Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu uproszczonym w dniu 6 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi Z. sp.j. [...] w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 14 października 2025 r. nr SKO.4105.180.2025 w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 27 grudnia 2024 r. nr SKO.4105.671.2024; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Spółka jawna Z Spółka jawna [...] z siedzibą w C. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: Kolegium) z 14 października 2025 r., nr SKO.4105.180.2025, w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości.

2. Stan sprawy.

2.1. Prezydent Miasta C. (dalej: Prezydent Miasta) decyzją z 15 stycznia 2021 r., nr [...], ustalił P. M. oraz R. M., jako współwłaścicielom gruntów i budynków, podatek od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 14.305 zł.

Z kserokopii "Potwierdzenia odbioru", znajdującej się w aktach sprawy, wynika, że w imieniu P. M. w dniu 16 lutego 2021 r. przesyłkę zawierającą tę decyzję odebrał "dorosły domownik".

Natomiast w odniesieniu do doręczenia decyzji ustalającej podatek dla R. M., w aktach sprawy nie znajduje się nawet kopia dowodu jej doręczenia. Umieszczono w nich wyłącznie wydruki z systemu informatycznego, z których wynika, że były podejmowane czynności związane z doręczeniem przesyłki R. M., ale już nie wynika, z jakim rezultatem. Jednak przede wszystkim, te wydruki wskazują, że chodzi o przesyłki dotyczące lat podatkowych 2019 i 2020 (por. sprawy I SA/Gl 12/26 i I SA/Gl 13/26), a nie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2021.

2.2. Pismem z 16 sierpnia 2024 r. Prezydent Miasta zwrócił się do Kolegium o podjęcie z urzędu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji nr [...] z 15 stycznia 2021 r. W piśmie wskazano, że decyzja została obarczona wadą o której mowa art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.), polegającą na tym, że zawierała niewłaściwe dane dotyczące właścicieli (podatników) opodatkowanych nieruchomości. Zgodnie bowiem z informacją Krajowego Rejestru Sądowego, w dniu 12 marca 2008 r. wspólnicy spółki cywilnej B P.M. oraz R. M. podjęli uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną, która powinna zostać uznana za podatnika.

2.3. Kolegium postanowieniem z 30 sierpnia 2024 r. wszczęło z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności wskazanej powyżej decyzji Prezydenta Miasta z 15 stycznia 2021 r.

2.4. Decyzją z 27 grudnia 2024 r., nr SKO.4105.671.2024, Kolegium stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta z 15 stycznia 2021 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości dla R. M. i P. M. za rok 2021. Organ uznał, że wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. albowiem decyzja wymiarowa została skierowana do osób niebędących stroną w sprawie. Zdaniem Kolegium podatnikiem podatku od nieruchomości powinna być spółka jawna, jako właściciel nieruchomości. Zatem decyzja skierowana do P. M. i R. M., którzy nie byli stronami (podatnikami) w sprawie jest obciążona wskazaną wadą kwalifikowaną.

2.5. Decyzją z 14 października 2025 r., Kolegium utrzymało w mocy własną decyzję z 27 grudnia 2024 r. W uzasadnieniu zaprezentowało taką samą argumentację jak poprzednio.

2.6. Skargę wniosła spółka jawna, która zarzuciła:

1) brak dokładnego opisu przedmiotu opodatkowania mając na uwadze, że strona posiada różne nieruchomości i podane dane matematyczne nie są związane z żadną nieruchomością, w tym nie wskazują adresu ustalonej wielkości oraz opisu przyjętych części nieruchomości, co godzi w prawo do prawidłowego opisu przedmiotu opodatkowania, zasad dobrej administracji, zasady zaufania i zasady działania na podstawie przepisów prawa;

2) obrazę prawa materialnego poprzez błędne stwierdzenie, że decyzja została wydana w stosunku do podmiotu nie będącego stroną w sprawie;

3) obrazę prawa materialnego, to jest art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.; dalej: u.p.o.l.), poprzez błędne ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku w sytuacji, w której nieruchomości objęte przedmiotową decyzją nigdy nie były prywatną własnością P. M. i R. M., lecz były one własnością spółki cywilnej funkcjonującej z udziałem P. M. i R. M. (tak zostały nabyte), a wskazana spółka na zasadzie sukcesji generalnej została przekształcona w spółkę jawną funkcjonującą do dzisiaj, co potwierdzają decyzje Prezydenta Miasta wydane dla kolejnych okresów uiszczenia podatku od nieruchomości;

4) obrazę prawa materialnego polegającą na stwierdzeniu nieważności decyzji, która była podstawą dla ustalenia praw podmiotowych i została wykonana w całości, co jest nieodwracalnym skutkiem prawnym w rozumieniu art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 1691, ze zm.; dalej: k.p.a.);

5) obrazę prawa materialnego polegającą na pominięciu w ramach decyzji R. M. i pominięcie doręczenia niniejszej decyzji - art. 109 k.p.a.;

6) obrazę prawa materialnego polegającą na pominięciu w ramach decyzji podmiotu Z spółka jawna P. M., J. M. oraz pominięciu doręczenia niniejszej decyzji - art. 109 k.p.a.;

7) niewłaściwe ukształtowanie stron decyzji poprzez pominięcie R. M. oraz Z spółka jawna R. M., J. M.;

8) obrazę prawa materialnego, to jest art. 7 o.p. poprzez błędne ustalenie podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku, mając na uwadze, że nieruchomość położona w C., przy ulicy [...], była zgodnie z treścią księgi wieczystej własnością P. M. i R. M., a całość podatków została zapłacona;

9) obrazę prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "związane z działalnością gospodarczą" odnosi się do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., podczas gdy według orzecznictwa NSA wskazany przepis nie pozwala na odnoszenie zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowania "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.;

10) obrazę prawa materialnego, to jest art. 3 u.p.o.l. poprzez dowolne uznanie, że posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niezależnie od sposobu, w jaki nieruchomość jest wykorzystywana i niezależnie od wykorzystywania posiadania nieruchomości przez inną osobę na cele mieszkalne;

11) naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wskazanie w doręczonej decyzji, że podatek od nieruchomości nie został zapłacony w sytuacji, w której w ramach zapłaty obowiązek zapłaty wygasł;

12) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121 o.p., polegające na nierzetelnym ustaleniu stanu faktycznego na skutek nieustalenia, które pomieszczenia i w której nieruchomości są lokalami mającymi cechy lokali mieszkalnych, a które lokale są wykorzystywane faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej;

13) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120 o.p., poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem obowiązujących przepisów prawa cywilnego i z pominięciem treści przedłożonych przez stronę umów, w ramach których wprost wskazano, że nieruchomości należące do strony są wykorzystywane na cele mieszkalne w ramach umowy najmu instytucjonalnego, a cechy umów - w tym zakaz prowadzenia w wynajmowanych lokalach działalności gospodarczej - jednoznacznie przesądzają o niegospodarczym charakterze umów;

14) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 o.p., poprzez ograniczenie postępowania dowodowego w zakresie cech samych lokali i nieustalenia w treści wydanej decyzji, że nieruchomości, których własność stanowi podstawę naliczenia podatku od nieruchomości, mają jednoznacznie charakter mieszkalny;

15) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 123 o.p. poprzez ograniczenie udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz niezawiadomienie strony o zebraniu materiału dowodowego w taki sposób, żeby możliwe było wydanie decyzji w sprawie;

16) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 124 o.p., poprzez nielogiczne i nieodnoszące się do faktów uzasadnienie i pominięcie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu;

17) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 254 o.p., poprzez wydanie decyzji podatkowej określającej wysokość podatku od nieruchomości z pominięciem decyzji wydanych uprzednio w zakresie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za okresy objęte obecnymi decyzjami;

18) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym pominięciu faktu, że nieruchomość posiadana na cele mieszkaniowe może być własnością przedsiębiorcy i okoliczność przysługującego prawa własności nie wyklucza naliczenia podatku odpowiedniego dla lokali mieszkalnych, mając na uwadze, że naliczenie podatku o wielkości odpowiadającej zwiększonej stawce od lokali przeznaczonych dla działalności gospodarczej wykluczyłoby wykorzystanie lokali dla korzystania na cele mieszkalne zwiększając koszty zamieszkania w takich lokalach;

19) błędne ustalenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku mając na uwadze, że nieruchomość położona w C., przy ulicy [...], była zgodnie z treścią księgi wieczystej własnością P. M. i R. M. a całość podatków została zapłacona;

20) przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej wobec upływu okresu do wydania wskazanej decyzji (art. 68 § 1 o.p.).

Wobec powyższego skarżąca spółka wniosła o:

1) uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o umorzenie postępowania, a gdyby powyższe rozstrzygnięcie nie było możliwe, o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji;

2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych;

3) zwrot nadpłaty.

2.7. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednak z innych przyczyn niż te, które zostały wskazane w skardze.

4.1. Pierwsza wada prawna przemawiająca za koniecznością wyeliminowania kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego polega na tym, że Kolegium nie wykazało, iż decyzja Prezydenta Miasta z 15 stycznia 2021 r. - do której odnosi się stwierdzenie nieważności - jest decyzją ostateczną, a zatem czy w świetle art. 249 § 1 i 2 o.p. w ogóle dopuszczalne było wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej.

4.2. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

Z kolei z § 2 art. 249 o.p. wynika, że okoliczności, o których mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu.

Na tle tej regulacji Sąd wskazuje, że w art. 249 § 1 o.p. wymieniono jedynie przykładowo dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania. Użycie w tym przepisie określenia "w szczególności" oznacza, że powodów odmowy wszczęcia postępowania jest więcej, a ponadto, że katalog takich negatywnych przesłanek ma charakter otwarty. Dlatego organ podatkowy nie może wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji także wówczas, gdy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna (wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., II FSK 256/09; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku, w którym żądanie strony dotyczy decyzji nieostatecznej, takie żądanie należy załatwić na podstawie art. 249 § 1 o.p., a nie art. 208 § 1 o.p. (wyrok NSA z 20 listopada 2009 r., II FSK 922/08).

Na podstawie art. 249 § 2 o.p. brak posiadania przez decyzję statusu ostateczności wyklucza również wszczęcie w tej materii postępowania z urzędu (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, art. 249, teza nr 7).

To, że organ podatkowy stwierdza nieważność tylko decyzji ostatecznej, ustawodawca expressis verbis wskazał również w art. 247 § 1 o.p. Instytucja stwierdzenia nieważności jest zatem nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 o.p. Oznacza to, iż nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję, a wyłącznie decyzję ostateczną.

4.3. Przepis art. 128 o.p. stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Cechę ostateczności ma zatem decyzja, od której nie służy odwołanie, a taka sytuacja powstaje m.in. z chwilą upływu terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Na zasadach ogólnych (art. 220 § 1 o.p.) odwołanie przysługuje od wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej podatek od nieruchomości - a do tej kategorii należy decyzja Prezydenta Miasta z 15 stycznia 2021 r.

Zgodnie natomiast z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. W konsekwencji dopiero niebudzące wątpliwości stwierdzenie organu co do skutecznego doręczenia decyzji wszystkim stronom postępowania i bezskuteczny upływ terminu do wniesienia odwołania uzasadniają twierdzenie, iż decyzja jest ostateczna. Nie można zatem twierdzić, że decyzja, która nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została skutecznie doręczona, jest decyzją ostateczną, wobec której może być wydana decyzja stwierdzająca jej nieważność (wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II FSK 520/16).

4.4. Sąd wskazuje, że nie jest dopuszczalne stwierdzenie ostateczności w części jednej decyzji skierowanej do kilku osób ponoszących solidarną odpowiedzialność za jedno zobowiązanie podatkowe, tj. w odniesieniu tylko do niektórych z adresatów, którym należało ją doręczyć (wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., II FSK 554/19).

Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Przepis ten statuuje zatem solidarną odpowiedzialność za jedno zobowiązanie podatkowe ciążące na wszystkich współwłaścicielach.

Jak stanowi art. 210 § 1 pkt 3 o.p. jednym z elementów decyzji jest oznaczenie strony, do której jest ona skierowana. Przepis ten ma zastosowanie także w przypadku wielości stron w postępowaniu podatkowym. Z wielością stron w jednym postępowaniu mamy do czynienia w tych przypadkach, w których jest rozstrzygana sprawa podatkowa tożsama pod względem przedmiotowym, ale której rozstrzygnięcie ukształtuje sytuację prawną wielu podmiotów. Strony występujące w danej sprawie mogą mieć interesy zgodne albo interesy sprzeczne. Postępowanie prowadzone w jednej sprawie kończy się wydaniem jednej decyzji. Ewentualne złożenie odwołania przez jedną ze stron oznacza zaskarżenie decyzji w jej całokształcie, a tym samym w całości nie ma ona waloru decyzji ostatecznej, o którym stanowi art. 128 o.p., zgodnie z którym tylko decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne (wyroki NSA z: 4 stycznia 2008 r., I OSK 1862/06; 1 sierpnia 2019 r., II FSK 554/19).

Podkreślenia wymaga, że brak doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe niektórym jej adresatom odpowiedzialnym solidarnie nie oznacza, że nie powstaje ich odpowiedzialność. Stanowi to konsekwencję tego, że z mocy art. 92 § 1 o.p., jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., II FSK 554/19).

Z treści art. 210 § 1 pkt 3 o.p. wynika jednak, że wskazanie adresata decyzji to nic innego, jak oznaczenie strony. Organ podatkowy, kierując decyzję w ten sposób do określonej liczby podmiotów zakreśla krąg podmiotów objętych rozstrzygnięciem zawartym we własnej decyzji. Ostateczność decyzji w rozumieniu art. 128 o.p. możliwa jest zatem wyłącznie w przypadku jej doręczenia wszystkim wymienionym w niej adresatom. Istotne jest, aby każdy ze współwłaścicieli nieruchomości, wobec solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, posiadał wiedzę, iż decyzja taka została wydana (wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., II FSK 554/19).

4.5. W kontekście powyższego na gruncie niniejszej sprawy wątpliwości budzi to, czy decyzja, której nieważność stwierdzono, była ostateczna, a tym samym, czy wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności tejże decyzji było w ogóle dopuszczalne.

Jak już wskazano w części historycznej uzasadnienia, decyzja Prezydenta Miasta z 15 stycznia 2021 r. ustalała podatek od nieruchomości dwóm osobom fizycznym: P. M. oraz R. M..

W przedstawionych Sądowi aktach administracyjnych sprawy nie ma oryginałów ani odpisów (kopii poświadczonych za zgodność z oryginałem) dowodów doręczenia tej decyzji.

Natomiast znajduje się w nich, po pierwsze, kserokopia dokumentu "Potwierdzenie odbioru", z którego wynika, iż dotyczy on pięciu przesyłek (prawdopodobnie różnych decyzji za 2021 r.) kierowanych do P. M., w tym jednej o numerze "[...]", który odpowiada numerowi decyzji Prezydenta Miasta, dotkniętej stwierdzeniem nieważności. Kserokopia wskazuje również, że przesyłki odebrał 16 lutego 2021 r. dorosły domownik (podpis nieczytelny).

Natomiast w odniesieniu do odbioru decyzji ustalającej podatek dla R. M., w aktach sprawy nie znajduje się nawet kopia dokumentu świadczącego o doręczeniu decyzji (bezpośrednim, pośrednim albo w drodze fikcji doręczenia). W aktach administracyjnych sprawy dotyczących roku podatkowego 2021, nie umieszczono także dokumentu, który prawdopodobnie jest wydrukiem z systemu informatycznego - tak, jak to uczyniono w odniesieniu do spraw dotyczących lat podatkowych 2019 i 2020 (por. sprawy sądowe o sygnaturach I SA/Gl 12/26 i I SA/Gl 13/26). Sąd podkreśla, że w aktach administracyjnych nie znajduje się jakikolwiek dokument, który zawierałby informacje o tym, czy w ogóle przesyłka zawierająca decyzję ustalającą R. M. podatek od nieruchomości za 2021 r. została odebrana, a jeżeli nie, to z jakich przyczyn i czy ewentualnie zachowano ustawowe przesłanki przyjęcia fikcji doręczenia, względnie kto i kiedy ją odebrał.

4.6. Kolegium nie wyjaśniło zatem, czy decyzja, której nieważność stwierdzono, została skutecznie - tj. zgodnie z obowiązującymi w postępowaniu podatkowym wymogami art. 144 i nast. o.p. - doręczona R. M.. Tym samym, nie wykazało istotnej okoliczności, czyli tego, czy jest to decyzja ostateczna, od czego z kolei zależy dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej.

W związku z tym Kolegium naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 249 § 1 i 2 o.p. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zatem już z tego powodu zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

5.1. Decyzja ta obarczona jest również drugą wadą prawną, przemawiającą za wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Sąd zidentyfikował bowiem podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., który stanowi, że sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

5.2. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Zaskarżona decyzja dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości, która według Kolegium została skierowana do osób niebędących w sprawie podatnikami, czyli do P. M. oraz R. M., zamiast do spółki jawnej (skarżącej), która powinna zostać uznana za podatnika.

W wyroku NSA z 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1914/10, podkreślono, że skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. (wada materialna decyzji).

5.3.1. W sytuacjach takich, w których przyczyną uruchomienia trybu nadzwyczajnego było skierowanie decyzji do podmiotu, który nie posiadał przymiotu strony, a jednocześnie pominięto podmiot, który ten status posiadał, pojawia się jednak problem ustalenia stron nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

5.3.2. Po pierwsze, stroną postępowania nadzwyczajnego jest podmiot, do którego błędnie skierowano decyzję nakładającą na niego obowiązki lub przyznającą mu uprawnienia, a więc podmiot, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. i art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Chodzi zatem o podmiot, który był, choć nie powinien być adresatem decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Dlatego w sprawie niniejszej legitymację strony w postępowaniu nadzwyczajnym przez sam fakt skierowania do nich decyzji wymiarowej mają P.M. i R. M. (por. W. Chróścielewski, Legitymacja skargowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 5-6, s. 82). Wskazuje się, że w takiej sytuacji prawnej występuje strona w znaczeniu procesowym, którą może być podmiot bierny stosunku podatkowoprawnego, nawet pomimo braku interesu prawnego, w sytuacji gdy działanie organu podatkowego odnosi się do takiego podmiotu (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 133, pkt 2).

5.3.3. Jednakże stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być nie tylko strona postępowania zwykłego, zakończonego wydaniem kwestionowanej decyzji, lecz również podmiot, którego interesu prawnego lub obowiązku dotyczyć mogą skutki stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok NSA z 12 stycznia 1994 r., II SA 2164/92). W każdej sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji konieczne jest badanie, czyjego interesu prawnego lub obowiązku prawnego, poza stronami postępowania głównego (zwykłego, jurysdykcyjnego), dotyczyć mogą skutki stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem może zdarzyć się i tak, że skutki stwierdzenia nieważności decyzji będą dotyczyły podmiotów, które nie brały udziału w postępowaniu głównym (zwykłym, jurysdykcyjnym) i podmioty takie staną się stronami postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej (wyrok NSA z 2 czerwca 2026 r., I OSK 1290/23). To przedmiot decyzji określa bowiem krąg podmiotów będących stroną postępowania zarówno zwykłego, jak i prowadzonego w trybie "nieważnościowym" (wyroki NSA z: 12 stycznia 1994 r., II SA 2164/92; 15 września 2000 r., IV SA 2328/99; 10 listopada 2004 r., OSK 802/04; 25 lipca 2019 r., II OSK 1923/18; 15 stycznia 2020 r., II OSK 421/18; 21 maja 2025 r., I OSK 970/22; 13 czerwca 2025 r., I OSK 1228/22).

Jak stanowi art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną postępowania podatkowego, także prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, są zatem podmioty związane z obowiązkiem podatkowym, jak i te, których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego (wyrok NSA z 16 maja 2024 r., III FSK 826/23).

W rozpatrywanej sprawie spółka jawna jest związana z obowiązkiem podatkowym, tj. z nieskonkretyzowaną powinnością poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (art. 4 o.p.), ponieważ w ocenie Kolegium, to temu podmiotowi przysługuje status podatnika i to do spółki powinna zostać skierowana decyzja wymiarowa. To determinuje posiadanie w tej sprawie interesu prawnego przez spółkę, bo to jej interes prawny - zdaniem Kolegium - podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym zwyczajnym.

W odniesieniu do postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z powodu skierowania jej do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.) w doktrynie wskazuje się zatem, że skoro wynik postępowania nadzwyczajnego będzie dotyczył zarówno tego podmiotu, jak i podmiotu, który powinien być, choć nie był, adresatem decyzji, a jednocześnie rezultat tego postępowania nadzwyczajnego będzie dotyczył ich interesu prawnego, to każdy z tych podmiotów posiada status strony (por. W. Stachurski, Kilka uwag o nadzwyczajnych trybach weryfikacji ostatecznych decyzji podatkowych [w]: Ordynacja podatkowa. Zagadnienia proceduralne., red. i wstęp M. Popławski, Białystok 2011, s. 246 - cyt. za: K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 247, pkt 2.5.).

W świetle tego stanowiska, w realiach niniejszej sprawy, stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości powinna być również spółka jawna (skarżąca), skoro w ocenie Kolegium, to do niej powinna zostać skierowana decyzja wymiarowa. Sąd orzekający to stanowisko podziela.

5.4. Komplementarnie Sąd zauważa, że właśnie z tej racji uznał, iż spółce jawnej przysługuje również legitymacja do wniesienia w niniejszej sprawie skargi do sądu administracyjnego (art. 50 § 1 p.p.s.a.), bo legitymację taką posiada podmiot, który powinien być stroną postępowania przed organem administracyjnym, niezależnie od faktu, czy brał udział w nim udział, czy został w nim pominięty przez organ (por. W. Chróścielewski, Legitymacja skargowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 5-6, s. 82; M. Bugusz, Zaskarżenie decyzji administracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 1997, s. 28).

5.5. W kontrolowanym nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym Kolegium stroną uczyniło tylko P. M. i R. M. (osoby, do których, zdaniem organu, wadliwie została skierowana decyzja wymiarowa). Wynika to jednoznacznie z postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji Kolegium wydanych w pierwszej i drugiej instancji.

Natomiast pominięta została spółka jawna, do której, jako podatnika (w ocenie Kolegium) decyzja wymiarowa w podatku od nieruchomości powinna zostać skierowana. Na skutek tego postępowanie "nieważnościowe" zostało dotknięte wadą prawną stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

W toku kontroli sądowoadministracyjnej stanowi to powód uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., według którego sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

5.6. W realiach tej sprawy przeszkody do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie stanowi art. 241 § 2 pkt 1 o.p., zgodnie z którym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że na naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania określone w art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. - który jest odpowiednikiem art. 240 § 1 pkt 4 o.p. - może powołać się tylko podmiot, który twierdzi, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu administracyjnym. Sąd administracyjny z urzędu nie ma podstaw do przyjęcia, że podmiot niewnoszący skargi został pominięty w postępowaniu administracyjnym i - z tej przyczyny - stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (wyroki NSA z: 26 stycznia 2009 r., II OSK 51/08; 9 kwietnia 2019 r., II OSK 1259/17). Jest to konsekwencja art. 147 k.p.a. - którego odpowiednikiem jest art. 241 § 2 pkt 1 o.p. - stanowiącego, że wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.) następuje tylko na żądanie strony. Oznacza to, że w przeciwieństwie do reguły ogólnej, określonej w art. 147 zdanie pierwsze k.p.a. oraz art. 241 § 1 o.p., wznowienie postępowania z tej przyczyny nie następuje z urzędu. Taka zasada dysponowania przez samą stronę swoimi uprawnieniami obowiązuje także w postępowaniu sądowym na tle stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (wyroki NSA z: 21 października 2009 r., II OSK 1628/08 wraz z glosą J. Borkowskiego, OSP 2011, nr 2, poz. 23; 2 lipca 2014 r., II OSK 225/13; a bezpośrednio na gruncie postępowania podatkowego - wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2125/18).

W niniejszej sprawie Sąd nie działa z urzędu w omawianym teraz aspekcie, ponieważ skargę wniosła spółka jawna, która domagała się uchylenia decyzji Kolegium w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Co więcej, w skardze podniosła m.in. "obrazę prawa materialnego polegającego na pominięciu w ramach decyzji podmiotu Z spółka jawna P. M., J. M. oraz pominięcie doręczenia niniejszej decyzji - art. 109 k.p.a.", jak również "niewłaściwe ukształtowanie stron decyzji poprzez pominięcie R. M. oraz Z spółka jawna R. M., J. M." (zarzuty nr 6 i 7).

6. W skardze nie sformułowano zarzutów naruszenia prawa w postaci ostatecznie zidentyfikowanej przez Sąd, jednak okoliczność ta nie stanowiła przeszkody do wydania orzeczenia kasatoryjnego. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (z wyłączeniem art. 57a p.p.s.a., który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania).

7. Rozpoznanie przez Sąd zarzutów wyartykułowanych w skardze (poza nawiązaniem do zarzutów nr 6 i 7) jest w obecnym stanie sprawy przedwczesne. Dopóki bowiem Kolegium nie wykaże, że nie zaistniała wskazana wyżej przeszkoda wykluczająca wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, dopóty bezprzedmiotowa jest ocena prawidłowości czynności podejmowanych w tymże postępowaniu oraz samej decyzji to postępowanie finalizującej.

8. Wniosek skargi o "zwrot nadpłaty" jest oczywiście niezasadny, ponieważ sąd administracyjny nie dysponuje taką kompetencją w razie uwzględnienia skargi (argument z art. 145 - 150 p.p.s.a.).

9. Stosując art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił także decyzję wydaną przez Kolegium w pierwszej instancji, ponieważ narusza ona prawo w takim samym stopniu i zakresie, jak decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym. Przemawia za tym również i to, że czynności, które należy podjąć w postępowaniu ponownym (o których poniżej), powinny stanowić domenę postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji i to na wstępnym etapie procedowania, a nie dopiero postępowania odwoławczego. Z tego powodu wzruszenie - wraz z zaskarżoną decyzją - rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego przyspieszy postępowanie, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia byłoby pozbawienie mocy prawnej tych decyzji etapami: przez Sąd i przez Kolegium - które, stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym, powinno wyeliminować z obrotu prawnego własną decyzję wydaną w drugiej instancji, a to jedynie przedłużyłoby czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo 2007 r., nr 4, s. 39).

10. W postępowaniu ponownym Kolegium ustali, czy decyzja Prezydenta Miasta ustalająca zobowiązanie podatkowe dla P. M. i R. M. została skutecznie doręczona obu adresatom, czyli w sposób zgodny z regulacjami art. 144 i nast. o.p. (por. pkt 4.5. - 4.6. uzasadnienia). Organ administracji publicznej nie może bowiem wyprowadzać cechy ostateczności rozstrzygnięcia z domniemań co do skuteczności doręczenia, których w żaden sposób nie zweryfikuje. Dlatego dopiero wyjaśnienie w drodze stosownego postępowania dowodowego czy decyzja ta jest ostateczna i ewentualnie od jakiej daty, zdeterminuje dalsze czynności organu.

Jednak nawet pozytywne ustalenie kwestii doręczenia i ostateczności decyzji wymiarowej automatycznie nie oznacza dopuszczalności wszczęcia, a w realiach tej sprawy: prowadzenia już wszczętego przez Kolegium postępowania nadzwyczajnego. Organ powinien mieć na uwadze - co do tej pory również mu umknęło, w szczególności w odniesieniu do sprawy dotyczącej roku podatkowego 2019 (I SA/Gl 12/26) - że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji po upływie 5 lat od dnia doręczenia tej decyzji, także nie powinno zostać wszczęte (art. 249 § 1 pkt 1 i § 2 o.p.).

Ponadto Kolegium będzie miało w polu widzenia, że odmawia się stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 o.p. (art. 247 § 2 o.p.).

Równocześnie Kolegium ustali prawidłowy katalog stron przedmiotowego postępowania nadzwyczajnego (pkt 5.1. - 5.6. uzasadnienia).

11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną na posiedzeniu niejawnym kwotę 200 zł złożył się tylko wpis, ponieważ skarżąca, działająca osobiście, nie wykazała, że poniosła inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jej praw.