Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia w sprawie nabycia spadku 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2021r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.Z. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Cywilny z [...] października 2019 r., sygn. akt [...] stwierdzone zostało, że spadek po zmarłej 9 kwietnia 2019 r. A.R. na podstawie ustawy nabyły córki: M.Z. (Skarżąca, Strona) i E.B. po 1/2 części spadku każda z nich. Przedmiotowe postanowienie stało się prawomocne z dniem 12 listopada 2019 r., co potwierdza znajdująca się na orzeczeniu adnotacja.

W dniu 18 czerwca 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (Organ pierwszej instancji, Naczelnik) wpłynęło zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej matce A.R. Zgłoszenie to zostało przesłane do organu za pośrednictwem poczty 16 czerwca 2020 r. (data stempla pocztowego).

Następnie, 24 maja 2021 r. reprezentujący Stronę pełnomocnik złożył wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego uregulowanie przez Skarżącą podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej 9 kwietnia 2019 r. A.R.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu Organ pierwszej instancji powołał przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej także "O.p.", "Ordynacja") odnoszące się do instytucji wydawania zaświadczeń. Naczelnik zaznaczył również, że z dostępnych w rejestrach danych wynika, iż zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) tytułem dziedziczenia po zmarłej A.R. Strona dokonała po upływie terminu zakreślonego ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej także "u.p.s.d."). Ponadto Naczelnik podkreślił, że nie dysponuje informacjami potwierdzającymi uregulowanie przez Stronę podatku z tytułu przedmiotowego nabycia, wobec czego wydanie zaświadczenia zgodnie z wnioskiem nie jest możliwe.

Na powyższe postanowienie reprezentujący pełnomocnik Strony złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15zzr ust. 1 w zw. z ust. 5 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej także "ustawa COVID") w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędne uznanie, że art. 15zzr ust. 1 w zw. z ust. 5 ustawy COVID nie ma zastosowania do biegu terminu, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d.

Postanowieniem z [...] listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Organ drugiej instancji, Dyrektor, Organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2021 r., nr [...] odmawiające Stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści, zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Naczelnik odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści z uwagi na brak możliwości stwierdzenia faktów, które miałby się w treści tego zaświadczenia znaleźć, a które wynikałyby z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przy czym zaznaczył, że do momentu wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie podatkowe w sprawie nabycia praw do spadku po zmarłej 9 kwietnia 2019 r. A.R. nie zostało jeszcze przeprowadzone, a zatem brak było dokumentacji, która pozwoliłaby na ustalenie faktów, w oparciu o które można byłoby wydać żądane przez Stronę zaświadczenie. Pismem z dnia 19 listopada 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Organu drugiej instancji, zaskarżając je w całości i zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15zzr ust. 1 w zw. z ust. 5 ustawy COVID w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędna jego wykładnię, niezastosowanie i przyjęcie, że art. 15zzr ust. 1 w zw. z ust 5 ustawy COVID nie ma zastosowania do biegu terminu, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d.,

b) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie w związku z nieprawidłowym uznaniem, że upłynął określony w nim sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych, bez uwzględnienia obowiązujących przepisów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Organu pierwszej instancji,

2) uznanie przez Sąd, że Skarżąca nie była zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn w zakresie spadku po A.R. w zakresie składników majątku wykazanych przez Skarżącą w informacji SD-Z2 złożonej 16 czerwca 2020 r.,

3) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym,

4) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że w dniu 12 listopada 2019 r. rozpoczął bieg termin do złożenia informacji, o której mowa w art. 4a u.p.s.d. w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Gdyby w trakcie biegu terminu nie wystąpiły zdarzenia mające wpływ na jego bieg, to termin ten upłynąłby w dniu 12 maja 2020 roku. Jednak przed upływem tego terminu został wprowadzony do porządku prawnego art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID. Przepis ten obowiązywał w okresie od 31 marca 2020 r. do dnia 16 maja 2020 r. i wstrzymywał bieg terminów wynikających z prawa administracyjnego, w tym prawa podatkowego. Wobec tego wskazywany termin uległ zawieszeniu na okres 54 dni, co oznacza, że upłynął w dniu 27 czerwca 2020 roku. Wobec powyższego w okolicznościach niniejszej sprawy Organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż Skarżąca po terminie zgłosiła fakt nabycia spadku. Podstawę do zawieszenia biegu terminu zgłoszenia stanowił bowiem art. 15zzr ustawy COVID. Postanowienia organów podatkowych zostały wydane z pominięciem art. 15 zzr ustawy COVID, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, nie pozwoliło ono bowiem na uwzględnienie wynikającego z tego przepisu zawieszenia biegu terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Taka postawa organów, zdaniem Strony, godzi w zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, które nakazują organom działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej "P.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji (postanowienia) następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Natomiast stosownie do treści art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2021 r., a zatem kończące postępowanie, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie odmówił wydania Stronie zaświadczenia potwierdzającego uregulowanie przez Skarżącą podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej 9 kwietnia 2019 r. A.R., a którą to ocenę podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.

Przyczyną wydania takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że z dostępnych w rejestrach danych wynikało, iż zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) tytułem dziedziczenia po zmarłej A.R. Strona dokonała po upływie terminu zakreślonego ustawą o podatku od spadków i darowizn. Ponadto do momentu wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie podatkowe w sprawie nabycia praw do spadku po zmarłej 9 kwietnia 2019 r. A.R. nie zostało jeszcze przeprowadzone.

Natomiast Strona stanęła na stanowisku, że termin do złożenia informacji, o której mowa w art. 4a u.p.s.d. w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania rozpoczął bieg w dniu 12 listopada 2019 r. Gdyby w trakcie biegu terminu nie wystąpiły zdarzenia mające wpływ na jego bieg, to termin ten upłynąłby w dniu 12 maja 2020 roku. Jednak przed upływem tego terminu został wprowadzony do porządku prawnego art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID. Przepis ten, zdaniem Strony, obowiązywał w okresie od 31 marca 2020 r. do dnia 16 maja 2020 r. i wstrzymywał bieg terminów wynikających z prawa administracyjnego, w tym prawa podatkowego. Wobec tego wskazywany termin uległ zawieszeniu na okres 54 dni, co oznacza, że upłynął w dniu 27 czerwca 2020 roku. Tym samym złożenie przez Stronę zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej A.R. w dniu 16 czerwca 2020 r. (data stempla pocztowego) nastąpiło w ciągu sześciomiesięcznego terminu wynikającego z przepisów u.p.s.d.

Odnosząc się do istoty sporu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Przepisem określającym moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia jest art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. I tak stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Od tego momentu na podatniku spoczywa obowiązek złożenia zeznania (zgłoszenia) podatkowego. Jeżeli podatnik nie wywiąże się z tego obowiązku, to zastosowanie znajdzie zasada określona w przepisie szczególnym - art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którą jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika natomiast, że zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego stanowi łączne spełnienie warunków wymienionych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. nabywca należy do grupy osób enumeratywnie wymienionych w tym przepisie oraz nabycie zostało zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego - tu: data uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przepis art. 4a ust. 3 u.p.s.d. wskazuje natomiast, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej.

Sąd wskazuje zatem, że warunkiem zwolnienia nabycia majątku w drodze spadkobrania od osób wstępnych jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych, wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji podatnika, darczyńcy oraz pozyskanych w drodze dziedziczenia rzeczach lub prawach majątkowych – w terminie wskazanym w ustawie. Termin ten stanowi termin prawa materialnego skutkiem czego brak jego zachowania powoduje utratę uprawnienia podatnika do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przy czym, co do zasady, bez znaczenia dla utraty ww. uprawnienia, pozostają przyczyny uchybienia tego terminu.

Natomiast zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie.

W myśl art. 306a § 2 O.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 4 O.p.).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wskazać, że bezspornym jest to, że zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, dokonane w formie formularza SD-Z2, nastąpiło w dniu 16 czerwca 2020 r. (data nadania w placówce pocztowej).

Natomiast postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z [...] października 2019 r., sygn. akt [...] stwierdzające nabycie spadku po zmarłej w dniu 9 kwietnia 2019 r. A.R. stało się prawomocne 12 listopada 2019 r. i w tym też dniu rozpoczął bieg termin do złożenia zgłoszenia w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d.

Jak trafnie jednak wskazuje pełnomocnik Skarżącej, obowiązujący od 31 marca do 16 maja 2020 r. przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, dalej: ustawa o COVID), stanowił, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa przepis ten ma zastosowanie do określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Powoduje to, że bieg przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. sześciomiesięcznego terminu, liczonego od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, uległ z mocy prawa zawieszeniu na okres od 30 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875)., terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia jej wejścia w życie. Zatem dokonanie zgłoszenia SD-Z2 w dniu 16 czerwca 2020 r. nastąpiło w terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

W ocenie Sądu nie sposób zaaprobować stanowiska Dyrektora, że skoro przedmiotowa sprawa dotyczy stricte odmowy wydania zaświadczenia zgodnie z treścią wniosku Strony, to Organ odwoławczy nie musiał brać pod uwagę przepisów ustawy o COVID. Skoro kluczowym dla rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie zaświadczenia była kwestia zachowania terminu do zgłoszenia własności rzeczy i praw majątkowych (SD- Z2) - Naczelnik w wydanym postanowieniu stwierdził, że zgłoszenie zostało dokonane po upływie ustawowego terminu - należy stwierdzić, że organy nie tylko były uprawnione, ale wręcz zobowiązane do uwzględnienia treści przepisów o COVID.

Mając zatem na uwadze, że organy dysponowały wiedzą na temat obowiązującego prawa, jak i dat: uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, oraz złożenia informacji SD – Z2, nie sposób uznać, że do wydania zaświadczenia o żądanej treści konieczne było przeprowadzenie postępowania podatkowego.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie zaświadczenia potwierdzającego uregulowanie przez Skarżącą podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej 9 kwietnia 2019 r. A.R., organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach postępowania w kwocie 597 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.