I SA/Kr 800/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-20	
Data wpływu	2025-12-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Grzegorz Karcz
Grzegorz Klimek
Inga Gołowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 278; art. 28j ust .5; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 800/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r., sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2025 r. nr 0111-KDWB.4010.119.2025.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.	
Uzasadnienie
I. sp. z o.o. (Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że skutecznie złożyła zawiadomienie ZAW-RD do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wybierając tym samym opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: "estoński CIT") od dnia 1 września 2023r., w związku z czym księgi rachunkowe zostały zamknięte na dzień 31 sierpnia 2023r. Sprawozdanie finansowe zostało sporządzone w dniu 19 listopada 2023r. w postaci pliku XML, podpisy w formie elektronicznej zostały złożone w dniu 29 marca 2024r., tak przez kierownika jednostki jak i osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Odnośnie do pozostałych wymogów ustawowych Spółka wyjaśniła, że w okresie od wyboru estońskiego CIT do chwili obecnej: a) spełniała warunek dotyczący przychodów, określony w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT; b) spełniała warunek dotyczący zatrudnienia, określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT; c) prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; d) nie posiadała udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; e) nie sporządzała za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości; f) prowadziła księgi rachunkowe oraz sporządzała sprawozdania finansowe zgodnie z wymogami art. 28d ustawy o CIT; g) nie była wyłączona ze stosowania ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28k ustawy o CIT.

W odpowiedzi na pytania organu Spółka udzieliła następujących odpowiedzi: 1. Czy rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym? Odp.: Tak. 2. Czy decyzję o wyborze opodatkowania ryczałtem podjęli Państwo w trakcie roku podatkowego, a w konsekwencji opisane zawiadomienie ZAW-RD zostało złożone przed upływem przyjętego przez Państwa roku podatkowego, na podstawie art. 28j ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025r. poz. 278 ze zm.) Odp.: Tak.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: czy Spółka ma prawo do stosowania estońskiego CIT w okresie od jego wyboru 1 września 2023r., w okoliczności której sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień poprzedzający wybór ryczałtu od dochodów spółek zostało opatrzone odpisami tak kierownika jednostki jak i osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych w dniu 29 marca 2024r.?

Zdaniem Spółki warunkiem wejścia w trakcie roku przez uprawnioną do tego spółkę w reżim opodatkowania CIT estoński jest zarówno złożenie zawiadomienia ZAW-RD oraz sporządzenie śródrocznego sprawozdania finansowego. Powyższe potwierdzają również objaśnienia podatkowe z dnia 23 grudnia 2021r. pn. Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek (s. 18) gdzie Minister Finansów wskazuje, że aby móc wybrać alternatywną formę opodatkowania, podatnik jest zobowiązany przede wszystkim do poinformowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w formie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem - według ustalonego wzoru ZAW-RD. Ponadto, podatnik zobowiązany jest łącznie spełniać w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2-6 ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podjął wszystkie wymagane ustawowo czynności, mające na celu wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w trakcie roku podatkowego. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że ma poważne wątpliwości co do słuszności ewentualnej wykładni przepisów, zgodnie z którą niedochowanie terminu na podpisanie sprawozdania finansowego miałoby automatycznie powodować nieskuteczność wyboru estońskiego CIT. W ocenie Spółki, taka wykładnia prowadzi do nadmiernego formalizmu i może stać w sprzeczności z celowościowym oraz systemowym rozumieniem przepisów.

Spółka wskazała, że istotą regulacji dotyczącej wyboru estońskiego CIT w trakcie roku podatkowego jest realna zmiana modelu opodatkowania, wyrażona m.in. poprzez zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego. Celem sporządzenia tego sprawozdania jest wyodrębnienie kwoty zysków niepodzielonych i niepokrytych strat z okresu przed przejściem na ryczałt, co ma fundamentalne znaczenie dla prawidłowych rozliczeń podatkowych i odliczeń dla wspólników. Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe, a nadmierne skupienie się na technicznej formalności daty podpisu, kosztem faktycznego spełnienia merytorycznych wymogów, prowadzi do skutków niewspółmiernych do wagi uchybienia.

Prawidłowa interpretacja przepisów prawa wymaga zastosowania nie tylko wykładni językowej, ale również wykładni systemowej i funkcjonalnej (celowościowej). O ile literalna wykładnia może wskazywać na rygorystyczne podejście do terminu podpisu, o tyle konfrontacja z całym systemem prawnym i celem regulacji prowadzi do odmiennych wniosków. Spółka zwróciła uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 5 marca 2025r. (sygn. I SA/Sz 614/24) zaprezentował w oparciu o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej stanowisko dotyczące obowiązków sprawozdawczych spółek przechodzących na estoński CIT w trakcie roku obrotowego, choć sprawa dotyczyła innej problematyki (rozróżnienia między rocznym a śródrocznym sprawozdaniem). To pokazuje, że sądy dostrzegają potrzebę odchodzenia od ścisłego formalizmu, gdy prowadzi on do absurdalnych rezultatów.

Sprawozdanie finansowe jest sporządzane w celu wyodrębnienia kwoty zysków niepodzielonych i niepokrytych strat z okresu poprzedzającego przejście na ryczałt. Ma to fundamentalne znaczenie dla prawidłowych rozliczeń podatkowych i odliczeń przysługujących wspólnikom. Sama istota regulacji polega na realnej zmianie modelu opodatkowania, wyrażonej poprzez zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania, a nie jedynie na dochowaniu ścisłych wymogów technicznych, takich jak dokładna data podpisu.

Podkreślono, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 25 stycznia 2024r. (znak DD8.8203.1.2023) dopuścił złożenie zawiadomienia ZAW-RD przed faktycznym zamknięciem ksiąg i sporządzeniem sprawozdania finansowego. Co więcej, w innej problematyce estońskiego CIT (dotyczącej ukrytych zysków) Minister Finansów również zastosował reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej na korzyść podatników (pismo z 3 lipca 2025r. znak DD8.054.2.2025). Te przykłady świadczą o potencjalnej ewolucji w podejściu organów, sugerując gotowość do odejścia od czysto literalnej interpretacji, gdy przemawiają za tym względy systemowe i celowościowe.

Spółka wskazała, także, że w obiegu prawnym funkcjonuje interpretacja Dyrektora KIS z dnia 5 grudnia 2024r. (znak 0114- KDIP2-2.4010.623.2024.1.SJ), która rozróżnia datę sporządzenia sprawozdania od daty jego podpisania. Wskazuje ona, że data sporządzenia odnosi się do wiedzy jednostki na dany dzień, a podpis, choć wymagany, może nastąpić z opóźnieniem o ile nie podważa treści i kompletności sprawozdania oraz jego rzeczywistej daty sporządzenia przez osobę prowadzącą księgi. Wnioskodawca uważa, że taka wykładnia jest racjonalna i spełnia wymogi przepisu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2025r. znak: 0111-KDWB.4010.119.2025.2.AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek jest opcją podatkową (ma charakter fakultatywny). Aby z niej skorzystać podatnik spełniający ustawowe warunki powinien złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru na druku ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Zawiadomienie to może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku, księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Zamknięcie ksiąg rachunkowych oznacza w tym przypadku również obowiązek rozliczenia się z podatku CIT klasycznego i złożenia zeznania CIT-8. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnoszą się do kwestii sporządzania sprawozdania finansowego, a przepisami, które regulują tą kwestie jest ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 120 ze zm., dalej: u.o.r.).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka na dzień 31 sierpnia 2023r. zamknęła księgi rachunkowe. Sprawozdanie finansowe zostało sporządzone 19 listopada 2023r. w postaci elektronicznej. Podpisy w formie elektronicznej zostały złożone przez kierownika jednostki oraz osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych 29 marca 2024r.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy Spółka ma prawo do stosowania estońskiego CIT w okresie od jego wyboru 1 września 2023r., w okoliczności której sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień poprzedzający wybór ryczałtu od dochodów spółek zostało opatrzone podpisami kierownika jednostki oraz osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych 29 marca 2024r.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, organ wskazał, że art. 28j ust. 5 ustawy o CIT wskazuje na obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości wskazują na właściwe podmioty, którą mają podpisać sprawozdanie finansowe i tym samym potwierdzić, że spełnia ono wymagania przewidziane ustawą o rachunkowości. Zatem należy uznać, że podpisanie sprawozdania finansowego jest integralną częścią sporządzenia sprawozdania finansowego, a samo sporządzenie sprawozdania finansowego bez opatrzenia go podpisem nie stanowi o sporządzeniu sprawozdania zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W konsekwencji samo sporządzenie sprawozdania finansowego (bez jego podpisania) nie jest wystarczające dla skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek, bowiem zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, sprawozdanie finansowe ma być sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a potwierdzeniem że spełnia ono wymagania przewidziane tą ustawą jest złożenie podpisów uprawnionych podmiotów pod sporządzonym sprawozdaniem finansowym.

Sprawozdanie finansowe wymaga podpisu, natomiast podpis pod sprawozdaniem powinien zostać złożony najpóźniej ostatniego dnia w którym upływa termin na jego sporządzenie. Jak wynika z art. 45 u.o.r., sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (tzw. dzień bilansowy) i ma zostać ono sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 u.o.r.). Tym samym również podpis pod sprawozdaniem finansowym należy złożyć nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Ponadto art. 52 ust. 2 u.o.r. wskazuje, że sprawozdanie finansowe podpisują - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień określony w art. 12 ust. 2 u.o.r. lub na inny dzień bilansowy (art. 52 ust. 3 u.o.r.). Jednocześnie organ zwrócił uwagę na redakcję przepisu art. 52 u.o.r., który reguluje zarówno obowiązki formalne kierownika jednostki co do sporządzenia sprawozdania finansowego jak i sposób jego podpisania. Intencją ustawodawcy jest więc uznanie podpisania sprawozdania finansowego za integralną część sporządzenia sprawozdania finansowego. W szczególności art. 52 ust. 2a u.o.r. (który zgodnie z ust. 3 stosuje się odpowiednio do sprawozdania finansowego sporządzonego w każdym przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych) – wyraźnie precyzuje, że podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie. W przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek w trakcie roku podatkowego sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, a tym samym czynności związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego, w tym również jego podpisanie, należy dokonać w ciągu 3 miesięcy.

Podsumowując organ stwierdził, że dla skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek należy podpisać sprawozdanie finansowe najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia wynikającego z przepisów na jego sporządzenie.

Jak wynika z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, sprawozdanie finansowe ma być sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a złożenie podpisu pod sprawozdaniem finansowym przez uprawnione do tego osoby potwierdza prawidłowość (zgodność z przepisami ustawy o rachunkowości) sporządzenia sprawozdania finansowego. Tym samym należy przyjąć, że sprawozdanie finansowe uważa się za sporządzone w dacie jego podpisania. Zatem za datę faktycznego sporządzenia sprawozdania finansowego pod kątem formalnoprawnym należy uznać datę złożenia pod nim wymaganych przepisami ustawy o rachunkowości podpisów. Podpis pod sprawozdaniem stanowi o zakończeniu prac nad jego opracowywaniem i świadczy o ostatecznym sporządzeniu sprawozdania finansowego.

W niniejszej sprawie sprawozdanie finansowe (jak wskazano w opisie sprawy) zostało podpisane przez kierownika jednostki oraz osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg po upływie trzech miesięcy od dnia bilansowego, zatem organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że Spółka spełniła warunek z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT i skutecznie wybrała opodatkowanie ryczałtem przed upływem przyjętego przez Spółkę roku podatkowego. Późniejsze podpisanie sprawozdania finansowego oznacza,że nie zostało ono sporządzone w terminie i tym samym nie jest sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co narusza dyspozycję przepisu art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, a w konsekwencji oznacza to, że nie doszło do skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek. Wobec powyższego organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa, tj.:

1) art. 28j ust.5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025r. poz. 278 ze zm. - dalej ustawa o CIT) w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994r. (Dz. U. z 2023r. poz. 120 ze zm. - dalej: ustawa o rachunkowości) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym rozumieniu obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, przejawiającą się w przyjęciu, że sprawozdanie finansowe podpisane po upływie terminu określonego w ustawie o rachunkowości nie daje prawa do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;

2) art. 121§1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r. poz. 111 ze zm. - dalej: O.p.) w związku z 14h O.p. oraz w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT) był nieskuteczny, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistego celu przepisu, którym jest umożliwienie podatnikom korzystania z opodatkowania w formie estońskiego CIT pod warunkiem spełnienia ustawowych wymogów, a nie sankcjonowanie drobnych uchybień formalnych, takich jak złożenie podpisu na sprawozdaniu finansowym po terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego.

3. art. 121§1, art, 122 oraz art. 14b§1 i §3 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, niezachowanie zasady obiektywizmu oraz błędne przedstawienie oceny prawnej wnioskowanego stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że brak podpisów pod sprawozdaniem finansowym oznacza jego niesporządzenie w rozumieniu art. 52 ustawy o rachunkowości, a w konsekwencji — że wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek był nieskuteczny, podczas gdy z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że sprawozdanie zostało sporządzone w terminie, a podpisanie dokumentu stanowiło jedynie czynność formalną, nie mającą wpływu na jego merytoryczną ważność.

4. art. 121§1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c§1 i 2 O.p. poprzez nie odniesienie się do całości stanowiska przedstawionego we wniosku strony skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii oraz nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska w zakresie oceny prawnej opisanego stanowiska, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ uprawniony do dokonania indywidualnej interpretacji wydaje ją na wniosek zainteresowanego podmiotu, złożony w sposób odpowiadający wymogom zawartym w art. 14b ustawy O.p. Złożenie wniosku, co do zasady, powinno wszcząć postępowanie w sprawie dokonania przez organ indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie nosi znamion jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, prowadzącego do wydania podatkowego aktu administracyjnego. Nie jest więc intencją prawodawcy by organ interpretacyjny, w okoliczności występujących poważnych wątpliwości co do wykładni i stosowania przepisu będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, postępował w sposób zachowawczy i w wypadku wątpliwości nie dążył do ich wyjaśnienia, przy pomocy udostępnionych mu przez prawodawcę możliwości, tylko wydał stanowisko zachowawcze i pozbawione odniesienia do stanowiska Wnioskodawcy.

Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego należy rozpatrywać w charakterze czynności faktycznej organu administracji podatkowej, tworzącej prawotwórczy fakt, chroniący na przyszłość wnioskodawcę jako podatnika. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 14k§1 O.p., gdzie ustawodawca założył, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem norm wyrażonych w tym przepisie nie może szkodzić wnioskodawcy.

Przepisy art. 28j ust. 5 ustawy o CIT dotyczą możliwości wyboru estońskiego CIT w trakcie roku podatkowego i mają na celu faktyczną zmianę sposobu opodatkowania. Możliwość wyboru tego modelu rozliczeń w trakcie roku podatkowego jest opcją, na którą spółka może się zdecydować w każdym momencie, skracając tym samym trwający rok podatkowy. Aby skutecznie zastosować tę alternatywną formę opodatkowania, podatnik zobowiązany jest do spełnienia szeregu warunków określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - o czym stanowi art. 28j CIT. Wymaga to nie tylko znajomości obowiązujących regulacji, lecz także bieżącej kontroli wielu aspektów działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie poziomu przychodów, struktury zatrudnienia, składu wspólników, a także obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego. Celem ostatniego wymogu jest zapewnienie rzetelnego ustalenia wyniku finansowego oraz rozliczenia dochodu za okres poprzedzający wejście w system estońskiego CIT co wynika bezpośrednio ze zmiany konstrukcji określenia podstawy opodatkowania w reżimie estońskiego CIT oraz klasycznego CIT.

Spółka podniosła, że podpis kierownika jednostki pełni funkcję potwierdzającą prawidłowość sporządzenia sprawozdania, lecz nie stanowi elementu konstytutywnego dla skuteczności wyboru nowego modelu opodatkowania. W wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu I ACa 1048/10 wyraźnie stwierdzono, że choć art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości przewiduje, iż sprawozdanie finansowe musi być podpisane przez wszystkich członków zarządu, to jednak "nie oznacza to, że niepodpisanie sprawozdania przez wszystkich członków zarządu oznacza, iż sprawozdanie takie nie istnieje i nie zostało sporządzone". W ocenie tego sądu, wymóg podpisu przez wszystkich członków zarządu ma znaczenie przede wszystkim w kontekście odpowiedzialności karnej lub cywilnej, a nie dla bytu samego dokumentu sprawozdawczego, gdyż brak podpisu nie oznacza, iż sprawozdanie nie powstało, ani że należy je uznać za nieistniejące. W konsekwencji, jeżeli sprawozdanie finansowe zostało merytorycznie sporządzone, zawiera prawidłowe dane finansowe, stanowi oświadczenie wiedzy osoby prowadzącej księgi rachunkowe i umożliwia jednoznaczne wyodrębnienie zysków oraz strat, należy uznać, że cel przepisu art. 28j ust. 5 ustawy o CIT został zrealizowany - niezależnie od terminu jego podpisania, podpis sam stanowi czynność złożenia oświadczenia wiedzy o stanie aktywów i pasywów spółki na dzień bilansowy, a nie dzień jego złożenia. Zastosowanie innej wykładni prowadziłoby do nadmiernego formalizmu i oderwania od celu regulacji. W praktyce oznaczałoby to, że drobna formalność - czyli opóźnienie w podpisaniu sprawozdania finansowego - skutkowałaby pozbawieniem podatnika prawa do wyboru estońskiego CIT. Takie konsekwencje pozostają w oczywistej sprzeczności z zasadą proporcjonalności oraz z intencją ustawodawcy, który wprowadzając możliwość przejścia na ryczałt w trakcie roku podatkowego, dążył do ułatwienia, a nie utrudnienia stosowania tej formy opodatkowania. Podpis stanowi jedynie element potwierdzający zgodność sprawozdania z wiedzą i odpowiedzialnością zarządu, nie zaś warunek materialny powstania skutków podatkowych. Tym samym, dopuszczenie możliwości podpisania sprawozdania w późniejszym terminie nie narusza ani sensu regulacji, ani zasad rzetelności i przejrzystości rozliczeń podatnika.

Zatem w ocenie Spółki nie sposób przyjąć, że ustawodawca zamierzał nadać przepisowi tak daleko idące znaczenie, zgodnie z którym każda, nawet najmniejsza niezgodność z przepisami ustawy o rachunkowości skutkowałaby uznaniem, iż podatnik nieskutecznie wybrał formę opodatkowania. Taka interpretacja byłaby nieproporcjonalna i sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r.,poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji organ wskazał na regulację zawartą w art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. i stwierdził, że przepis ten warunkuje możliwość opodatkowania ryczałtem m.in. od tego czy podatnik sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co oznacza, że sprawozdanie to ma być sporządzone również w terminie wynikającym z tej ustawy.

Stanowisko organu jest prawidłowe. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 45 u.r. sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a-1ba, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4. (ust. 1). Sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (ust. 1f). Z kolei stosownie do art. 52 u.r. kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy (ust. 1). Sprawozdanie finansowe podpisują - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu albo co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu w sposób, o którym mowa w ust. 2b. Odmowa podpisu sprawozdania finansowego wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego (ust. 2). Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie (ust. 2a).

W świetle powyższego sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego. Termin ten jest terminem ostatecznym i żaden dokument wewnętrzny nie może go wydłużać (por. Komentarz do ustawy o rachunkowości. Rachunkowość – MSR – Podatki, pod red. A. Jarugowej i T. Martyniuk, Gdańsk 2002, str. 607-608). Sam jednak fakt sporządzenia sprawozdania finansowego nie oznacza jeszcze, że jest to wiążąca deklaracja jednostki co do jej sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego w roku obrotowym. Ostatecznego charakteru nabiera dopiero po złożeniu podpisu przez uprawnione do tego osoby (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. T. Kiziukiewicz, Lex, Art. 52). Sprawozdanie finansowe podpisuje - podając datę - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli tę funkcję pełni wieloosobowy organ, to podpisy składają wszyscy jego członkowie, niezależnie od dokonanych w umowie lub statucie spółki czy spółdzielni zapisów co do sposobu reprezentowania danej jednostki i składania oświadczeń w jej imieniu. Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie. Osoba składająca podpis pod sprawozdaniem zapewnia też, że ów dokument jest rzetelny. Niepodpisanie sprawozdania finansowego uniemożliwia jego zatwierdzenie, a następstwie także podział zysku (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. T. Kiziukiewicz, Lex, Art. 52).

Wskazać należy, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021r. mogą wybrać nową formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), który wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Powoduje to, że ważną rolę w tym modelu odgrywa sprawozdanie finansowe, które powinno spełniać wymagania wynikające z ustawy o rachunkowości. W przeciwnym razie, dane wynikające ze sprawozdania nie mogą być wykorzystane dla celów podatkowych. Z ustawy o rachunkowości wynika, że sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone – jak to już stwierdzono - w terminie 3 miesięcy od zamknięcia ksiąg rachunkowych. Do tego czasu wszystkie wymagane elementy sprawozdania powinny być sporządzone (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. E. Walińskiej, Lex, Art. 52). W tym też terminie powinno być ono podpisane.

Takie stanowisko prezentuje również Komitet Standardów Rachunkowości w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 14. Zgodnie z postanowieniem punktu 3.15 tego standardu "za dzień sporządzenia sprawozdania finansowego uważa się datę złożenia podpisu (kwalifikowanego, zaufanego albo osobistego) pod sprawozdaniem finansowym sporządzonym w postaci elektronicznej przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych z tym, że sprawozdanie uważa się za sporządzone z dniem złożenia podpisu przez kierownika jednostki, a w przypadku, gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy - przez ostatniego członka tego organu".

Z ustawy o rachunkowości wynika zatem, że sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone - jak to już stwierdzono - w terminie 3 miesięcy od zamknięcia ksiąg rachunkowych. Do tego czasu wszystkie wymagane elementy sprawozdania powinny być sporządzone (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. E. Walińskiej, Lex, Art. 52). W tym też terminie powinno być ono podpisane.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprawozdanie finansowe nie zostało sporządzone przez spółkę zgodnie z przepisami o rachunkowości ze względu na to, że podpis kierownika jednostki - członka zarządu uprawnionego do reprezentacji spółki– został złożony po upływie trzymiesięcznego terminu na sporządzenie sprawozdania finansowego. W świetle przepisów art.52 ust.1, ust.2 i ust.2a ustawy o rachunkowości nie jest wystarczające podpisanie sprawozdania przez osobę prowadzącą księgi rachunkowe, ale konieczne jest również złożenie podpisu przez kierownika jednostki. Dopiero tak podpisane sprawozdanie może zostać uznane za sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości. Podpisanie sprawozdania stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie – odpowiedzialność za to spoczywa nie tyko na osobie prowadzącej księgi rachunkowe, ale również na osobach reprezentujących spółkę.

Nie można zatem uznać, że w opisanym stanie faktycznym sprawozdanie zostało sporządzone w terminie, o którym mowa w art.28j ust.5 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie doszło do skutecznego wyboru przez spółkę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ponadto w ocenie Sądu, nie można obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości rozpatrywać w kategoriach naruszenia zasady proporcjonalności, czy nadmiernego rygoryzmu, stanowiącego naruszenie wskazywanych w skardze przepisów Konstytucji, bo wymóg złożenia podpisu przez kierownika jednostki pod dokumentem istotnym w działalności podmiotu nie jest nadmiernym wymaganiem lecz należy do zwykłych obowiązków reprezentantów danego podmiotu.

Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Sąd nie dostrzegł również, aby Dyrektor KIS naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania. Organ interpretacyjny w jasny i wyczerpujący sposób uzasadnił swoje stanowisko, które wywiódł z obowiązujących przepisów. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut wydania interpretacji na podstawie treści przepisu art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2023r. z tego względu, że zmiana ta nie miała wpływu na ocenę stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości i terminowości sporządzenia sprawozdania finansowego. Treść części przepisu art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. odnosząca się do tej kwestii zarówno w brzmieniu do 31 grudnia 2022r., jak i od 1 stycznia 2023r. jest tożsama i dotyczy obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeżeli zaś chodzi o zarzut braku jednolitości stosowania prawa to trzeba wskazać, że powoływana przez skarżącą interpretacja indywidualna z dnia 5 grudnia 2024r. nr 0114-KDIP2-2.4010.623.2024.1.SJ została zmieniona przez Szefa Krajowej

Administracji Skarbowej pismem z dnia 1 października 2025r. nr DOP12.8221.11.2025.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezpodstawne, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.