I GSK 142/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-28	
Data wpływu	2023-02-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Beata Sobocha-Holc /sprawozdawca/
Henryk Wach /przewodniczący/
Małgorzata Grzelak	
Symbol z opisem	6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw	
Hasła tematyczne	Ubezpieczenie społeczne	
Sygn. powiązane	III SA/Po 510/22	
Skarżony organ	Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 153, art. 7, art. 77 i art. 107 § 3; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1842; art. 31zo ust. 10 i 11; Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Po 510/22 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 5 maja 2022 r. nr 260000/70-73/73740/2021/SN w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej zwany: WSA lub sądem I instancji) wyrokiem z 9 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Po 510/22, po rozpoznaniu skargi J. S. (dalej zwanego: skarżącym) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Ostrowie Wielkopolskim (dalej zwanego: ZUS lub organem) z 5 maja 2022 r. nr 260000/70-73/73740/2021/SN w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 listopada do 30 listopada 2020 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedmiotem kontroli sądu I instancji w niniejszej sprawie była kontrola zgodności z prawem wydanej w ponowionym postępowaniu zaskarżonej decyzji organu z 5 maja 2022 r. pod kątem wykonania przez organ wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 3 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Po 786/21 wydanego w tej samej sprawie, gdyż rozstrzygając ponownie sprawę organ zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej zwanej: p.p.s.a.) został związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w tym wyroku. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wniósł organ, zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, ewentualnie jego uchylenie w całości i oddalenie skargi strony w całości. Ponadto ZUS wniósł o przeprowadzenie – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. – uzupełniającego dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy III SA/Po 349/22 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w szczególności w postaci wyroku Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 października 2022r. sygn. akt III SA/Po 349/22 oddalającego skargę drugiego wspólnika spółki cywilnej [...], jej skargi do WSA oraz decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 8 marca 2022 r. nr 260000/70-73/73749/2021 na okoliczność prawomocnej odmowy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 do 30 listopada 2020 r. dla drugiego obok skarżącego wspólnika spółki cywilnej oraz rozbieżności w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w identycznym stanie faktycznym i prawnym albowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Organ wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.

a) art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, z późn. zm.; dalej zwanej: k.p.a.), art. 77 § 1 k.p.a. i art.107 § 3 k.p.a. – przez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wypełnienia wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z 3 lutego 2022 r. oraz braku podstaw do stwierdzenia uchybień ww. przepisom k.p.a.;

b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. przez błędne przyjęcie, że w toku postępowania administracyjnego organ naruszył ww. przepisy postępowania administracyjnego, bowiem nie dokonał ustalenia jaki rodzaj działalności prowadzonej przez skarżącego był przeważający na dzień 30 września 2020 r. co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy skarga powinna zostać oddalona, organ ustalił rodzaj przeważającej działalności skarżącego, który nie uprawnia do zwolnienia;

c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., przez wskazanie przez WSA w Poznaniu, w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona przez organ oraz wskazania sposobu dalszego postępowania tj. konieczności przeprowadzenia ponownie postępowania zmierzającego do wyjaśnienia rodzaju przeważającej działalności prowadzonej przez skarżącego na dzień 30 września 2020 r., z pominięciem danych i materiału dowodowego zebranego przez organ;

d) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.; dalej zwanej: ustawą o COVID-19) w zw. z art. 180 § 1 i 2 k.p.a. przez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przy materialnoprawnym braku podstaw do dokonania zawnioskowanego zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 listopada 2020 do 30 listopada 2020 z uwagi na fakt nie spełnienia wymogów a zwłaszcza niewykazania przeważającej działalności na dzień 30 września 2020 z kodem PKD 74.20.Z uprawniającym do zwolnienia;

2. prawa materialnego, tj.:

a) art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19 przez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie doszło do wyłączenia strony z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę ze względu na brak na dzień złożenia wniosku prowadzenia przeważającej działalności gospodarczej według PKD uprawniającej do otrzymania zawnioskowanego zwolnienia z opłacania składek;

b) art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19 przez błędne przyjęcie, że wpis do rejestru REGON nie stanowi dowodu na okoliczność oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) i jego niezastosowanie, mimo braku wykazania prowadzenia przeważającej działalności gospodarczej o innym kodzie PKD (uprawniającym do zwolnienia) innymi dowodami.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W dniu 28 listopada 2025 r. na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się pełnomocnik organu, który podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej oraz wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.

Dalej należy zaznaczyć, że stosownie do normy art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną winno zawierać ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; 17 stycznia 2017 r. sygn. akt. I GSK 1294/16; 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Wreszcie Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawach z art.174 pkt.1 i pkt 2 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania, lecz konieczne jest wykazanie w jaki sposób zostały naruszone oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok Sądu Administracyjnego mógłby być inny. Niniejsza skarga kasacyjna wymogu tego nie spełnia. Nie wykazano w niej wpływu podnoszonych naruszeń na wynik sprawy.

Dalej należy zaznaczyć, że sprawa była powtórnie rozpoznawana przez sąd administracyjny. Bowiem wyrokiem z 3 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Po 786/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił obie decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, tj.: decyzję z 21 stycznia 2021 r. oraz decyzję z 16 marca 2021 r. w przedmiocie zwolnienia skarżącego z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. Powyższego wyroku organ nie zaskarżył. Zatem, w świetle normy art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. wykładnia i wskazania zawarte w tym wyroku są wiążące zarówno dla sądu I instancji rozpoznającego sprawę jak i dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna, o której stanowi zacytowany przepis, to wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w o odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie; musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el.2019, art. 153). Zarówno organ administracji, jak i sąd rozpoznając sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do tak rozumianej oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku (wyroki NSA: z 21 października 1999 r. sygn. akt IV SA 1681/97 oraz z 1 września 2010 sygn. akt I OSK 920/10).

Zasadniczo ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia, zawierającego ocenę prawną .

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z 21 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 534/12).

W prawomocnym wyroku z 3 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Po 786/21 WSA wskazał, że skarżący złożył wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek wskazując swój indywidualny NIP i REGON oraz kod przeważającej działalności PKD 74.20.Z. (działalność fotograficzna). Jednocześnie podał, że działalność gospodarczą prowadzi jako wspólnik spółki cywilnej. Sąd wskazał również, że organ ograniczył się do ustalenia na podstawie danych z rejestru REGON na 30 września 2020 r., że rodzajem przeważającej działalności skarżącego była działalność określona kodem PKD 47.19.Z (pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach), który zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19 nie uprawniał do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za listopad 2020 r. Dalej sąd wskazał, że organ pominął, iż równocześnie we wniosku skarżący wskazał, że ubiega się o przedmiotową pomoc jako wspólnik spółki cywilnej. Nie odniósł się również do wyjaśnień strony złożonych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, zgodnie z którymi przeważający rodzajem działalności skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej jest działalność fotograficzna (o kodzie 74.20.Z), wymieniona w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19. ZUS nie ustosunkował się też do przedłożonych przez stronę dowodów w postaci zaświadczenia z rejestru REGON oraz umowy spółki cywilnej pod nazwą [...] i twierdzeń, że nie prowadzi żadnej samodzielnej działalności gospodarczej poza spółką cywilną. Ponadto Zakład nie ustalił, jaki był według stanu na 30 września 2020 r. rodzaj przeważającej działalności tejże spółki, pomimo, że we wniosku skarżący wyraźnie wskazał, że kodem przeważającej prowadzonej przez niego działalności jest kod 74.20.Z., który zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19 kwalifikował stronę do przyznania przedmiotowej pomocy. Sąd wskazał także, że we wniosku strony inicjującym postępowanie zawarte są sprzeczności, których organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wyjaśnił. Z jednej strony skarżący podał jako kod przeważającej działalności PKD kod o symbolu 74.20.Z i własny NIP (str. 1), z drugiej zaś, że o pomoc ubiega się jako wspólnik spółki cywilnej.

Ponadto sąd I instancji w wyroku z 3 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Po 786/21 dokonał wykładni przepisów art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy o COVID-19. Sąd uznał, że rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego.

Dokonując ponownego rozpoznania sprawy organ wniósł do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu o udostępnienie danych w celu ustalenia rzeczywistego przewarzającego rodzaju prowadzenia działalności gospodarczej (PKD) w okresie 09/2020 przez skarżącego NIP 6181064000 (NIP skarżącego) mający wpływ na ewentualne zwolnienie z obowiązku z opłacania należności z tytułu składek za okres 11/2020. W odpowiedzi Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu wskazał, że skarżący złożył zeznanie roczne za 2020 r., w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki w wysokości 45 533,65 zł. W 2020 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko, z której nie zadeklarował przychodu. Ponadto w e-mailu z 13 kwietnia 2022 r., będącego odpowiedzią na wezwanie organu do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów/usług w ramach działalności skarżącego NIP 6181064000, wskazano, że skarżący, NIP 6181064000, nie prowadził działalności gospodarczej jako osoba fizyczna prowadząca samodzielną działalność gospodarczą, a jedynie jako wspólnik spółki cywilnej i tylko ze spółki były wystawiane dokumenty sprzedażowe.

Zasadnie w zaskarżonym obecnie wyroku sąd I instancji zauważył, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające utratę związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w cyt. wyroku z 3 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Po 786/21 WSA. W tym kontekście za usprawiedliwione należy uznać stanowisko WSA, że Zakład ponownie rozpatrując sprawę uchybił art. 153 p.p.s.a. przez naruszenie art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 k.p.a. Organ nie wyjaśnił całokształtu okoliczności sprawy mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nadal nie ustalił jaki jest faktyczny przeważający rodzaj działalności gospodarczej skarżącego, będącego wspólnikiem spółki cywilnej, według stanu na 30 września 2020 r.

Z art. 31zp ust. 7 ustawy COVID-19 wynika, że odmowa zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, następuje w drodze decyzji. Oznacza to, że odmowa zwolnienia z tego obowiązku następuje w formie aktu administracyjnego wydawanego w ramach procedury uregulowanej w Kodeksie postępowania administracyjnego, bez zastrzeżenia, z którego wynikałoby ograniczenie w zastosowaniu określonych przepisów tego kodeksu.

Przypomnieć należy, że w myśl wynikającej z art. 1 pkt 1 k.p.a. "klauzuli inwazyjnej" obowiązek stosowania tego aktu w sprawach załatwianych w drodze decyzji wchodzi w grę zawsze, gdy przepis szczególny nie stanowi wyraźnie inaczej (zob. Z. Kmieciak [w:] W. Chróścielewski, Z. Kmieciak (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 34 i n.). Nazwana klauzulą subsydiarności (Subsidiaritätsklausel) reguła stosowania przepisów kodeksu, o ile te odrębne nie stanowią inaczej, zobowiązuje zarazem do posługiwania się regulacją pozakodeksową wyłącznie wówczas, gdy jest to konieczne dla danej dziedziny i tylko w zakresie nienaruszającym tych zasad, których źródłem są postanowienia konstytucyjne (zob. J.-B. Auby, General Report [w:] J.-B. Auby (red.), Codification of Administrative Procedure, Bruxelles 2014, s. 12- 13, A. J. Belohlávek, Arbitration Law of Czech Republic: Practice and Procedure, Huntington, New York 2013, s. 1712, Ch. Koenig, Vorlesung allgemeines Verwaltungsrechteinschließlich Verwaltungsprozessrecht, https://www.jura.uni-bonn.de/fileadmin/Fachbereich_Rechtswissenschaft/Einrichtungen/Lehrstuehle/Koenig/Materialien_2019_SS/VL_Skript_SS_2019_Teil_I_VerwaltungsverfahrensR.pdf).

We wskazanych w skardze kasacyjnej przepisach ustawy o COVID-19 nie zawarto wyłączenia stosowania przepisów k.p.a. Dokonując interpretacji tych przepisów trzeba mieć zatem na uwadze, że ustawodawca nie ograniczył zakresu postępowania wyjaśniającego. Takiego wyraźnego wskazania nie zredagowano.

Biorąc pod uwagę wspomnianą zasadę stosowania przepisów k.p.a., a także wykładnię prawa zawartą w prawomocnym wyroku, rejestr REGON powinien stanowić podstawę ustaleń organu, jednak nie wyłączając innych dowodów, jeżeli okażą się niezbędne. Za nieprawidłowe zatem uznać należy stanowisko zakładające a priori eliminowanie innych niż dane z rejestru materiałów postępowania. Przywołane w środku odwoławczym przepisy nie uchylają przecież obowiązków organu wynikających z przepisu art. 77 ust. 1 czy art. 80 k.p.a.

Zwolnienie przewidziane w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID stanowi jeden z elementów regulacji będących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej przez podmiot wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek przeważającej działalności, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma, bowiem obowiązek wysłuchania wnioskującego podmiotu i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie regulacji zawartych w k.p.a.

Słusznie zauważył zatem sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że w sprawie ponownie nie zostało przeprowadzone właściwie postępowanie wyjaśniające, jaką działalność rzeczywiście prowadzi strona, mimo że zobowiązany wskazał, że faktycznie prowadzi on działalność objętą kodem PKD nr 74.20.Z.

W tym miejscu podkreślić należy jeszcze, że przepisy prawa w jasny sposób rozróżniają sytuacje, kiedy płatnik składa wniosek o własne zwolnienie z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności składkowych, a kiedy płatnik składa wniosek za zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych pracowników. I tak, przepis art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19 dotyczy przypadku, gdy wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek wnosi płatnik, który zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych. Natomiast przepis art. 31zo ust. 2 ustawy COVID-19 dotyczy przypadku, gdy wniosek składa płatnik, będący osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, który opłaca składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. Czym innym jest zatem zwolnienie spółki jako płatnika składek w stosunku do pracowników, a czym innym jest zwolnienie wspólnika spółki cywilnej, który musi być odrębnie zarejestrowany, musi mieć odrębny NIP i REGON. W sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej dokonują odrębnego zgłoszenia jako płatnicy składek na własne ubezpieczenia (na indywidualnych NIP), powinni złożyć odrębne wnioski. Każdy wspólnik powinien wystąpić o zwolnienie z opłacania składek wyłącznie na własne ubezpieczenie. Konsekwentnie, odrębnie powinien być złożony wniosek o zwolnienie z opłacania składek dla spółki cywilnej, w sytuacji gdy została ona zgłoszona, jako płatnik składek za ubezpieczonych zatrudnionych w spółce – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zgłoszenie wspólnika spółki cywilnej na indywidualny NIP nie wyklucza jednak jego zwolnienia z opłacenia składek jeśli rzeczywista prowadzona przez niego przeważająca działalność uprawnia go do takiego zwolnienia. Organ został zobowiązany prawomocnym wyrokiem do zbadania jakie skarżący wykonywał faktycznie czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności w tym działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej. Co prawda spółka została zwolniona z opłacania składek, jednak w ramach prowadzonej działalności wykonywała usługi nie tylko w ramach kodu, którego uprawniał ją do zwolnienia. Dlatego organ powinien zbadać jakie faktycznie czynności wykonywał/jakie usługi świadczył skarżący. Jeśli skarżący pracując na rzecz spółki świadczył usługi/wykonywał czynności, które można przyporządkować do działalności gospodarczej objętej kodem PKD nr 74.20.Z., to jak najbardziej zasługuje on na zwolnienie.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. należało uznać za bezpodstawny.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy ponownie wskazać, że sąd I instancji w kontrolowanym obecnie wyroku nie dokonywał wykładni tychże przepisów. Wykładnia taka została dokonana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Po 786/21, a sąd I instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny są nią związani. Na tym etapie podnoszenie zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię jest już spóźnione.

W zakresie wniosku dowodowego wskazać należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. można jedynie przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby istniały jakiekolwiek wątpliwości mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wymagające przeprowadzenia dodatkowego dowodu ze złożonego do sprawy wyroku. Nadto należy nadmienić, że nie przeprowadza się wniosków dowodowych z wyroków sądów administracyjnych. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Po 786/21 jest Sądowi znany z urzędu. W tym postępowaniu Sąd nie kontroluje wskazanego przez organ orzeczenia, które zapadło w stosunku do innego wspólnika, gdyż nie było ono przedmiotem zaskarżenia. Sąd nie ma takiej kognicji aby rozciągnąć zapadły w innej sprawie wyrok również na inne podmioty.

Biorąc zatem pod uwagę, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.