasyna gry, na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.do.f.?

5) Czy w stosunku do pracowników, którzy otrzymują napiwki od klientów kasyna gry, na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f.?

6) Czy w stosunku do pracowników, którzy otrzymują napiwki od klientów kasyna gry, na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f.?

Spółka wskazała, że w sytuacji opisanej w pytaniu 1 nie ciążą obowiązki na niej płatnika określone w art. 31 u.p.d.o.f., gdyż napiwek został uzyskany przez pracownika od klienta oraz jego źródłem nie jest stosunek pracy, lecz wola klienta by w formie pieniężnej wyrazić swoje zadowolenie obsługującemu go pracownikowi.

Skarżąca podkreśliła, iż również w sytuacji opisanej w punkcie 2 nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 u.p.d.o.f. Stwierdziła, że przychód został uzyskany przez pracowników od innej osoby fizycznej (pracownika),a nie skarżącej. Zdaniem skarżącej źródłem nie był łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, lecz umowa zawarta między pracownikami dotycząca dzielenia się otrzymywanymi od klientów napiwkami.

Odnośnie trzeciego pytania Skarżąca podniosła, że nie ciążą na niej obowiązki płatnika określone w art. 31 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej jej rola polegać będzie na przyjęciu na przechowanie i zwrocie po umówionym okresie kwot uzyskiwanych przez pracowników z tytułu napiwków w kasie pancernej (na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Tytuł XXVIII "Przechowanie").

Mając na uwadze treść pytania 4 stwierdziła, że planowane rozwiązania organizacyjne związanych z przepływami napiwków otrzymywanych przez personel w formie żetonów (np. stosowanie na stołach do gry tzw. tip box-ów) są neutralne przy ustalaniu ewentualnych obowiązków płatnika, gdyż służą wyłącznie celowi określonemu w u.g.z.w. Ponadto w tym przypadku przychód nie został przez pracowników uzyskany od Skarżącej, lecz od klienta (gracza). Zdaniem skarżącej źródłem nie był łączący pracownika ze Skarżącą stosunek pracy, lecz wola gracza zadowolonego z wyniku gry. Realizacja obowiązku ewidencyjnego w zakresie napiwków przez Skarżącą jest – w jej ocenie - neutralna dla powstania ewentualnych obowiązków płatnika. Rola Skarżącej w tym procesie polegać będzie na przyjęciu na przechowanie i zwrocie po umówionym okresie kwot uzyskiwanych przez pracowników z tytułu napiwków w trakcie gry w tzw. tip box'ie (na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Tytuł XXVIII Przechowanie w zw. z art. 15b ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 40 ust. 1 u.g.z.w.).

Ustosunkowując się do pytania 5 Skarżąca stwierdziła, że nie ciążą na niej obowiązki płatnika określone w art. 31 u.p.d.o.f. Podkreśliła, że otrzymanymi od klientów napiwkami pracownicy prowadzący gry na stole do gry będą się dzielić z innymi pracownikami prowadzącymi lub nadzorującymi gry na danym stole, według przyjętych przez siebie zasad. Pozostali pracownicy (poza stołami do gry) zatrzymywać będą napiwki dla siebie. Wskazał, że nie będzie ustalała, ani ingerowała w zasady podziału napiwków.

Przedstawiając stanowisko dotyczące pytania 6 również stwierdziła również, że nie ciążą na niej obowiązki płatnika określone w art. 31 u.p.d.o.f. Z otrzymanych przez wszystkich pracowników kasyna gry napiwków w danym miesiącu tworzona będzie przez pracowników pula, dzielona następnie przez jednego z pracowników według przyjętych przez tych pracowników zasad.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] lipca 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na przepisy z art. 9 ust. 1 i 12 ust. 1 u.p.d.o.f., § 1 i § 2 pkt 2 rozporządzenia z 2003 r. stwierdził, że definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia wypłaconych napiwków do należności wypłaconych przez Skarżącą, jako pracodawcę (udział w zgromadzonej wartości napiwków) do przychodów ze stosunku pracy. Źródłem i podstawą wypłaty należności jest łączący z pracownikami stosunek pracy. Zdaniem organu należności te stanowią pochodną wynagrodzenia.

Minister podniósł, że środki pieniężne w postaci napiwków adresowane imiennie do określonego pracownika trafiające do pracodawcy, który później rozdysponowuje je wśród pracowników, stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniami za pracę, od których płatnik (restauracja, kasyno), ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. i przekazania podatnikowi imiennych informacji (PIT-11) o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

Napiwki otrzymane przez pracowników zawsze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mogą jednak stanowić przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 u.p.d.o.f., bądź przychód, z tzw. innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dalej uznał, że użyte z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie, np. przychody wynikające z otrzymanych napiwków przez pracownika bezpośrednio od klienta.

Ponadto o zakwalifikowaniu napiwków do jednego z ww. źródeł decyduje sposób ich otrzymania. W przypadku, gdy kwota napiwku, jest wręczona pracownikowi bezpośrednio przez klienta, to napiwek stanowi dla pracownika przychód z innych źródeł, wykazywany w rocznym zeznaniu podatkowym, łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że pracownicy prowadzonej przez Skarżącą restauracji (kelnerzy, barmani itp.), obsługując klientów, otrzymywać będą jako wyraz zadowolenia z obsługi, gotówkowe kwoty tytułem napiwków, które - razem z zapłatą za usługę - trafiać będą do specjalnej kasetki należącej do Skarżącej, która to kasetka stanowi obowiązkowy element wyposażenia restauracji, służący do przyjmowania w nim zapłaty za świadczoną na rzecz klientów usługę gastronomiczną. Tym samym środki pieniężne w postaci napiwków adresowane imiennie do określonego pracownika restauracji trafiające do pracodawcy, który później rozdysponowuje je wśród pracowników, stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniami za pracę, od których płatnik, ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. Bez znaczenia pozostaje w tym wypadku to, że pracownicy sami dokonają podziału otrzymanych napiwków.

W sytuacji, kiedy pracownicy kasyna gry z otrzymanych bezpośrednio od klientów napiwków tworzyć będą przez miesiąc pulę, a pracodawca przyjmuje gromadzone w ten sposób pieniądze na przechowanie, z otrzymanych przez wszystkich pracowników kasyna gry napiwków w danym miesiącu pula, dzielona będzie przez jednego z pracowników według przyjętych przez tych pracowników zasad, mimo, iż Skarżąca nie będzie ustalała, ani ingerowała w zasady podziału napiwków stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy.

Organ wskazał, że odróżnić od powyższego stanu faktycznego należy okoliczność, kiedy pracownik bezpośrednio od klienta (bez pośrednictwa pracodawcy) otrzymałby napiwek. Wówczas ich wypłaty nie dokonuje pracodawca. Wartości tych napiwków nie można zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, napiwki te stanowią bowiem przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 14b § 1 O.p., przez wydanie interpretacji na podstawie innych niż przedstawionych we wniosku zdarzeniach przyszłych;

b) art. 14b § 1 O.p. przez oparcie swojego stanowiska na interpretacji przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej;

c) art. 121 § 1 Op w związku z art. 14b § 1 i § 2 O.p., przez brak odniesienia się do stanowiska Skarżącej w poszczególnych zdarzeniach przyszłych odrębnie, wskutek czego nie jest jasne, którego konkretnie zdarzenia przyszłego dotyczy poszczególny fragment wydanej interpretacji;

d) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14c § 2 O.p., przez przedstawienie uzasadnienia prawnego stanowiska w sposób niezrozumiały oraz brak odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy, przez co Skarżąca nie uzyskała rzetelnej informacji, dlaczego pogląd wyrażony przez nią we wniosku o wydanie interpretacji nie zasługuje na uznanie;

e) art. 2 ust. 1 pkt 3, 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 § ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, przez ich nie zastosowanie;

f) art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31 oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie;

g) art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię.

W obszernym uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ winien wskazać, jakie w jego ocenie przepisy prawa podatkowego uzasadniają powstanie obowiązku płatnika we wszystkich sześciu zdarzeniach przyszłych. Zarzuciła, że organ nie dokonał uzasadnienia prawnego swojego stanowiska w stosunku do każdego zdarzenia przyszłego odrębnie, naruszając art. 14b § 1 i § 2 O.p. Ponadto zarzuciła, że stanowisko organu zostało oparte na okolicznościach innych niż przedstawione we wniosku.

Skarżąca podniosła, że wypłaty napiwków, które zamierza ewidencjonować w rejestrze napiwków nie są wypłatami w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzuciła również niewłaściwe zastosowanie art. 31 u.p.d.o.f., przez pominięcie okoliczności wskazanej we wniosku, iż Skarżąca nie będzie ewidencjonować w rejestrze napiwków kwot wypłacanych poszczególnym pracownikom. Zdaniem Skarżącej pracodawca nie był stroną stosunku prawnego, z którego wynikała wysokość czy też uzyskanie przez pracownika przychodu, nie sposób uznać, by źródłem tego przychodu mógł być stosunek pracy, czyli stosunek prawny łączący pracownika z pracodawcą.

Zdaniem Skarżącej w przedstawionych zdarzeniach przyszłych napiwki nie mogły stać się przychodem uzyskanym od pracodawcy (zakładu pracy), gdyż to nie on ponosił ekonomiczny ciężar tego przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Napiwki otrzymane przez pracowników zawsze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Żaden przepis nie zwalnia od opodatkowania tym podatkiem otrzymywanych przez pracownika napiwków. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f. Skarżąca wywodzi, że obowiązek powyższy na niej nie ciąży natomiast organ utrzymuje ,że na Skarżącej w przedstawionych stanach faktycznych spoczywa taki obowiązek.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W wyroku z dnia 9 maja 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (II FSK 758/2005) stwierdził, iż w związku z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczanych do przychodów ze stosunku służbowego każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, stanowi jego przychody z tego źródła, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia co prawda związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1038/03 wyraził pogląd, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.), decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub też faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy, przy czym, co należy podkreślić, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym).

W wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2000 r. III APa 26/00. w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że należność z tytułu napiwków nie jest wprawdzie wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 par. 2 Kodeksu pracy, ale jest świadczeniem uzyskiwanym przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki (...). Podzielając w pełni to stanowisko należy podkreślić, że pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 K.p. ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które są zdefiniowane w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionej definicji przychodu ze stosunku oraz powołanych wyroków należy uznać ,że napiwki należą do przychodów ze stosunku pracy.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Skarżąca Spółka wskazała 6 stanów faktycznych ,trzy z nich dotyczyły restauracji a trzy pozostałe kasyna gry. W każdym z tych stanów faktycznych napiwki otrzymują pracownicy Skarżącej Spółki. W każdym wypadku w odniesieniu do restauracji pieniądze trafiają do specjalnej kasetki należącej do Skarżącej. Wypłata napiwków w restauracji wygląda w sposób następujący: 1. po rozliczeniu należności wynikającej z rachunku za usługę każdy pracownik zachowuje otrzymany przez siebie napiwek dla siebie, 2. po rozliczeniu należności wynikającej z rachunku za usługę, pracownik dzieli się otrzymanym napiwkiem z innymi pracownikami na danej zmianie wg przyjętych przez tych pracowników zasad. Skarżąca ani nie ustala, ani nie ingeruje w zasady podziału tych pieniędzy, 3. pracownicy zbierają otrzymane bezpośrednio od klientów napiwki przez miesiąc, a pracodawca przyjmuje gromadzone pieniądze na przechowanie. Po rozliczeniu należności wynikającej z rachunku za usługę, pracownik dzieli się otrzymanym napiwkiem z innymi pracownikami restauracji według przyjętych przez tych pracowników zasad, z tym, że podział pieniędzy pochodzących z napiwków nie będzie następować na bieżąco, lecz po upływie miesiąca. Skarżąca nie ustala, ani nie ingeruje w zasady podziału tych pieniędzy. Zamierza natomiast udostępnić pracownikom możliwość bezpiecznego przechowywania pieniędzy pochodzących z napiwków przez miesiąc w kasie pancernej restauracji, po czym - po upływie miesiąca - wyda tak zgromadzoną pulę upoważnionej przez pracowników osobie, która dokona stosownego podziału między pracowników.

Z powyższych zasad rozdziału napiwków w restauracji wynika, że napiwki te na pewnym etapie są gromadzone przez pracodawcę - Skarżącą. W ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, jeżeli środki w postaci napiwków, które są adresowane imiennie do określonego pracownika lub grupy pracowników trafiają do pracodawcy albo też pracodawca zbiera środki pochodzące z napiwków, a później przekazuje je pracownikom, którzy dokonują podziału między siebie, to napiwki te są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik - Skarżąca ma obowiązek pobrania zaliczek na PIT, gdyż jak wskazano we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji napiwki te przysługują pracownikom Skarżącej a nie innym osobom tak więc istnieje oczywisty związek między wykonywaną pracą a otrzymanym napiwkiem. Źródłem i podstawą wypłaty napiwków jest łączący pracowników z pracodawcą stosunek pracy. Napiwki te stanowią, w ocenie składu orzekającego, świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy.

Przechodząc do omówienia pozostałych stanów faktycznych dotyczących kasyna gry należy na wstępie wskazać, że z treści § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U z 2003 r. Nr 102, poz. 949) wynika, że podmioty urządzające gry w kasynach gry są obowiązane ewidencjonować napiwki w rejestrze napiwków. Rejestr zawiera następujące dane: liczbę porządkową, datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym są wypłacane te napiwki wraz z wartością napiwków wypłaconym poszczególnym pracownikom kasyna, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru (§ 2 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Jak słusznie zauważył Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji ,,Ustawodawca używając w ww. rozporządzeniu pojęcia pracownik nadał tej należności pośrednio charakter przychodu ze stosunku pracy. W takim przypadku napiwki są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

W wyroku z dnia 14 listopada 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny (do 2003.12.31) w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1493/02 stwierdził, że "W definicji przychodów ze stosunku pracy, wynikającej z art. 12 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) mieści się również wypłata napiwków wypłaconych w kasynach gry". Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1416/05. W wyroku tym ponadto stwierdzono, że "na kasynie jako płatniku ciąży obowiązek naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek od napiwków zostawionych przez graczy dla pracowników kasyna". Wobec powyższego prowadząca kasyno Spółka niezależnie od sposobu rozdziału napiwków ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy dojść do wniosku, że zarzuty Skarżącej spółki dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31 oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię nie zasługują na uwzględnienia.

Również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, w ocenia składu orzekającego w tej sprawie, nie zasługują na uwzględnienie. Co prawda organ nie odniósł się oddzielnie do każdego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, jednak naruszenie to nie miało wpływu na treść wydanej interpretacji, ponieważ organ wyjaśnił, dlaczego zarówno w stosunku do pracowników restauracji jak i kasyna, w odniesieniu do napiwków Skarżąca jest obowiązana odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Nie doszło również do naruszenia przez organ orzekający art. art. 2 ust. 1 pkt 3, 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 § ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, przez ich nie zastosowanie. Jak wyżej wskazano napiwki są przychodem ze stosunku pracy i nie może mieć do nich zastosowania ustawa o podatku od spadków i darowizn ,gdyż napiwki nie są przychodem podlegającym tej ustawie.

W końcowej części interpretacji organ podatkowy wskazał na sytuacje kiedy pracownik bezpośrednio od klienta (bez pośrednictwa pracodawcy) otrzymałby napiwek. Wówczas ich wypłaty nie dokonuje pracodawca. Wartości tych napiwków nie można zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, napiwki te stanowią bowiem przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższy pogląd, który skład orzekający podziela, prezentowany jest także w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazał Paweł Borszowski w glosie do wyroku NSA z dnia 14 listopada 2003 r., I SA/Łd 1493/2002. Teza nr 2 - "Jeżeli napiwki są wręczane bezpośrednio do rąk pracownika, bez odzwierciedlenia tego w jakikolwiek sposób u pracodawcy, należałoby przyjąć, iż nie jest to przychód ze stosunku pracy, ale pochodzący z innych źródeł".

Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.