I SA/Sz 149/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-26	
Data wpływu	2024-02-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Marzena Kowalewska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę
Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805; art. 15 ust. 1, 4, 4d i 4e; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 14a, art. 14b par. 1-3, art. 14g par. 1 i 3, art. 14h, art. 14k; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 57a, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.550.2023.2.SG w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.	
Uzasadnienie
W złożonym 29 września 2023 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

w zakresie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych E. Spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca") (ostatecznie po uzupełnieniu wniosku), przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.

Pomiot prowadzony w formie spółki kapitałowej produkuje i sprzedaje wyroby metalowe. W ramach rozwoju firmy Spółka nabyła od syndyka masy upadłość podmiotu trzeciego, majątek w postaci nieruchomości zabudowanej wraz z ruchomościami znajdującymi się wewnątrz (np. kocioł grzewczy typ L300C) i na zewnątrz (np. instalacja sprężonego powietrza).

Łącznie nieruchomości i ruchomości stanowiły tzw. Pakiet I (jeden) wskazany w akcie notarialnym jako przedmiot umowy (zał. 1).

Celem zakupu była nieruchomość, która będzie wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej - środek trwały. Nieruchomość nie będzie przedmiotem obrotu gospodarczego (w szczególności sprzedaży).

Ruchomości dla Spółki nie stanowią majątku możliwego do wykorzystania w działalności operacyjnej, ponieważ są spoza profilu Spółki, zostaną, więc postawione do likwidacji lub w przypadku znalezienia nabywcy zostaną odsprzedane z dużą stratą.

Nabyte ruchomości (w tym wyposażenie) stanowią dla Spółki towary w myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (aktywa obrotowe). Wartość nabytych ruchomości ustalono na podstawie oszacowania syndyka masy upadłość.

Nabycie nieruchomości uzależnione było od równoczesnego nabycia ruchomości.

Nabyta nieruchomość wraz z ruchomościami nie stanowiła przedsiębiorstwa lub części zorganizowanego przedsiębiorstwa (paragraf 1 aktu notarialnego).

Związek przyczynowo skutkowy pomiędzy nabyciem nieruchomości a uzyskaniem przychodu jest oczywisty, ponieważ wskutek nabycia nieruchomości Wnioskodawca powiększy zakres swojej działalności i uzyska większe dochody. Nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Jednak nieruchomość nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, choć jest elementem transakcji opisanej wyżej. Wydatek ten wpłynie na osiąganie przychodu obecnie jak i w przyszłości. Natomiast w przypadku ruchomości przychód będzie wynikał z ich sprzedaży.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczanych na zasadach ogólnych w momencie sprzedaży, wartości ruchomości zakupionych od syndyka (które zostały nabyte łącznie z nieruchomością zabudowaną), bez nabycia których nie doszłoby do utrzymania, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu Spółki?

2. Czy poniesione przez Wnioskodawcę straty związane z likwidacją ruchomości lub zbyciem ruchomości po cenie niższej niż cena nabycia ruchomości, stanowią dla Spółki stratę na działalności operacyjnej, a w konsekwencji koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czy jednak takie straty wynikające ze sprzedaży ruchomości po cenie niższej niż cena nabycia sprawiają, że ruchomości takie znajdują się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 311 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r., prawo upadłościowe (dalej jako "prawo upadłościowe"), likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych. Jak wynika z stanu faktycznego (załącznika 1) nabyte przez Spółkę nieruchomości i ruchomości stanowiły jeden łączny zbiór składników masy upadłościowej nazywany przez Syndyka Pakietem I.

Słowo "pakiet" zgodnie z definicją słownika PWN "to pewna liczba przedmiotów tego samego rodzaju związanych lub zapakowanych razem". W myśl art. 320 prawa upadłościowego, sprzedaż mienia uregulowana przepisami działu może nastąpić w drodze przetargu lub aukcji, do których przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio, z tym, że m.in. warunki przetargu lub aukcji zatwierdza sędzia-komisarz, wyboru oferenta dokonuje syndyk; wybór wymaga zatwierdzenia przez sędziego-komisarza. Spółka składając najkorzystniejszą ofertę nabyła przedmiot przetargu tj. Pakiet I. Tym samym, aby osiągnąć cel tj. nabycie nieruchomości, Spółka zobowiązana była ponieść dodatkowe wydatki zmierzające do jego osiągnięcia a wchodzące w skład pakietu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z ugruntowanymi poglądami organów podatkowych oraz doktryny, podatnik ma prawo zaliczenia wydatku do koszów uzyskania przychodów pod warunkiem, że wydatek ten:

1) został faktycznie poniesiony przez podatnika,

2) jest definitywny,

3) został właściwie udokumentowany,

4) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

5) istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Tak, więc, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

"W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek, jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty" (uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z 10 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1080/21).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka wskazała, że w interpretacjach indywidualnych dotyczących momentu poniesienia kosztu podatkowego przyjmuje się iż jest to dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym. Przykładem może być interpretacja indywidualna Znak: 0111-KDIB1-2.4010.89.2020.1.BG z 29 kwietnia 2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w której wskazano, iż: "Uznanie kosztu za pośredni odnosi ten skutek, że jego ujęcie w księgach rachunkowych jest momentem jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu. Chodzi tutaj o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach bez konieczności dokonania tego na koncie kosztowym (za wyjątkiem rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych). Dla określenia momentu powstania kosztu uzyskania przychodu (pośredniego) wystarczające jest ujęcie np. w dzienniku".

Ustawodawca uzależnił tym samym moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt.

Biorąc pod uwagę charakter czynności przeprowadzonych przez Spółkę stwierdzić należy, że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki, to jest pozyskanie nieruchomości dla prowadzenia działalności gospodarczej uzależnione było od poniesienia wskazanych we wniosku innych wydatków (kosztów) wchodzących w skład Pakietu 1. Spółka ponosząc dane wydatki, tj. koszty nabycia ruchomości racjonalnie i obiektywnie przyczyniły się do realizacji pożądanego celu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, w ramach swojej działalności. W opisanych we wniosku okolicznościach nie ulega wątpliwości, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę, stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów rozliczane na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4e) w momencie sprzedaży tych ruchomości.

Odnośnie do punktu pierwszego, w ocenie Wnioskodawcy, rozpatrywane wydatki w postaci ruchomości wchodzących w skład Pakietu I, spełnią przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mieszcząc się równocześnie w katalogu z przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dlatego powinien być uznane za koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie do pytania drugiego, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości przez rzeczowe aktywa obrotowe - rozumie się przez to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toki produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Spółka nabywając Pakiet 1 od syndyka masy upadłość, weszła w posiadanie majątku w postaci z ruchomości znajdujących się wewnątrz nieruchomości (np. kocioł grzewczy typ L3OOC) i na zewnątrz (np. instalacja sprężonego powietrza). Dla Spółki przedmiotowe ruchomości stanowią towar (środek obrotowy) nabyty razem z nieruchomością (środkiem trwałym). W analizowanej sytuacji nie ma wątpliwości, iż inne rozpoznanie księgowe przedmiotowych rzeczy spowodowałoby zniekształcenie obrazu majątkowego firmy zawartego w księgach rachunkowych.

Przedmiotowe ruchomości nie posiadają wartość użytkowej dla Spółki w ramach procesów działalności operacyjnej jednakże są w posiadaniu Wnioskodawcy. Ruchomości dla Spółki nie stanowią majątku możliwego do wykorzystania w działalności operacyjnej, ponieważ są spoza profilu Spółki, zostaną więc postawione do likwidacji lub w przypadku znalezienia nabywcy zostaną odsprzedane z dużą stratą. Powstanie straty może być pochodną zdarzeń niezależnych od woli Wnioskodawcy - np. brak nabywcy na oferowaną rzecz/towar lub sprzedaż po cenie niższej niż cena nabycia w wyniku okoliczności, iż instalacja ma cechy "towaru używanego", który od czasu upadłości poprzedniego właściciela nie był używany - obecnie w złym stanie technicznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, utrata środków pieniężnych w wyniku nie zawinionego zbycia po cenie niższej niż cena nabycia, stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W myśl do art. 16 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te lub wartości zostały przeniesione poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sposób, o którym mowa w art. 24f.

Wydatki związane ze stratą w środkach obrotowych (np. kocioł grzewczy typ L300C stanowiący towar handlowy), nie zostały ujęte w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. "Należy również zaznaczyć, że ustawodawca nie wyłączył z góry możliwości zaliczania strat ponoszonych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów. Oczywiste jest, że strata rozumiana jako uszczerbek, szkoda, ubytek nie jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów i nie generuje jakichkolwiek korzyści (przychodów) dla podatnika. Tym niemniej jednak prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem powstania strat zarówno w środkach trwałych, jak i obrotowych, a uniknięcie powstania niektórych z nich bywa w określonych okolicznościach niemożliwe. Tym samym nie tylko wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia/zapewnienia źródła przychodów są kosztem podatkowym, ale również straty będące ubocznym skutkiem działań podatnika, prowadzonych z zamiarem osiągnięcia przychodów, stanowią koszt uzyskania przychodów. W związku z tym w orzecznictwie sądowym dopuszczona została możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (wyrok NSA z 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 2041/00, wyrok WSA we Wrocławiu z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 250/13) i dotyczy to również strat w środkach obrotowych Wnioskodawcy.

Potwierdza to m.in. treść wyroku NSA z 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 2041/00, w którym Sąd uznał, iż kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. W związku z tym, w ocenie tego Sądu celowi osiągnięcia przychodów służy, zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności.

Stanowisko judykatury dotyczące straty jako kosztu uzyskania przychodu znajduje odzwierciedlenie w poglądach Organów podatkowych. Przykładowo w piśmie z 23 lipca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0111-KDIB2-3.4010.137.2018.1.AZE), piśmie z 7 grudnia 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0111-KDIB1-1. 4010.427.2021.l.BS), piśmie z 19 czerwca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0114-KDIP2-2.4010.225.2023.1.IN).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości straty poniesionej na sprzedaży ruchomości (towaru), stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia rzeczy a wartością nabycia rzeczy.

W przypadku, gdy towar będący w posiadaniu Spółki nabyty od Syndyka w ramach Pakietu I, nie znajdzie nabywcy Spółka zamierza przeznaczyć go do likwidacji.

W ocenie Spółki działanie takie jest racjonalnym następstwem prowadzonej przez Spółkę działalności (bezużyteczności towaru w zakresie profilu przedsiębiorstwa i w żaden sposób nie była spowodowana niedochowaniem przez nią należytej staranności, Spółka ma prawo zaliczyć wynikającą z niej stratę do kosztów uzyskania przychodów wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Wysokość takiej straty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów powinna zostać ustalona jako wartość przyjęcia na magazyn (w cenie nabycia) likwidowanych Zapasów. Taki bowiem koszt stanowi rzeczywisty ciężar ekonomiczny Spółki, który poniosła ona w związku z przedmiotowymi Zapasami i który ujęty został w jej księgach rachunkowych. W związku z tym, w takiej wysokości powinien on zostać również ujęty w wyniku podatkowym Wnioskodawcy. Stanowisko wskazane powyżej znajduje potwierdzenie zbieżnym przyczynowo-skutkowym modelem następstw wskazanym w piśmie z 24 maja 2018 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0111-KDIB2- 1.4010.105.2018.2.MJ) i przytoczonych tam poglądach organów podatkowych i judykatury.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, straty związane ze zbyciem ruchomości wchodzących w skład Pakietu I lub ich likwidacją, spełnią przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mieszcząc się równocześnie w katalogu z przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dlatego powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów Spółki.

Interpretacją indywidualną z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.550.2023.2.SG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor, organ) stwierdził, że stanowisko Strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie ruchomości do kosztów uzyskania przychodów oraz w części dotyczącej momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a w części dotyczącej uznania poniesionych wydatków za koszt pośredni jest nieprawidłowe (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku nr 1), natomiast w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2) w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z likwidacją ruchomości jest prawidłowe, a straty związanej ze zbyciem ruchomości jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowymi osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Następnie organ dokonał podziału kosztów uzyskania przychodów oraz wskazał co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednich i pośrednich, a także opisał zasady ich potrącalności określone w art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p.

Dalej odnosząc się do pytania w punkcie 1) organ wskazał, że skoro z opisu sprawy wynika, że nabyte ruchomości (w tym wyposażenie) stanowią dla Spółki towary w myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, to wydatki poniesione na ich nabycie dotyczą przychodu z ich sprzedaży i jako takie stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, a zatem Wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostanie osiągnięty przychód ze zbycia tych ruchomości.

Zatem Spółka może zaliczyć wydatki na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tych ruchomości. W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie ruchomości do kosztów uzyskania przychodów oraz w części dotyczącej momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w części dotyczącej podatkowej kwalifikacji poniesionych wydatków jako kosztów pośrednich uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy poniesione przez Wnioskodawcę straty związane ze zbyciem ruchomości po cenie niższej niż cena nabycia ruchomości, stanowią dla Spółki stratę na działalności operacyjnej, a w konsekwencji koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy jednak takie straty wynikające ze sprzedaży ruchomości po cenie niższej niż cena nabycia sprawiają, że ruchomości takie znajdują się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ustawy , organ wskazał, że strony opierając się na zasadzie swobody umów (art. 353 1 k.c.) mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Sprzedaż towarów po obniżonej cenie generuje powstanie przychodu u przedsiębiorcy z tego tytułu, a kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z nabyciem/wytworzeniem towarów. W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazano, że gdy sprzedaż dokonywana jest poniżej ceny zakupu generuje to obowiązek niezaliczenia całego wydatku poniesionego na zakup towaru do kosztów uzyskania przychodów. Zatem obniżenie ceny, po jakiej sprzedawany jest towar poniżej ceny zakupu nie powoduje obowiązku obniżenia kosztów uzyskania przychodów.

W związku ze sprzedażą po obniżonej cenie, zmniejszeniu ulega przychód ze sprzedaży.

Ponadto organ wskazał, że w przypadku gdy cena transakcji znacznie odbiega od ceny rynkowej, może mieć zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy tym organ zauważył , że wskazanie przyczyn uzasadniających podanie w umowie sprzedaży ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej może być przesłanką do odstąpienia organu podatkowego od określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy to jednak ocena, czy okoliczności wskazane przez podatnika zasługują na uwzględnienie może być dokonana tylko w toku postępowania podatkowego. Organ wskazał także na regulacje art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując organ wskazał, że sprzedaż ruchomości (towarów handlowych), poniżej kosztów ich zakupu, w świetle argumentów wymienionych przez Spółkę jest dozwolona, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica stanowi stratę w działalności gospodarczej. Rozliczenie powyższej sprzedaży należy ujmować łącznie z innymi otrzymanymi przychodami i kosztami ich uzyskania poniesionymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

A zatem, wbrew twierdzeniu Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to wydatki faktycznie poniesione na zakup tych towarów, a nie stratę wynikającą z ich sprzedaży może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się z kolei do sytuacji, w której towary będące w posiadaniu Spółki zostaną przeznaczone do likwidacji, organ stwierdził, że skoro wydatki poniesione przez Spółkę w wartości zlikwidowanych towarów były związane z uzyskaniem przez nią przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej lub zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów z tego źródła oraz strata powstała w związku z likwidacją towarów była/będzie normalnym następstwem prowadzenia działalności gospodarczej oraz była zdarzeniem niezależnym od Spółki i nie wynikała z celowego jej działania (Wnioskodawca w żadnym stopniu nie przyczynił się do jej powstania), to Spółka może, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki na ich nabycie w związku z likwidacją ruchomości.

W ocenie organu, mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należało stwierdzić, że strata poniesiona w wyniku likwidacji towarów w związku z brakiem znalezienia nabywcy stanowi koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Na koniec organ, wskazał, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Nie była przedmiotem niniejszej interpretacji kwestia ustalenia wysokości straty.

Organ odniósł także do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzając, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pismem z 16 stycznia 2024 r. Spółka wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną z 12 grudnia 2023 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej nieuznania za koszt pośredni wydatków na zakup ruchomości, a także o zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz jego niezastosowanie w sytuacji, gdy powinien być również zastosowany.

Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca przedstawiła m.in. opis stanu faktycznego i dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazała, że w jej ocenie w niektórych przypadkach możliwe jest uznanie, iż koszty jakie poniosła w związku z nabyciem od syndyka opisanego w stanie faktycznym tzw. Pakietu I, dotyczące ruchomości mogą stanowić koszty pośrednie i ze organ powinien przeanalizować stanowisko strony.

W niniejszej sprawie możliwe jest uznanie, iż w przypadku utrzymania lub ich konserwacji celem zminimalizowania utraty wartości ruchomości i następnego zbycia, wydatek na nabycie tej ruchomości będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego faktycznego poniesienia spełniając tym samym warunek z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie procesowym z 22 stycznia 2024 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w skardze, przedstawiając dodatkową argumentację z powołaniem orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 grudnia 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W szczególności - mając na uwadze art. 57a p.p.s.a. - sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji sąd może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych (tak jednolicie Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 4 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1372/19).

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora z 12 grudnia 2023 r., w której, udzielając odpowiedzi na pytania zadane we wniosku Spółki, organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie ruchomości do kosztów uzyskania przychodów oraz w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a w części dotyczącej uznania poniesionych wydatków za koszt pośredni za nieprawidłowe (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku nr 1), natomiast w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z likwidacją ruchomości za prawidłowe, a straty związanej ze zbyciem ruchomości za nieprawidłowe.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ta część oceny stanowiska Skarżącej (uznanego co do zasady za prawidłowe), w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 wniosku, w której tut. organ to stanowisko uznał za nieprawidłowe. Skarga dotyczy bowiem tylko nieuznania, że wskazane we wniosku wydatki na nabycie ruchomości stanowią koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim. Zarzut skargi dotyczy zaś wyłącznie naruszenia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie.

W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją nie naruszono prawa.

Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 , organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 i § 3 O.p.). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a Ordynacji podatkowej) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zatem zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.). W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jednocześnie jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd związane są zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego - przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1474/21, 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1716/18).

Stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny.

W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Co należy podkreślić, interpretacja nie może zostać sprowadzona do urzędowej oceny hipotetycznych działań podatnika oraz doradztwa podatkowego.

Rozwijając tę myśl, należy nawiązać do dotychczasowego orzecznictwa i wyjaśnić, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Organ wydający interpretację nie prowadzi jednak postępowania dowodowego, nie dokonuje samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać.

Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji.

Sąd podkreśla, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Organ, na podstawie wyczerpująco przestawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, winien udzielić odpowiedzi kategorycznej, tj. z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Funkcją przypisaną interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę jest bowiem dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w konkretnie opisanej sytuacji. Interpretacja wydana

w indywidualnej sprawie nie może natomiast stanowić ogólnych rozważań nad ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi, jakie mogą zaistnieć na gruncie stanu faktycznego zarysowanego ogólnikowo lub w sposób niedomknięty.

Interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną (art. 14k O.p.). Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (vide np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07). Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Jak to zasadnie stwierdził w swoim wyroku z dnia 27.06.2013 r. o sygn. akt I FSK 864/12 Naczelny Sąd Administracyjny: "(...) ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej".

Podkreślić również należy, że skoro wydanie interpretacji jest załatwieniem kwestii wynikającej z zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, to wystąpienie przez podatnika

o wydanie interpretacji nie może zmierzać wyłącznie do skorzystania z doradztwa podatkowego i uzyskania porady prawnej. Interpretacje indywidualne nie służą bowiem do oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zminimalizować swoje obciążenia podatkowe (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1116/12).

Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże musi wskazywać szczegółowo stan sprawy oraz zastosowane doń konkretne przepisy. Przy odpowiedniej "precyzyjności" bowiem tego stanu, obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca czytelne. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy i zarzutów skargi, przedmiotem wniosku Spółki było m.in., czy Spółka prawidłowo zalicza do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. rozliczane na zasadach ogólnych wydatki na zakup ruchomości od syndyka, które służą utrzymaniu, zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu Spółki.

Z opisu stanu faktycznego wynika, także, że nabyte ruchomości (w tym wyposażenie) stanowią dla Skarżącej towary w myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 w ustawy o rachunkowości. Z kolei w stanowisku Spółki jednoznacznie wskazano, że wydatki poniesione na nabycie ruchomości mają związek z przychodem z ich sprzedaży i jako takie stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, a zatem Wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostanie osiągnięty przychód ze zbycia tych ruchomości.

W ocenie Sądu, we wniosku (wniosek pierwotny wraz z jego doprecyzowaniem), domknięto stan faktyczny tak, że Spółka ostatecznie wskazała, że wskazane wydatki rozlicza zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami określonymi w art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, w treści stanowiska Skarżąca sama stwierdziła, że cyt.:"ponosząc dane wydatki, tj. koszty nabycia ruchomości racjonalnie i obiektywnie przyczyniły się do realizacji pożądanego celu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, w ramach swojej działalności. W opisanych we wniosku okolicznościach nie ulega wątpliwości, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę, stanowić będą (...) koszty uzyskania przychodów rozliczane na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4e) w momencie sprzedaży tych ruchomości".

W ocenie Sądu, prawidłowo zatem uznał organ, że wskazana przez Spółkę zasada powiązania kosztu z przychodem nie odnosi się do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., lecz do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem.

W związku z tak sformułowanym stanowiskiem Skarżącej, należy stwierdzić, że organ zasadnie zatem uznał, że w części dotyczącej podatkowej kwalifikacji poniesionych wydatków jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem (tzw. pośrednich) stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie stwierdził, że stanowisko Spółki jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Spółka twierdzi, że wydatek na nabycie towarów stanowi koszt rozliczany na zasadach ogólnych powiązany z przychodem uzyskanym ze sprzedaży tych ruchomości, jednocześnie uznając te koszty za inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Jeżeli wydatek został uznany przez Spółkę i rozliczany jest jako koszt bezpośredni to nie może jedocześnie być uznany za koszt pośredni, skoro we wniosku nie wskazano żadnych przemawiających za taką kwalifikacją warunków. Zasadnie wskazał organ, że tok rozumowania Skarżącej zaprezentowany w skardze prowadzi do wniosku, że Spółka oczekiwała na uznanie jej stanowiska w zakresie pytania nr 1, że ponosi koszty uzyskania przychodów rozliczane na zasadach ogólnych ostatecznie za nieprawidłowe, a byłoby to niezgodne z obowiązującymi w tym względzie przepisami oraz z opisem stanu faktycznego zawartego we wniosku.

W ocenie Sądu, organ nie mógł zatem rozważać, czy w sprawie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz badać czy Spółka ponosi inne, niewskazywane we wniosku wydatki (np. na utrzymanie, konserwację) w celu zminimalizowania utraty wartości, które organ mógł uznać za stanowiące koszt uzyskania przychodu w momencie jego faktycznego poniesienia jako skutek następczy nabycia ruchomości, spełniając tym samym warunek z ww. przepisu. Tym samym Sąd nie mógł stwierdzić błędnej wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., skoro w opisie stanu faktycznego we wniosku ani w stanowisku Spółka zagadnień takich nie wskazywała, a zatem kwestie te nie mogły być przedmiotem interpretacji.

W tym miejscu należy podkreślić, że ostatecznej klasyfikacji wydatków dokonanej przez Spółkę organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zakwestionował, nie była ona przedmiotem wątpliwości, ani sporu.

W takim stanie faktycznym, w zaskarżonej interpretacji, uznano stanowisko Spółki odnośnie do pytania nr 1 za prawidłowe, wyraźnie odnosząc to do art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - co nie jest sporne i Sąd również uznaje za prawidłowe.

W ocenie Sądu, z zaskarżonej w części interpretacji wynika wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie (pytanie nr 1), a stanowisko jest poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Organ dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazał dlaczego taki, a nie inny przepis znalazł zastosowanie w konkretnie opisanej (domkniętej) sytuacji.

Tymczasem Skarżąca nie zgadza się z interpretacją w części tego stanowiska organu stawiając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowania, wskazując, że organ powinien był rozważyć dodatkowe wydatki, które mogłyby zmienić kwalifikację kosztów.

W takim wypadku, mając na uwadze powyższe uwagi, należało przyjąć, że skarga, de facto, wychodzi poza stan faktyczny, jaki został skonkretyzowany przez samego Wnioskodawcę. Tym samym nie może być uznana za zasadną.

W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora w zaskarżonej części interpretacji okazało się spójne i prawidłowe. Uzasadnienie prawne tej części interpretacji spełnia wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. bowiem zawiera nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez Skarżącą stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zaakceptowania stanowiska Spółki, a z drugiej strony we wskazanym zakresie do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji stanowi rzetelną informację dla Skarżącej, dlaczego w jej sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez Skarżącą pogląd odnośnie uznania za koszt pośredni wydatków na nabycie ruchomości nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu sporządzona interpretacja w zaskarżonej części zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane przepisami prawa i nie została wydana z naruszeniem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

W konsekwencji powyższego zarzuty Skarżącej względem części wydanej interpretacji nie zasługiwały na uwzględnienie zatem skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl