Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P Sp. z o. o. Oddział na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.

W dniu 24 kwietnia 2015r. P sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] marca 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z [...] stycznia 2015 r. nr [...], stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 81 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego.

W grudniu 2009 r. skarżąca złożyła Burmistrzowi Miasta i Gminy deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r., a następnie w 2010 r. dokonała dwukrotnie korekty tej deklaracji. Ostatecznie łączna kwota zadeklarowanego przez spółkę podatku na 2010 r. wyniosła 130.419 zł i taką kwotę skarżąca uiściła.

Wraz ze złożoną Burmistrzowi w grudniu 2012 r. korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. (w której zadeklarowała podatek w kwocie 117.022 zł), skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za ww. rok w kwocie 13.397 zł oraz o zwrot nadpłaty. Uzasadniając żądanie wskazała, że posiada urządzenia, które nie mogą być określone jako obiekty budowlane ze względu na brak cech wyróżniających tego typu obiekty i brak jest podstaw, by opodatkować je podatkiem od nieruchomości. Urządzeniami tymi są kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno - pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe.

Skorygowana deklaracja budziła zastrzeżenia organu podatkowego, dlatego wszczął on postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., w wyniku którego wydał w dniu [...] października 2013 r. decyzję nr [...], określającą wysokość tego zobowiązania na kwotę 130.338 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując odwołanie skarżącej, decyzję tę w dniu [...] kwietnia 2014 r. utrzymało w mocy.

Decyzją z [...] września 2014 r. organ pierwszej instancji stwierdził nadpłatę w kwocie niższej niż wnioskowana. Na skutek odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzję tę uchyliło i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrza Miasta i Gminy stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 81 zł. Uzasadniając decyzję, organ zajął stanowisko, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno -pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych bez względu na ich umieszczenie należą o budowli, ponieważ stanowią całość techniczno – użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Zgodził się jednak ze spółką co do przedstawionej wartości środków trwałych: zieleni i nasadzeń i nie uwzględnił ich wartości w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2010 r., w związku z czym dokonano odpisu z konta podatkowego za ww. rok w wysokości 81 zł. Podkreślił, że jego stanowisko potwierdził organ odwoławczy.

Organ pierwszej instancji, powołując się na przepis art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zaznaczył że zobowiązanie podatkowe za 2010 r. zostało określone na kwotę 130.338 zł, a kwota faktycznie dokonanych przez spółkę wpłat na podatek od nieruchomości za ten rok wyniosła 130.419 zł, wobec czego stwierdził nadpłatę w wysokości 81 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie

w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zgodnie z jej wnioskiem. Decyzji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi,

art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną,

art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy przez uznanie, że stacja redukcyjno - pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku,

art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że punkty redukcyjno - pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

2. naruszenie prawa procesowego, tj.:

art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek zastosowania wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku,

art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego oraz nieuwzględnienie dowodów przytaczanych przez spółkę,

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

Decyzją z [...] marca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności przytoczyło przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreśliło, że stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany, czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Aby możliwe było to porównanie wielkości te muszą być znane organowi. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a w niniejszej sprawie decyzja taka dotycząca 2010 r. została wydana [...] października 2013 r. i utrzymana w mocy decyzją tut. Kolegium, uzyskując przymiot ostateczności.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, a decyzja w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe badanie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też merytoryczna argumentacja spółki nie może stanowić pola rozważań organów podatkowych w tym postępowaniu. Zaznaczył, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty przedmiotem badania jest okoliczność, czy za okres rozliczeniowy wskazany we wniosku wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że jak długo będzie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazana w zeznaniu (korekcie), organy podatkowe nie mają możliwości wydania na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę w wysokości wskazanej przez spółkę.

Kolegium wskazało również, że decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, które wywodzone jest z zasady trwałości decyzji administracyjnej przewidzianej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego kwestionuje przyjętą przez organ podatkowy wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. wynikającą właśnie z decyzji ostatecznej, określającej tę wysokość. Oznacza to, że spółka dąży w istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych, co do wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. ustalonego decyzją organu pierwszej instancji [...] października 2013r., korzystającej z domniemania prawidłowości.

Organ odwoławczy, przytaczając wyrok NSA z 16 marca 2011 r. II FSK 708/10, określił przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe jako zupełne, a kwotę obliczonej nadpłaty jako prawidłową.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną,

art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy przez uznanie, że stacja redukcyjno - pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku,

art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że punkty redukcyjno - pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

2. naruszenie prawa procesowego, tj.:

art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku,

art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

art. 197 § 1 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego,

Jednocześnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, spółka przytoczyła treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego podnosząc, że przepisy te nie wskazują jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości, które obiekty niebędące budynkami lub obiektem małej architektury stanowią budowlę, a które nie. W jej ocenie, dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia należy odnieść się do art. 1 Prawa budowlanego, który wskazuje na zakres ustawy. Przepis ten określa, co wchodzi w zakres samej ustawy, a zatem wytycza nieprzekraczalne ramy także dla pojęć newralgicznych dla opodatkowania, tj. obiektu budowlanego i budowli. Podniosła, że dopiero czytając łącznie powyższe przepisy możliwe jest wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego. Z tego powodu, według niej, nielogiczne i niezgodne z powołaną zasadą byłoby twierdzenie, że obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie, które są trwale związane z gruntem i powstałe w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale z gruntem związane i np. zostały zamontowane, czyli wykonane w sposób niewymagający wykonania robót budowlanych. Wskazała też na definicję obiektu budowlanego zawartą w budowlanej normie PN - ISO 6707-1:1994 "Budownictwo Terminologia Terminy ogólne", zgodnie z którą przez obiekty budowlane rozumie się: "wszystko, co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych".

Dalej skarżąca podkreśliła, że definicje budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego są ze sobą zbieżne, ustanawiając cztery jasne warunki uznania danego obiektu za budynek. Przy

czym, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, uznanie danego obiektu za

budynek wyklucza możliwość dalszej kwalifikacji obiektu np. jako budowli. Cechami konstytutywnymi budynku są: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni

za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów oraz posiadanie dachu

i wszystkie te warunki są spełnione przez kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe gazu. Zaznaczyła również, że kwestią niewątpliwą jest kwalifikacja instalacji i urządzeń technicznych znajdujących się wewnątrz budynku, gdyż na mocy wyraźnej dyspozycji art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego urządzenia te i instalacje podlegają łącznej klasyfikacji z budynkiem. W efekcie, podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji.

Skarżąca podkreśliła, że punkty redukcyjno - pomiarowe, są, co do zasady, zlokalizowane na przyłączach gazowych. W jej ocenie, organ naruszył art. 3 pkt 1b Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez przyjęcie, że punkty redukcyjno - pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem ani z siecią gazową, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakie stanowią przyłącza.

Wypowiadając się w zakresie całości techniczno-użytkowej spółka wskazała, że zgodnie z Prawem budowlanym, budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak

i techniczny, a elementy te muszą występować jednocześnie. Jeśli urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania - są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały - brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element – to przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Stwierdziła, że w analizowanym stanie faktycznym występuje jedynie powiązanie funkcjonalne, brak jest technicznego. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowle, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając zarzucane naruszenia przepisów postępowania, skarżąca wskazała, że mają one szczególne znaczenie w przypadku, w którym istnieją poważne wątpliwości dotyczące samej kwalifikacji spornych obiektów, gdyż – jej zdaniem – wykazała, że stacje redukcyjne wyraźnie wykazują cechy budynku. Natomiast organ, mimo że wymaga tego ustawa, nie przeanalizował czy sporne obiekty spełniają definicję budynku, co powoduje konieczność wizji tych obiektów oraz zakwalifikowania ich przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego do prawidłowej kategorii obiektów.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem kontrolowanego postępowania była kwestia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Istotnym elementem stanu faktycznego w tej sprawie było wydanie w dniu [...] października 2013 r. przez Burmistrza Miasta i Gminy decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w ww. podatku za 2010 r. na kwotę 130.338 zł. Decyzja ta jest ostateczna.

Problem nadpłaty regulują przepisy art. 72 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 ww. ustawy). Jeżeli podatnik, którego zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania) w deklaracji podatkowej wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. Należny od osób prawnych podatek od nieruchomości powstaje właśnie w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zatem podatnikowi tego podatku, w sytuacji wystąpienia nadpłaty, przysługuje z mocy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy wniosek o jej stwierdzenie, przy czym podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowaną deklarację (art. 75 § 3 ww. ustawy). W sytuacji, w której złożona przez podatnika korekta deklaracji jest w pełni akceptowana przez organ podatkowy, zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, nadpłata jest zwracana bez wydawania decyzji ją stwierdzającej. Natomiast jeżeli dokonana korekta budzi wątpliwości wysokość wnioskowanej nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty i złożona wraz z nim korekta deklaracji nie zostały w pełni zaakceptowane przez organ podatkowy. Należy zaznaczyć, że wniosek ten został złożony w grudniu 2012 r., tj. w czasie, gdy tryb postępowania organów podatkowych w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej w orzecznictwie sądowym powodował rozbieżność poglądów w kwestii, czy w takiej sytuacji organ zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie wydać decyzję z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określająca wysokość tego zobowiązania odrębnie od decyzji w przedmiocie nadpłaty, czy jako rozstrzygnięcie w ramach decyzji nadpłatowej. Burmistrz wybrał pierwsze z wymienionych rozwiązań i decyzją z [...] października 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. W decyzji tej przedstawił swoje stanowisko odnośnie argumentów skarżącej dotyczących kwalifikacji spornych obiektów. Stanowisko to podzieliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując [...] kwietnia 2014 r. w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dotychczasowe wątpliwości w przedstawionej powyżej kwestii rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FPS 5/13), zgodnie z którą w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W uchwale tej stwierdzono przede wszystkim, że w świetle obowiązujących w Ordynacji podatkowej uregulowań, brak podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Wskazano przy tym, że pojęcia zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, również w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, niewątpliwie nie są ze sobą tożsame. Podniesiono, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany, a intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Wynika z tego, że organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem NSA nie ma jednak przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną, dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań, jest przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. NSA podkreślił, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że organ podatkowy, po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, miał możliwość wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r. W niniejszej sprawie, dotyczącej nadpłaty, przepisy art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) nie pozwalają Sądowi na badanie czy wszczęcie to było uzasadnione. Decyzja kończąca to postępowanie jest ostateczna, a wysokość określonego w niej zobowiązania jest istotną okolicznością faktyczną w kontrolowanej sprawie i musiała zostać przez organy obu instancji uwzględniona.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że ww. decyzja jako ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, które wywodzone jest z zasady trwałości decyzji administracyjnej, przewidzianej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Podniesione w skardze (podobnie jak wcześniej w odwołaniu) zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania nie dotyczą zaskarżonej decyzji. Powinny zostać sformułowane w skardze na decyzję ostateczną, określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. W kontrolowanej sprawie są całkowicie niezasadne, ponieważ organy podatkowe nie określały skarżącej wysokości zobowiązania w ww. podatku, ani prawidłowości określenia tej wysokości nie mógł badać Sąd. Natomiast stwierdzenie nadpłaty w kwocie 81 zł nastąpiło zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.