I SA/Gl 921/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2025-07-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury /przewodniczący/
Anna Rotter
Monika Krywow-Milczarek /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 132; art. 64 i art. 64e; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2025 r. nr 2401-IEE.7192.77.2025.14.MSN UNP: 2401-25-143970 w przedmiocie odmowy umorzenia części kosztów egzekucyjnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Postanowieniem z 30 maja 2025 r., nr 2401-IEE.7192.77.2025.14.MSN UNP: 2401-25-143970, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), po rozpatrzeniu zażalenia A. M. (dalej jako zobowiązana, skarżąca), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572, dalej jako k.p.a.), art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 64e § 7 ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132, dalej jako u.p.e.a.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ egzekucyjny) z 3 lutego 2025 r., nr [...], o odmowie umorzenia części kosztów egzekucyjnych w kwocie 36.000,00 zł powstałych w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 30 października 2024 r. nr 2404-SEW.723. 940812.2024.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie tytułu wykonawczego z 30 października 2024 r. nr 2404-SEW.723.940812.2024, obejmującego zaległy podatek VAT za 2019 rok, zostało wszczęte przez organ egzekucyjny wobec zobowiązanej postępowanie egzekucyjne. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych powstały koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 40.112,28 zł, w tym:

- oplata manipulacyjna w kwocie 100,00 zł,

- opłata za czynność w kwocie 40.000,00 zł,- wydatki w kwocie 12,28 zł.

W toku tego postępowania, tj. w dniach 31 października 2024 roku, 1 listopada 2024 roku, 5 listopada 2024 roku, 7 listopada 2024 roku oraz 12 listopada 2024 roku organ egzekucyjny uzyskał środki pieniężne z zajętych wierzytelności. Organ egzekucyjny wyegzekwował: należność główną w kwocie 787.998,00 zł, odsetki w kwocie 718.286,45 zł, koszty egzekucyjny w kwocie 40.112,28 zł.

Wyegzekwowana kwota kosztów egzekucyjnych obejmowała: opłatę manipulacyjną w kwocie 100,00 zł, opłatę na czynność w kwocie 40.000,00 zł, wydatki w kwocie 12,28 zł.

Wnioskiem z 3 grudnia 2024 roku, uzupełnionym pismami z 31 grudnia 2024 roku oraz z 15 stycznia 2025 roku, zobowiązana zwróciła się o umorzenie częściowe kosztów egzekucyjnych i obniżenie ich do wysokości 4.000,00 zł.

Postanowieniem z 3 lutego 2025 r. organ egzekucyjny odmówił zobowiązanej umorzenia części kosztów egzekucyjnych w kwocie 36.000,00 zł powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułu wykonawczego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązana zarzuciła naruszenie:

1) przepisu art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., poprzez uznanie, że nie istniały podstawy do częściowego umorzenia kosztów egzekucyjnych, które w niniejszej sprawie zostały ustalone na poziomie 40.000 zł i ograniczenia tej opłaty do wysokości 4.000 zł, i dowolne ustalenie wysokości opłat egzekucyjnych przez organ egzekucyjny w oderwaniu od faktycznie podjętych czynności, które uzasadniałyby zastosowanie maksymalnych kosztów egzekucyjnych,

2) przepisu art. 6 i art. 7 k.p.a. w zw. art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a. i art. 8 Konstytucji RP, i art. 84 Konstytucji RP, a także art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego RP z 28 czerwca 2016 roku, sygn. akt SK 31/14, mającego wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a także pominięcie przesłanki ważnego interesu publicznego, którą organ I instancji powinien badać z urzędu, przez co doszło do działania sprzecznego z zasadami demokratycznego państwa prawnego a w konsekwencji zaakceptowano brak zbadania rzeczywistych nakładów pracy oraz wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny przy ustalaniu kosztów egzekucyjnych, mimo że dokonano jedynie znikomych czynności egzekucyjnych, polegających na zajęciu rachunków bankowych wskazanych przez zobowiązaną, a naliczone koszty egzekucyjne w wysokości 40.000 zł pozostają w rażącej dysproporcji wobec podjętych czynności i nakładu pracy organu.

Zobowiązana wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz częściowe umorzenie kosztów egzekucyjnych.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie odwołał się do treści art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a. wskazując, że w przepisach tych przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ egzekucyjny jest uprawniony do umorzenia kosztów egzekucyjnych, tj. "ważny interes zobowiązanego" lub "interes publiczny". Zdaniem Dyrektora, zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Wskazano, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy umorzyć koszty egzekucyjne, czy też nie. Decyzja w tym zakresie nie może jednak nosić znamion dowolności. W każdym przypadku decyzji podjętej na gruncie uznania administracyjnego konieczne jest wskazanie argumentów, motywów jakimi kierował się organ podejmujący decyzję.

Organ odwoławczy przypomniał także, że udzielanie ulg, korzyści, wsparcia przedsiębiorcom stanowi co do zasady pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Oznacza to, iż organ rozpatrujący wniosek o udzielenie ulgi powinien zbadać czy wnioskowane wsparcie nosi cechy wniosku o pomoc publiczną czy nie i czy dopuszczalne jest udzielenia pomocy publicznej w ramach przeznaczenia wskazanego przez przedsiębiorcę.

Oceniając zaistnienie przesłanki ważnego interesu zobowiązanej, organ odwoławczy wyjaśnił, że jest ona swoistą klauzulą generalną, której znaczenie należy rozpatrywać w kontekście okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu po stronie zobowiązanego nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz zobiektywizowane kryteria, odwołujące się do powszechnie akceptowanego systemu wartości. Należy przy tym zauważyć, iż interes zobowiązanego musi być " ważny" a zatem powinna go cechować pewna wyjątkowość, istotność, doniosłość. Oczywiście najistotniejsza w tym zakresie jest ocena argumentacji i dowodów podniesionych przez wnioskodawcę jednak organ egzekucyjny me jest zwolniony z obowiązku dowodzenia. Przy ocenie zaistnienia tej przesłanki badane są zatem także okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości. Okolicznościom prowadzącym do powstania zaległości nie można wprawdzie przyznawać roli nadrzędnej, stanowią one jednak ważną wskazówkę interpretacyjną 1 nie można ich pomijać w okolicznościach sprawy. Interes zobowiązanego może zostać wykazany np. poprzez szczególne okoliczności gospodarcze wskazujące, że ściągnięcie kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego spowodowałoby niewspółmierne skutki. W przypadku egzekucji należności pieniężnych ważny interes zobowiązanego może wynikać z faktu, że zobowiązany nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej bądź obciążenie zobowiązanego uiszczeniem kosztów egzekucyjnych byłoby gospodarczo bądź społecznie nieuzasadnione. Może to być sytuacja gdy poniesienie kosztów nastąpiło by kosztem określonego dobra, które w powszechnie aprobowanej hierarchii wartość zajmuje wyższe miejsce niż obowiązek wywiązania się z zapłaty kosztów. Dobrem tym bez wątpienia jest przede wszystkim ludzkie życie i zdrowie.

W niniejszej sprawie Dyrektor nie stwierdził, żeby taka przesłanka zachodziła. Zauważono, że poza przywołaniem konieczności regulowania zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, argumentacja zobowiązanej nie jest nakierowana na wykazanie tej przesłanki. Realizując zatem ciężar dowodzenia organ odwoławczy nie dopatrzył się okoliczności wpisujących się w badaną przesłankę w przyczynach powstania należności, gdyż koszty egzekucyjne są następstwem braku regulowania zobowiązań podatkowych przez zobowiązaną. Nie kwestionując przy tym prawa do zaskarżania rozstrzygnięć podatkowych czy postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązana nie wykonała wymagalnego obowiązku podatkowego. Nie wskazała przy tym na obiektywne przeszkody takiego stanu rzeczy. Dostrzeżono, że zajęte rachunki bankowe służą do prowadzenia działalności gospodarczej, a zobowiązana z tych rachunków reguluje wynagrodzenia pracowników, należności za towary i usługi oraz wpływają wynagrodzenia za świadczone usługi i dostawy. Tym niemniej sytuacja ta dotyczy wszystkich przedsiębiorców, podobnie jak obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny odniósł kwotę opłaty egzekucyjnej w wysokości 40.000 zł do przedłożonych przez zobowiązaną deklaracji podatkowych, w tym:

- PIT-36L za 2021 - podstawa obliczenia podatku obliczenia podatku obliczenia podatku wynosiła 1.657.336,80 zł

- PIT-36L za 2022 - podstawa wynosiła 1.061.231,00 zł

- PIT-36L za 2023 - podstawa wynosiła 490.484,87 zł

- PIT-39 za 2023 dochód o odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 280.020,42 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, wysokość podstaw do obliczenia podatków wskazuje, że nie ma przesłanki do uwzględnienia wniosku o częściowe umorzenie kosztów egzekucyjnych. Nie ma mowy o umorzeniu ze względu na trudną sytuację ekonomiczną zobowiązanej, a zobowiązana nie wykazała bezpośredniego związku przyczynowego między ewentualnym znacznym uszczerbkiem dla swojej sytuacji finansowej, a wymiarem kosztów egzekucyjnych.

Ponadto zobowiązana oświadczyła, że zobowiązania z terminem płatności do 3 miesięcy dotyczą tylko EFL (Europejski Fundusz Leasingowy). Kwota zobowiązania to 321.544,72 zł, natomiast do zapłaty pozostało 155.000,00 zł (termin płatności 6 kwietnia 2025 roku). Wierzytelności przeterminowane dotyczą faktur z 2024 roku, (nie podjęto działań windykacyjnych) w łącznej kwocie 43.929,90 zł.

Zatem Dyrektor podzielił zdanie organu egzekucyjnego, który nie uznał, aby zobowiązana miała trudności finansowe, a w konsekwencji nie stwierdził przesłanki ważnego interesu zobowiązanej.

Odnosząc się do przesłanki ważnego interesu publicznego, organ odwoławczy zauważył, że nie została ona przez ustawodawcę zdefiniowana. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Z drugiej zaś strony interes publiczny nie może być utożsamiany z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o zasadności umorzenia tych kosztów. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej Państwa. Udzielenie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych powoduje definitywną i nieodwracalną rezygnację po stronie organu egzekucyjnego z uzyskania środków należnych Skarbowi Państwa, a więc w sposób szczególny obciąża ona budżet Państwa - w związku z tym jej udzielenie nie powinno być stosowane przedwcześnie i pochopnie.

Zdaniem organu odwoławczego, nie może także pozostać bez znaczenia, że powstałe koszty są skutkiem egzekucji należności, których zobowiązana nie uiściła pomimo ustawowego obowiązku. W kwestii ważnego interesu publicznego zwracono uwagę, iż każdy podmiot prowadzący działalność na własny rachunek i własne ryzyko ponosi również finansowe konsekwencje swoich działań. Gdyby przyjąć odmienne stanowisko, wówczas budżet państwa a w konsekwencji całe społeczeństwo ponosiłyby skutki podejmowanych przez podmioty gospodarcze decyzji ekonomicznych. W tej sprawie wziąć także należy pod uwagę okoliczności, związane z powstaniem zobowiązań podatkowych, od których naliczone zostały koszty egzekucyjne. Zaległości podatkowe nie wyniknęły z nagłych, losowych okoliczności, lecz stanowią skutek podejmowanych przez zobowiązaną decyzji. W ocenie Dyrektora, odnosząc się do przesłanki "interesu publicznego" nie można tracić z pola widzenia charakteru i celu, jakim służą koszty egzekucyjne, wpłacane przez zobowiązanych - co niewątpliwie leży w interesie publicznym. Funkcją tych kosztów jest bowiem pokrycie kosztów działania organu egzekucyjnego, nie zaś kreowanie dodatkowych dochodów organu egzekucyjnego. Koszty te nalicza organ egzekucyjny w wysokości określonej przepisami i pobiera je w trybie egzekucji administracyjnej.

Tymczasem argumentacja zobowiązanej jest jednak nakierowana przede wszystkim na wykazanie, iż naliczone koszty egzekucyjne są nieadekwatne, niewspółmierne do działań organu egzekucyjnego, wskazując przy tym na zastrzeżenia co do konstytucyjności przepisów regulujących naliczanie tych kosztów w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 roku o sygn. akt SK 31/14. Zobowiązana odwołuje się także do zasady zaufania do organów państwa w kontekście wadliwego - w jej ocenie - nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Argumentacja ta nawiązuje zatem do przesłanki interesu publicznego.

Dyrektor podkreślił, że ustawą z 4 lipca 2019 roku o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw zmieniono z dniem 20 lutego 2021 roku przepisy ustawy egzekucyjnej dotyczące kosztów egzekucyjnych. Do postępowań wszczętych od 20 lutego 2021 roku, a takim jest postępowanie prowadzone wobec zobowiązanej na podstawie tytułu wykonawczego z 30 października 2024 roku nr 2404-SEW.723.940812.2024 należy stosować znowelizowane przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wyjaśnił organ egzekucyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zrezygnowano z dotychczasowego systemu naliczania opłat w egzekucji należności pieniężnej za dokonanie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W celu uproszczenia tego systemu w art. 64 § 4 wprowadzono regulację stanowiącą podstawę do naliczania, co do zasady, opłaty egzekucyjnej pobieranej w wysokości proporcjonalnej do wyegzekwowanych środków pieniężnych. Obowiązek uiszczenia opłaty egzekucyjnej uzależniono od efektów czynności egzekucyjnych prowadzących do ściągnięcia dochodzonych należności pieniężnych. Przy określaniu wysokości opłaty egzekucyjnej w proponowanym art. 64 § 4 (10% wyegzekwowanych środków pieniężnych, nie więcej niż 40 000 zł) uwzględniono twierdzenia TK, że problematyka wysokości opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Zaznaczono, że nawet w przypadku skutecznej egzekucji tytułu wykonawczego obejmującego należności pieniężne w znacznej wysokości, w wyniku zastosowania jednego środka egzekucyjnego, zasadne jest pobranie, zgodnie z przyjętym modelem naliczania opłaty egzekucyjnej, opłaty w wysokości maksymalnej. Uzasadnia to nie tylko transparentny model naliczania tej opłaty, ale również funkcję stymulacyjno-wychowawczą, jaką pełni ta opłata. W tym bowiem przypadku szybkie i skuteczne wyegzekwowanie wysokiej kwoty należności pieniężnej w drodze przymusu państwowego świadczy o zaniechaniu obowiązku przez zobowiązanego, mimo posiadania możliwości finansowych jego realizacji. Zastosowanie przymusu administracyjnego, obarczonego dodatkowym ciężarem finansowym ma na celu skuteczne oddziaływanie na zobowiązanych w przyszłości. Dolegliwość finansowa, jaką w tym przypadku pełni opłata egzekucyjna, przyczyni się do ugruntowania prawidłowych wzorców zachowań wśród zobowiązanych.

Dyrektor zgodził się z opinią organu egzekucyjnego, że funkcjonowanie organu egzekucyjnego to szereg czynności związanych z obsługą tytułu wykonawczego. W tej sprawie, zaczynając od czynności rejestracyjnych, poprzez ustalenie majątku z którego możliwa byłaby egzekucja, obsługę zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych, rozliczeń finansowych, aż do rozpatrzenia wszystkich wniesionych przez zobowiązaną środków zaskarżenia. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z 30 października 2024 r. organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę 1.506.284,45 zł (należność główna + odsetki). Była to skuteczna egzekucja. Zmiana przepisów spowodowała, że koszty egzekucyjne w postaci opłaty egzekucyjnej (10% wyegzekwowanych: należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i kosztów upomnienia, nie więcej niż 40.000) stały się korzystniejsze dla zobowiązanej. Organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu wyszczególnił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułu wykonawczego z 30 października 2024 r. w sposób dający możliwość pełnej weryfikacji prawidłowości naliczenia tych kosztów egzekucyjnych. Dla potwierdzenia korzystniejszej dla zobowiązanej wysokości kosztów egzekucyjnych, organ egzekucyjny dokonał porównania kosztów egzekucyjnych - opłat, w starym i nowym stanie prawnym, po uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 roku sygn. akt 31/14. Bezsprzecznie okazało się, że w stanie prawnym do 19 lutego 2021 roku opłata manipulacyjna wynosi 15.062,84 zł, a opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego 75.272,84 zł. Natomiast, w stanie prawnym od 20 lutego 2021 roku wysokość opłaty manipulacyjnej wynosi jedynie 100 zł, a wysokość opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego wynosi 40.000,00 zł., a nie 75.272,84 zł.

Zdaniem zobowiązanej, zaskarżone postanowienie jednak narusza przepisy prawa, gdyż wysokość kosztów egzekucyjnych pozostaje nieproporcjonalna do podjętych czynności egzekucyjnych, które w ocenie zobowiązanej nie wymagały nadmiernego nakładu pracy, ani zaawansowanych analiz, a w dużej mierze były czynnościami o charakterze technicznym, realizowanymi w sposób zautomatyzowany, a ponadto stanowi de facto dowolne ustalenie wysokości opłat egzekucyjnych przez organ egzekucyjny w oderwaniu od faktycznie podjętych czynności, które uzasadniałyby zastosowanie maksymalnych kosztów egzekucyjnych.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma podstaw prawnych do miarkowania kosztów egzekucyjnych w sprawach wszczętych od 20 lutego 2021 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw. Wyjaśniono, że wyrokiem z 28 czerwca 2016 roku sygn. akt SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 ww. ustawy w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej oraz art. 64 § 8 ww. ustawy w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 ww. ustawy oraz opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Trybunał Konstytucyjny nie uchylił tych przepisów ani nie zakwestionował ustalania kosztów egzekucyjnych w oparciu o stawki procentowe. Zakwestionował jedynie brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 tej ustawy). Wskazał przy tym, że dla właściwej realizacji wyroku konieczna jest interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 ww. ustawy oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 ww. ustawy, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można także wywieść, że opłaty egzekucyjne muszą być ustalane w sposób ściśle powiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Wykonując wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, wprowadził nowy system naliczania, poboru i rozliczania kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego lub wierzyciela. Ustalona została maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej oraz wprowadzono opłatę manipulacyjną w wysokości 40 i 100 zł. Ten nowy system naliczenia, o którym mowa wyżej, organ egzekucyjny zastosował w niniejszej sprawie. Na gruncie niniejszej sprawy nie można utożsamiać kwestii prawidłowości ustalenia kosztów egzekucyjnych i ich umorzenia. Oba zagadnienia nie mogą zatem stanowić "niejako wspólnie" przedmiotu jednego postępowania. Takie działanie prowadziłoby do naruszenia granic sprawy administracyjnej, której ramy wyznaczone są przepisami prawa. W toku postępowania dotyczącego umorzenia kosztów egzekucyjnych nie może być zatem oceniana kwestia prawidłowości ustalenia ich wysokości (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2024 roku, sygn. akt III FSK 1129/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 lipca 2020 roku, sygn. akt II SA/Kr 235/20). Zatem nie sposób uznać twierdzeń o nieproporcjonalności wysokości kosztów egzekucyjnych. Okoliczności te nie mogą być utożsamiane z ważnym interesem zobowiązanego czy interesem publicznym, a zatem nie podlegają ocenie w ramach postępowania, którego ramy wyznaczają przesłanki zawarte w art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a. Trudno oczekiwać aby w ramach oceny interesu publicznego organ egzekucyjny zakwestionował obowiązujący porządek prawny. W tej sytuacji argumentacja odnosząca się do sposobu naliczenia kosztów co do zasady musi zostać odrzucona.

Zdaniem Dyrektora, można poddać ewentualnej analizie kwestię czy w indywidualnej sprawie zastosowanie przepisów nie doprowadziło do szczególnego skutku, niepożądanego z punktu widzenia ogólnego celu norm czy też systemowego spojrzenia na to jaki w indywidualnej sprawie wynik przyniosło zastosowanie przepisów. Jednak w tej sprawie nie dostrzeżono takich indywidualnych skutków czy okoliczności. Wręcz przeciwnie, udzielona ulga wprowadzałaby wyjątek od reguły, co burzyłoby zasadę równego traktowania obywateli czy przedsiębiorców, do czego zobowiązują chociażby przepisy o ochronie konkurencji, w tym w szczególności przepisy o pomocy publicznej. Nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 roku, sygn. akt SK 31/14 Dyrektor wskazał, że w orzecznictwie tym podkreślono, że jednym z obowiązków ciążących z mocy Konstytucji na "każdym" jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji). (...) Opłaty egzekucyjne oraz opłata manipulacyjna noszą wszelkie cechy daniny publicznej w rozumieniu konstytucyjnym. Są one świadczeniami pieniężnymi o charakterze przymusowym, a obowiązek ponoszenia tych opłat został nałożony ustawą i ma charakter względnie powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, spełnianego w związku ze świadczeniem podmiotu publicznego (organu egzekucyjnego), tj. za dokonanie przez ten podmiot czynności egzekucyjnych określonych w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej lub za czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych.

Dyrektor nie znalazł także dostatecznych podstaw aby w ramach interesu publicznego na gruncie niniejszej sprawy dopuszczać badanie legalność wystawienia tytułu wykonawczego. Jest to kwestia, która może i powinna być zbadana w drodze rozpoznania określonych środków zaskarżenia.

W konsekwencji Dyrektor nie stwierdził zatem przesłanki interesu publicznego.

Kolejno organ odwoławczy poczynił ustalenia w zakresie dopuszczalności udzielenia wnioskowanej ulgi w ramach wsparcia nie stanowiącego pomocy publicznej. Wskazano, że w przypadku gdy z wnioskiem o umorzenie wystąpi przedsiębiorca zastosowanie w sprawie znajdzie - dodatkowo - przepis art. 64e § 4 u.p.e.a. Wówczas organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne, jeżeli umorzenie m.in. nie stanowi pomocy publicznej (lub dopuszczalne jest udzielenie pomocy publicznej w ramach wnioskowanego przeznaczenia). Przepis art. 64e § 4 u.p.e.a. ustanawia dla przedsiębiorców dodatkowe względem art. 64e § 2 pkt 1 lit. a. tej ustawy przesłanki umorzenia należności egzekucyjnych. W odpowiedzi na wezwanie z 11 grudnia 2024 r. do usunięcia braków formalnych zobowiązana wskazała, że wnosi o wsparcie - udzielenie ulgi, która nie stanowi pomocy publicznej. Podkreślono, że wskazując, że umorzenie wg wniosku nie stanowi pomocy publicznej, zobowiązana przywołała, na kanwie orzeczeń TSUE, definicję pomocy państwa wskazując na następujące przesłanki:

- musi mieć miejsce interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych.

- interwencja musi wpłynąć na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, musi przyznawać beneficjentowi korzyść poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów,

- musi zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji.

Dyrektor stwierdził zatem, że według danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zobowiązana prowadzi od 10 października 2003 roku działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna, pod nazwą Firma Flandlowa "P" A. M. Według składanych deklaracji od 2021 roku w każdym miesiącu wykazywała dostawy wewnątrzwspólnotowe (WDT), tj.:

- 2021 roku w kwocie 160.353,00 zł,

- 2022 roku w kwocie 286.200,00 zł,

- 2023 roku w kwocie 358.447,00 zł,

- 2024 roku w kwocie 142.282,00 zł,

a w niektórych miesiącach nabycia wewnątrzwspólnotowe (WNT), tj.

:- 2021 roku w kwocie 61.239,00 zł,

- 2022 roku w kwocie 116.940,00 zł,

- 2023 roku w kwocie 85.714,00 zł,

- 2024 roku w kwocie 24.048,00 zł.

Zatem, zawarte w piśmie z 31 grudnia 2024 roku uzupełniającym wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych stanowisko zobowiązanej, że wykonuje tylko transakcje krajowe, nie pokrywa się z dokumentacją załączona do akt sprawy. Jak wynika bowiem z deklaracji, zobowiązana dokonuje transakcji krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych. Jej argument, że wysokość ulgi w żaden sposób nie może wpłynąć na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi ani na konkurencję, tylko dlatego że nie ma takich transakcji, słusznie został odrzucony. Niezależnie od powyższego Dyrektor wskazał, iż argumentacja ta opiera się na błędnych założeniach co do rozumienia pomocy publicznej w kontekście art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W pierwszej kolejności nie może budzić wątpliwości selektywność wnioskowanego wsparcia. Zobowiązana wnioskuje bowiem o indywidualną ulgę w spłacie kosztów egzekucyjnych. Po drugie, nie budzi wątpliwości, iż wsparcie następuje ze środków publicznych. Po trzecie należy przyjąć, iż z zasady każda indywidualna korzyść udzielana przedsiębiorcy wpływa na konkurencję i wewnątrzwspólnotową wymianę handlową. Nie decyduje przy tym kryterium miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Chodzi o to aby Państwo nie tworzyło - poprzez wspieranie niektórych przedsiębiorców (w tym w szczególności własnych) - korzystniejszych warunków prowadzenia działalności gospodarczej co mogłoby chociażby utrudniać (poprzez tworzenie niekonkurencyjnych warunków) prowadzenie w kraju działalności przez przedsiębiorców z innych państw. Z zasady każdy zatem środek indywidualnego wsparcia spełnia kryteria uznania za pomoc publiczną, chyba że zachodzą szczególne, wyjątkowe okoliczności. Na takie zobowiązana nie wskazała. Dyrektor dodał, że przepisy o pomocy publicznej oparte są o ogólny zakaz udzielania pomocy publicznej przez Państwo.

Stwierdził zatem, że wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną i stanowi to niezależny od braku stwierdzenia przesłanek udzielenia ulgi powód rozstrzygnięcia odmownego. Nie jest możliwe udzielenie wnioskowanego wsparcia jako ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej o co zobowiązana wniosła.

Ostatecznie Dyrektor wobec tego, że nie stwierdził przesłanek udzielenia ulgi uznał, że rozstrzygnięcie ma charakter związany. Wyjaśnił, że odmowa jest następstwem braku przesłanek udzielenia ulgi i nie zaszła konieczność podjęcia decyzji o charakterze uznaniowym. Niedopuszczalność umorzenia kosztów w ramach wsparcia nie stanowiącego pomocy publicznej jest niezależnym powodem podjęcia decyzji odmownej. Opierając się na całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedstawionych przez zobowiązaną dokumentów i argumentacji wraz z wnioskiem o udzielenie ulgi w zapłacie kosztów egzekucyjnych, zażaleniu z 13 lutego 2025 roku, organ odwoławczy uznał, że organ egzekucyjny odmawiając umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie 36.000,00 zł, zasadnie odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych.

W skardze na powyższe postanowienie zobowiązana, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., poprzez uznanie że nie istniały podstawy do częściowego umorzenia kosztów egzekucyjnych, które w niniejszej sprawie zostały ustalone na poziomie 40.000 zł i ograniczenia tej opłaty do wysokości 4.000 zł, i dowolne ustalenie wysokości opłat egzekucyjnych przez organ egzekucyjny w oderwaniu od faktycznie podjętych czynności, które uzasadniałyby zastosowanie maksymalnych kosztów egzekucyjnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- przepisu art. 7, art. 77, art. 80, art. 107 § 3 w związku z art. 10 § 1 w związku z art. 81 k.p.a., poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w świetle art. 64e § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- przepisu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez uznanie, że zobowiązana ubiega się o pomoc publiczną w sytuacji, kiedy nie są spełnione przesłanki do uznania wniosku o częściowe umorzenie kosztów egzekucyjnych za taką pomoc, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że stanowisko organu, jakoby decyzja organu w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter fakultatywny i leży w sferze swobodnego uznania organu administracyjnego, jest zbyt daleko idąca. Mogłaby prowadzić do uznania, iż wprowadzona przez ustawodawcę regulacja, a konkretnie przepis art. 64e § 1 oraz 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., statuujący przesłanki umożliwiające umorzenie kosztów egzekucyjnych, okazałby się zbędny. Według stanowiska Skarżącej, każda decyzja o umorzeniu całkowitym lub częściowym kosztów egzekucyjnych pozostaje w gestii organu egzekucyjnego, jednak wniosek o umorzenie kosztów nie może być dowolnie rozstrzygany, jeśli spełnia jedną z przesłanek zawartych w przepisie art. 64e § 2 pkt 1 lit. a oraz § 4 wspomnianej ustawy. Jednocześnie, Skarżąca zwróciła uwagę, iż uprawnienie organu do podejmowania decyzji nie powinno być utożsamiane z dowolnością ich podjęcia. Proces wydania postanowienia powinien poprzedzać szczegółowe wyjaśnienie okoliczności sprawy z uwzględnieniem kryteriów umorzenia oraz ich analizą, przy jednoczesnym przestrzeganiu wymogów proceduralnych. Te elementy powinny być adekwatnie odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji. Jedynie w takich warunkach decyzja organu może być uznana za podejmowaną w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie, zarówno organ I instancji, jak i organ ii instancji przekroczył granice uznania administracyjnego, naruszając wskazany wyżej obowiązek dokładnej analizy konkretnej sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przepisu art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., gdyż zaniechano zbadania, czy w przedmiotowej sprawie, za częściowym umorzeniem kosztów egzekucyjnych umorzeniem kosztów egzekucyjnych przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. Organ odwoławczy, w ślad za rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego wskazał, iż jego zdaniem w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu zobowiązanego, bowiem przy badaniu tej właśnie przesłanki oceniane są okoliczności, w których doszło do powstania zaległości. Zdaniem Dyrektora, argumentacja, na którą powołuje się Skarżąca nie jest nakierowana na wykazanie tej przesłanki, gdyż nie przywołano obiektywnych przyczyn, które uzasadniałyby nieuregulowanie należności podatkowych w terminie. Skarżąca nie podzieliła tego stanowiska i podniosła, że została obciążona opłatą egzekucyjną w wysokości rażąco przekraczającej typowe, możliwe do przewidzenia konsekwencje prowadzenia egzekucji administracyjnej, w tym również egzekucji należności o charakterze publicznoprawnym. Tego rodzaju obciążenie należy uznać za nieproporcjonalne i niewspółmierne w świetle zasad prawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Także stanowiska o braku spełnienia przesłanki interesu publicznego skarżąca nie podzieliła. Jej zdaniem jej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., sygn.. akt SK 31/14. Mimo, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżanego postanowienia powołuje się wprost na to, że wyliczenie kosztów egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie zostało dokonane zgodnie z wspomnianym wyżej wyrokiem Trybunału, a także w oparciu o nowo obowiązujące przepisy prawa w tym zakresie. Swoje stanowisko motywuje tym, iż Trybunał Konstytucyjny zakwestionował jedynie brak wskazania przez ustawodawcę maksymalnych stawek zarówno opłaty manipulacyjnej, jak i opłaty egzekucyjnej. Dlatego też, określenie przez ustawodawcę maksymalnych wysokości tych opłat w przekonaniu organu nie stanowi podstawy do miarkowania kosztów egzekucyjnych w sprawach wszczętych po 20 lutego 2021 r., a z samej treści wyroku nie wynika konieczność ustalania opłaty egzekucyjnej ad casum, z uwzględnieniem podjętych przez Organ czynności. Zatem skoro ustalenie maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej i egzekucyjnej pozostawiono w gestii ustawodawcy, organ odstąpił od analizy argumentacji podniesionej przez Skarżącą w odwołaniu od postanowienia organu egzekucyjnego, co doprowadziło do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przesłanką interesu publicznego. Skarżąca stoi na stanowisku, iż prezentowane przez Organ odwoławczy stanowisko jest chybione, a częściowe umorzenie kosztów egzekucyjnych we wnioskowanej wysokości stanowi ważny interes publiczny przejawiający sie chociażby w doprowadzeniu do respektowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także zapewnienia sprawiedliwości i realizacji zasady zaufania obywateli do organów administracji publicznej. Należy podkreślić, że już pierwsze czynności egzekucyjne doprowadziły do ściągnięcia całej należności publicznoprawnej, z odsetkami i kosztami egzekucji. Wobec tego, nie można zaaprobować stanowiska organu, który a priori obciążył Podatniczkę maksymalnymi opłatami z tytułu poczynionych działań egzekucyjnych, odstępując od jej zmiarkowania przez wzgląd na racjonalną zależność pomiędzy podjętymi czynnościami, a wysokością nałożonych opłat. Słuszność stanowiska Skarżącej potwierdza m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 12 września 2024 r., sygn. akt II SA/Go 439/24. Odnosząc się zaś co do samego nakładu pracy poczynionego przez organ egzekucyjny, nie uzasadniał on zdaniem Skarżącej naliczenia opłaty egzekucyjnej na poziomie 40.000 zł. Zaznaczono, że skuteczność egzekucji była wynikiem dokonania zajęcia rachunków bankowych skarżącej, co stanowiło wystarczający i efektywny środek do osiągnięcia celu postępowania egzekucyjnego, bez konieczności podejmowania dodatkowych, czasochłonnych czynności przez organ. W świetle powyższego, wysokość opłaty egzekucyjnej jest rażąco wygórowana i nieproporcjonalna do faktycznie poniesionych nakładów pracy przez organ. czynności egzekucyjne podjęte przez organ w niniejszej sprawie w zasadzie ograniczyły się jedynie do skierowania 4 zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do różnych podmiotów. Okoliczności te wskazują bez żadnej wątpliwości, że wyliczenie opłaty zostało dokonane w oderwaniu od nakładu pracy i stopnia skomplikowania - trudności niniejszej sprawy. Co więcej. Organ odwoławczy podzielił w pełni argumentację prezentowaną przez organ egzekucyjny jakoby czynności takie jak czynności rejestracyjne, rzekome ustalenie majątku z którego możliwa byłaby egzekucja, a także obsługa zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych, rozliczeń finansowych, aż do rozpatrzenia wszystkich wniesionych przez Skarżącą środków zaskarżenia stanowiły elementarne działania w każdym postępowaniu egzekucyjnym, które nie wymagają nadzwyczajnego nakładu pracy, gdyż w przeważającej części pozostają one czynnościami o charakterze technicznym, które są realizowane w sposób zautomatyzowany. Stad, należy przyjąć, iż ustalenie opłaty w maksymalnej wysokości stanowi nadmierna ingerencje obciążeniem administracyjnoprawnym. ponieważ koszty egzekucyjne nie pozostają w rozsądnej proporcji do faktycznie podjętych przez organy działań, co stanowi naruszenie zasad wyznaczonych przez orzecznictwo oraz przepisy prawa procesowego i materialnego.

Podkreślono, iż Trybunał Konstytucyjny RP w ww. cytowanym wyroku wskazał, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest nieograniczona i powinna uwzględnić racjonalną zależność między wysokością opłaty w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z celami postępowania egzekucyjnego.

Skarżąca odwołała się do wyroków WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 528/23 i WSA w Łodzi z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 699/24.

Dalej skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, jakoby wsparcie, o udzielenie którego wnioskowała Skarżąca stanowiłoby pomoc publiczną. Skarżąca w sposób szczegółowy wyjaśniła w toku sprawy swoje stanowisko wskazując, że wniosek o obniżenie opłaty egzekucyjnej nie spełnia definicji wskazanej w przepisie art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zgodnie ze wskazanym przepisem za pomoc publiczną należy uznać wszelką pomoc przyznawaną przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Istotną kwestią jest również opracowany przez Komisję Europejską test ekonomiczny, który służy ocenie wpływu pomocy na rynek wewnętrzny. Jest to test, na podstawie którego konstruowano różne nowe wytyczne do oceny zgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym (por. Kurcz Bartłomiej. Art. 107. W: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222). Wolters Kluwer Polska, 2012). Wśród tych cech wskazuje się przede wszystkim na to, że aby dana pomoc stanowiła pomoc publiczną, musi ona prowadzić do zakłócenia konkurencji przez wspieranie nierentownych przedsiębiorstw czy eliminację konkurentów z rynku oraz powodować ewentualnie inne zakłócenia konkurencji. Podniesiono, że powyższą kwestię doprecyzował TSUE w orzeczeniu EURL (T-34/02, pkt 124), w którym następująco zdefiniował pomoc państwa: "Artykuł 87 ust. 1 [ob. art. 107 ust. 1] zawiera następujące przesłanki. Po pierwsze, musi mieć miejsce interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi korzyść poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Po czwarte, musi zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji. Pomoc o którą ubiega się Skarżąca z pewnością nie może w żaden sposób wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi bowiem skala pomocy o którą się ubiega Skarżąca jest zdaniem Skarżącej znikoma, wobec czego logicznym jest, iż w nie wpłynie ona w żaden sposób wymianę handlową prowadzoną przez Skarżącą ani jej konkurencję. Skarżąca przywołała stanowisko tutejszego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 19 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GI 760/18, zgodnie z którym, w odróżnieniu od przepisów innych ustaw np. art. 67b Ordynacji podatkowej, ustawa egzekucyjna nie zawiera przepisów odnoszących się do pomocy publicznej, ani też nie odsyła do takich norm prawnych. Co więcej, nie nakazuje stosowania ani uwzględnienia tych przepisów przy stosowaniu regulacji dotyczących postępowania egzekucyjnego w administracji.

Ponadto zauważono, że Skarżąca ubiega się o ulgę w oparciu o przepisy powszechnie obowiązujące, zgodnie z którymi, każdy podmiot funkcjonujący na rynku może ubiegać się o ulgę tego rodzaju. Nie jest to zatem pomoc skierowana wyłącznie do Skarżącej ani nawet do branży w której Skarżąca funkcjonuje. Za chybione uznano zatem twierdzenia Dyrektora, zgodnie z którymi przedstawiona przez Skarżącą argumentacja oparta jest na błędnych założeniach co do rozumienia pojęcia pomocy publicznej w rozumieniu przepisu art. 107 Traktatu, który nie definiuje pojęcia pomocy publicznej w sposób bezpośredni. Wobec powyższego, konieczna stała się analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, która prowadzi do wniosku, iż na pojęcie pomocy publicznej składają się cztery elementy. Pomoc musi: a) być udzielana przez państwo lub ze środków publicznych, b) uprzywilejowywać niektórych przedsiębiorców lub produkcję niektórych towarów, c) przynosić korzyści przedsiębiorcy, d) wywierać wpływ na handel wewnątrz wspólnoty. Przyjmuję się. że aby uznać dane działanie za pomoc publiczna, wymienione elementy musza być spełnione kumulatywnie (J. Rosińska. Pomoc publiczna w świetle Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Glosa. 5/2004. s 5). Wobec tego, argumentacja jakoby wskazane przez niego okoliczności przesądzały o tym, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pomocą publiczną, nie zasługuje zdaniem Skarżącej na uwzględnienie. W szczególności, z uwagi na ograniczoną skalę wsparcia wnioskowanego przez Skarżącą, nie sposób przyjąć, iż prowadzi ona do uprzywilejowania określonych przedsiębiorców bądź produkcji określonych towarów. Ponadto, z uwagi na znikomą wartość transakcji, wsparcie to nie wywiera wpływu — rzeczywistego ani potencjalnego — na handel pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Dlatego też, wobec braku kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących uznanie danego środka za pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, nie sposób uznać, iż wnioskowane przez Skarżącą wsparcie stanowi pomoc publiczną w rozumieniu przepisów prawa unijnego. Nie każda zatem ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczną, a tylko taka, która wywołuje ww. tzw, negatywne następstwa. Niedozwolona pomoc publiczna wystąpi zatem wówczas, gdy podatnik uzyska od państwa (samorządu).pewną korzyść (np. ulgę), co negatywnie wpłynie na wymianę handlową pomiędzy członkami wspólnego rynku. Zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami Unii Europejskiej, nie stanowi niedozwolonej pomocy publicznej. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. W tej mierze powinny wziąć pod uwagę, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą jedynie na danym terenie, jego odbiorcą są podmioty krajowe i nie ma powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi. W takiej sytuacji można przyjąć, że pomoc jemu udzielona nie doprowadzi do wspomnianych zakłóceń w konkurencji, negatywnie rzutujących na wymianę handlową w ramach Unii Europejskiej, (por. L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 67, LEX 2013, teza 3). Tożsame stanowisko jest prezentowane w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, co wskazuje że mamy do czynienia z utrwaloną linią orzeczniczą - por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 maja 2017 i SA/Sz 17/17, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt i SA/Sz 804/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2016 sygn. akt i SA/GI 164/16).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., koszty egzekucyjne mogą być umorzone na wniosek zobowiązanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny.

Zgodnie z art. 64e § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela prowadzących działalność gospodarczą, może umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne, jeżeli umorzenie:

nie stanowi pomocy publicznej;

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) stanowi pomoc publiczną:

a) mającą na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi,

b) mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce,

c) zgodną z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, której dopuszczalność została określona przez właściwe organy Unii Europejskiej, udzielaną na przeznaczenia inne niż wymienione w lit. a i b.

Jak stanowi art. 64e § 5 ww. ustawy w przypadku pomocy publicznej, o której mowa w § 4 pkt 3 lit. a i b, można umorzyć koszty egzekucyjne w całości lub w części, jeżeli w przepisach odrębnych zostały określone szczegółowe warunki udzielania tej pomocy zapewniające jej zgodność z zasadami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej. Natomiast z art. 64e § 6 u.p.e.a. wynika, że pomoc publiczna, o której mowa w § 4 pkt 3 lit. c, może być udzielana na przeznaczenia określone w przepisach wydanych na podstawie art. 64 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych i zgodnie z warunkami określonymi w tych przepisach.

W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy umorzyć koszty egzekucyjne, czy też nie. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., II FSK 3103/15). W przypadku, gdy z wnioskiem o umorzenie wystąpi przedsiębiorca zastosowanie w sprawie dodatkowo znajdują przepisy art. 64e § 4 u.p.e.a. Niezależnie jednak od warunków określonych w art. 64e § 4 u.p.e.a., najpierw - w każdym przypadku - muszą zostać spełnione przesłanki wymienione w art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., tj. ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. Przesłanki z art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a. wymagają zatem oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu (tak NSA w wyroku z 24 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 984/23).

W niniejszej sprawie organu uznały, że ani przesłanka ważnego interesu zobowiązanej, ani interesu publicznego nie została spełniona.

W ocenie Sądu ocena ta jest prawidłowa. Konstatacja organu odwoławczego, a uprzednio organu egzekucyjnego, mieści się w zakresie uznaniowego charakteru rozstrzygnięcia o jakim mowa w art. 64e § 1 oraz § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a. zwłaszcza, że skarżąca nie przedstawiła "szczególnych powodów" pozwalających na podważenie ustaleń organów w niniejszej sprawie. Przede wszystkim powstała sytuacja nie zachwiała jej egzystencją. Obowiązek prowadzenia egzekucji administracyjnej ma uzasadnienie w tym, że jej przedmiotem są obowiązki o charakterze administracyjnym, a więc obowiązki wobec Państwa. Ich realizacja nie zależy od swobodnego uznania wierzyciela. Z tymi obowiązkami powiązano uprawnienie do poboru opłat związanych z przymusowym wykonaniem tych obowiązków. Zatem w interesie publicznym jest przede wszystkim zrealizowanie celów egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., II FSK 1637/13).

Skarżąca podnosiła, że zajęte rachunki służą jej do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem reguluje z nich wynagrodzenia pracowników, należności za towary i usługi oraz wpływają wynagrodzenia za świadczone usługi i dostawy.

Zatem oceniając sytuację skarżącej na dzień wydania postanowienia przez Dyrektora, a uprzednio przez organ egzekucyjny, odmowa umorzenia kosztów egzekucyjnych nie wpływała w sposób negatywny na byt materialny skarżącej i nie pozbawiała jej bieżących środków na codzienne utrzymanie i nie spowodowała zagrożenia jej egzystencji.

Podstawą umorzenia kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a. może być wyłącznie obawa wystąpienia uszczerbku o charakterze kwalifikowanym, którego skutki znacznie przewyższają normalne konsekwencje związane z uszczupleniem majątkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4496/21). Przyznawanie ulg arbitralnie, każdorazowo w przypadku znajdowania się przez zobowiązanego w trudnej sytuacji finansowej, bez względu na przyczynę takiego stanu rzeczy oraz realne możliwości płatnicze strony, doprowadziłoby do nieakceptowalnego zjawiska "rozluźnienia" rygorów w zakresie przyznawania ulg w spłacie zobowiązań finansowych, w szczególności najdalej idącego umorzenia zaległości w postaci kosztów egzekucyjnych, co ostatecznie stanowiłoby zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny w sferze finansów publicznych. Przewidziana w art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych, stanowi wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez zobowiązanych ciężarów finansowych nie może być traktowana, jako reguła stosowana przy każdej trudnej sytuacji finansowej zobowiązanego (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2021 r., III FSK 3870/21).

Odnosząc się do kwestii interesu publicznego, Sąd także podziela argumentację organów w niniejszej sprawie. Pojęcie "interesu publicznego" było wielokrotnie przedmiotem rozważania w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 18/24, NSA przypomniał, że pojęcie interesu publicznego na gruncie tego przepisu należy rozumieć jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej itp. Pojęcie interesu publicznego nie ma więc stałego zakresu i wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, które kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego. Dodatkowo określenie, że tak rozumiany interes publiczny ma być "ważny" oznacza taki, od którego wiele zależy, mający dużą wagę, duże znaczenie, znaczący, doniosły, cenny. Określenie to zatem wymagało dodatkowo wykazania, że ustalenie istnienia tej przesłanki musiało mieć szczególnie doniosłe znaczenie z uwagi na wartości respektowane przez ogół społeczeństwa. W interesie publicznym jest przede wszystkim zrealizowanie celów egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., II FSK 1637/13). Tak rozumianym celom nie można przeciwstawiać subiektywnie rozumianego interesu skarżącego. Tego rodzaju przesłanki nie przewiduje omawiany przepis art. 64e § 2 pkt 1-3 u.p.e.a.

Odnotowania wymaga, że koszty egzekucyjne w niniejszej sprawie powstały w związku z doprowadzeniem przez skarżącą do przymusowej realizacji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. Podstawą roszczenia była decyzja z 24 września 2024, nr [...]. Organ egzekucyjny wyegzekwował należność główną w kwocie 787.998,00 zł, a także odsetki w kwocie 718.286,45 zł. Oznacza to, że zobowiązana uchylała się od obowiązków regulowania daniny publicznej, a skarżąca swoim działaniem doprowadziła do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne było skuteczne. Okoliczność ta jest bezsporna.

Jednocześnie zmiana przepisów spowodowała, że koszty egzekucyjne w postaci opłaty egzekucyjnej (10% wyegzekwowanych: należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i kosztów upomnienia, nie więcej niż 40.000) stały się korzystniejsze dla zobowiązanej. Zatem nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie zaistniała także druga z przesłanek wynikających z art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a.

Koniecznym jest zauważenie, że egzekucja w niniejszej sprawie została wszczęta po nowelizacji przepisów u.p.e.a., w tym na skutek wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. W wyniku tej nowelizacji ustawodawca wprowadził maksymalne limity i tak zgodnie z art. 64 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną za wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej. Opłata manipulacyjna wynosi 40 zł, a w przypadku wszczęcia egzekucji administracyjnej opłata ulega podwyższeniu i wynosi 100 zł. Natomiast w myśl § 4 tego artykułu organ egzekucyjny pobiera w egzekucji należności pieniężnej opłatę egzekucyjną w wysokości 10% środków pieniężnych wyegzekwowanych na należność pieniężną, odsetki na dzień wyegzekwowania i koszty upomnienia. Maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej wynosi 40 000 zł odrębnie dla każdego tytułu wykonawczego.

Na tym tle należy wskazać, że w wyroku z 11 września 2025 r., sygn. akt III FSK 719/24, Naczelni Sąd Administracyjny zajmował się kwestią wysokości tak określonych opłat. Wskazał zatem, że "W orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszącym się do wytycznych wskazanych w wyroku TK, wielokrotnie podnoszono, że w przywołanym wyroku Trybunał zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego, niemniej wolno sądzić, że argumentacja ta jest ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego poddaje w wątpliwość usankcjonowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowalne i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2023 r. III FSK 1185/22, z 13 kwietnia 2023 r. III FSK 1872/21, z 17 stycznia 2023 r., III FSK 324/21, z 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19; z 4 marca 2021 r., III FSK 1301/21; z 10 marca 2021 r., III FSK 1448/21 i III FSK 1449/21; z 7 września 2021 r., III FSK 4105/21). Powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdza, że w drodze ustawy zmieniającej ustawodawcy udało się wykonać wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym wprowadzenie wskazanego limitu usunęło potrzebę weryfikowania wysokości opłat egzekucyjnych pod względem ich celowości czy nakładu pracy organu egzekucyjnego. Stosowanie tych, akcentowanych przez Trybunał Konstytucyjny, kryteriów było niezbędne do wyznaczenia maksimum opłaty, która w świetle dotychczasowych przepisów stanowić mogła wartość nadmierną, świadczącą o zerwaniu "racjonalnej zależności" z czynnościami organów (tak m.in. w wyroku NSA z 5 kwietnia 2022 r., I GSK 99/22)". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni powyższy pogląd podziela i przyjmuje za własny.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo przeanalizował sytuację majątkową i finansową skarżącej i wskazał na okoliczności uzasadniające odmowę umorzenia kosztów egzekucyjnych. Brak ziszczenia obu przesłanek z art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a. powoduje, że organ nie jest władny podjąć innego niż odmowne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do argumentacji, że w sprawie doszło do naruszenia art. 107 ust. 1 TfUE, Sąd zauważa, że argumentacja ta abstrahuje od treści art. 64e § 4 pkt 1 u.p.e.a. Z przepisu tego wynika, że koszty egzekucyjne mogą być umorzone w całości lub części jeżeli nie stanowią pomocy publicznej innej niż wymienione w pkt 2 i 3 tego przepisu. Bez wątpienia skarżąca nie jest objęta pomocą z pkt 2 i pkt 3 tego przepisu. Zatem rolą organu egzekucyjnego jest ocena, czy poprzez przyznanie zwolnienia doszło by do udzielenia pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TfUE. Zgodnie z tym przepisem z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo przeanalizował sytuację skarżącej jako przedsiębiorcy uznając, że wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną i stanowi to powód rozstrzygnięcia odmownego. Ulga miałaby bowiem dotyczyć przedsiębiorcy, którego działalność ma charakter transgraniczny, co wpływa na konkurencję i wewnątrzwspólnotową wymianę handlową. Udzielenie ulgi skutkowałoby interwencją państwa. Korzyścią byłby brak obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku zaniechania obowiązku bieżącego regulowania zobowiązań publicznoprawnych, a zaniechanie to nie wynikało z niezależnych od skarżącej okoliczności. Zatem stawiałoby skarżącą w korzystniejszej sytuacji względem innych przedsiębiorców.

W konsekwencji Sąd uznał, że ustalenia organu, jak również wywiedzione wnioski w sprawie odmowy udzielenia ulgi nie uchybiły przepisom prawa procesowego ani materialnego.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.