I SA/Łd 759/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-11-04	
Data wpływu	2009-09-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Cezary Koziński /sprawozdawca/
Ewa Cisowska-Sakrajda
Joanna Tarno /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 22 grudnia 2006 roku, określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w wysokości 56.885,00 złotych.

Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie.

Wobec Spółki z o. o. A przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych. W toku kontroli ustalono, że strona skarżąca niezasadnie ustaliła wystąpienie straty podatkowej, bowiem w rzeczywistości osiągnęła dochód. Wyliczenie straty nastąpiło w sytuacji bezpodstawnego uznania jako koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy. W dniu 22 listopada 2002 roku w spółce podwyższono kapitał zakładowy poprzez ustanowienie nowych udziałów i pokrycie ich wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa A M.W. i J.W. Spółka Jawna w Ł.. Przedmiotem wkładu były wszystkie aktywa trwałe i obrotowe spółki jawnej z wyjątkiem należności podatkowych oraz rozliczeń międzyokresowych. Czynności tej nie towarzyszyło zwalniające przejęcie długów związanych z działalnością gospodarczą spółki jawnej, która nadal prowadziła działalność gospodarczą. W dniu 1 marca 2003 roku na mocy umowy miedzy spółką jawną a B w Niemczech w miejsce spółki jawnej weszła jako kontrahent A Spółka z o. o. Nadto w dniu 24 marca 2003 roku spółka jawna i A Spółka z o. o. zawarły umowę o przejęciu długu, w której postanowiły, że spółka z o. o. zapłaci dług spółki jawnej wobec spółki B wynikający z faktur załączonych do umowy. Faktury dotyczyły tylko zobowiązań powstałych w IV kwartale 2002 roku oraz w I kwartale 2003 roku, a zatem już po wniesieniu aportu do spółki z o. o. Kwotę, na którą opiewała umowa przejęcia długu strona skarżąca wprowadziła do tabel amortyzacyjnych jako wartość firmy, od której od maja 2003 roku dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie organu podatkowego wartość firmy nie powstała w niniejszej sprawie w drodze kupna, lecz nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wniesienia do spółki z o. o. wkładu niepieniężnego. Wobec tego brak było podstaw do amortyzacji. Przedmiotem aportu z 2002 roku były tylko aktywa. Natomiast w 2003 roku nastąpiło przejęcie długu, a przejęte pasywa nie miały wpływu na wartość nominalną udziałów; nie stanowiły długów związanych funkcjonalnie z działalnością spółki jawnej w dniu wniesienia aportu, które powinny pomniejszać aktywa, ponieważ nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Zdaniem organu podatkowego u podatnika nie powstała wartość dodatnia firmy i nie podlegała ona amortyzacji. W świetle zaś art. 16 b ust. 2 pkt 2 i art. 16 c pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 ze zm.) wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu do spółki nie podlega amortyzacji. Nie jest to czynność tożsama ze sprzedażą.

W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w wysokości 56.885,00 złotych.

W dniu 8 stycznia 2007 roku A Sp. z o. o. odwołała się od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 4 a pkt 2 i art. 16 g ust. 3 oraz art. 16 b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 32 Konstytucji RP. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu ustalonego w wyniku wyłączenia kosztów uzyskania przychodu amortyzacji od wartości firmy i w tym zakresie zażądała orzeczenia co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce kupno zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz wniesienie części tego przedsiębiorstwa do spółki w drodze aportu. Przejęcie długu, które miało miejsce w 2003 roku dotyczyło tylko zobowiązań powstałych po wniesieniu aportu. Zgodnie z art. 4 a pkt 2 oraz art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych długi te nie mogły wpływać na wartość przedsiębiorstwa. Spółka wbrew dyspozycji art. 15 ust. 6 ustawy zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2004 roku o kwotę 237.562,09 złote. Uznano również, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie narusza art. 32 Konstytucji RP.

Na powyższą decyzję A Sp. z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 4 a ust. 2 i art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że przejęcie zobowiązań w wyniku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest przejęciem długów ściśle określonych co do daty i dokumentu, na podstawie którego powstały, z dnia wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamiast uznania, jak określa to art. 4 a pkt 2, że są to długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, w wartości wynikającej z rozliczenia składników majątkowych przedsiębiorstwa z dnia przejęcia. Zarzucono także naruszenie art. 16 b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na skutek zinterpretowania jego postanowień w taki sposób, że amortyzacji podlega wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do spółki przedsiębiorstwa państwowego lub jego zorganizowanej części, a nie podlega amortyzacji wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do spółki innych podmiotów gospodarczych lub ich zorganizowanych części. W ocenie strony decyzja narusza również art. 32 Konstytucji RP poprzez uchybienie zasadzie równości wobec prawa oraz dyskryminację podmiotów, w których wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części innego niż państwowe. Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2007 roku (sygn. akt I SA/Łd 690/07) Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron, do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w tożsamej sprawie o sygn. akt I SA/Łd 659/07, a dotyczącej podatku dochodowego Spółki A za 2003 rok.

Wyrokiem z dnia 26 września 2007 roku (sygn. akt I SA/Łd 659/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki A dotyczącą podatku dochodowego Spółki za 2003 rok. Skarga kasacyjna złożona przez Spółkę od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2009 roku (sygn. akt FSK 207/08).

Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2009 roku podjęto postępowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie należy zauważyć, iż kwestia sporna w niniejszej sprawie, była już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 26 września 2007 roku (sygn. akt I SA/Łd 659/07) nie podzielił stanowiska Spółki. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w swoim rozstrzygnięciu z dnia 15 maja 2009 roku (sygn. akt FSK 207/08).

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił w pełni stanowisko zawarte w w/w wyrokach.

Zgodnie z dyspozycją art. 16 b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość firmy podlega amortyzacji tylko wówczas, gdy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Niespornym między stronami był fakt, iż w niniejszej sprawie wniesiono aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej spółki handlowej, tj. A Spółka Jawna M.W. i J.W. w Ł. Zatem zasadniczą kwestią jest rozważenie, czy wniesienie tego rodzaju wkładu niepieniężnego uprawnia do dokonywania amortyzacji powstałej wartości przedsiębiorstwa, a w szczególności, czy czynność aportu zaliczyć można do nabycia w drodze kupna, którym posługuje się ustawodawca w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 b ust. 2 w pkt 2 powyższej ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Z całą pewnością w sprawie niniejszej nie zachodzi żadna z sytuacji opisanych pod lit. b i c. Nie miał w spółce miejsce aport przedsiębiorstwa państwowego (lub jego części), ani też przyjęcie do odpłatnego korzystania. Analizując zaś stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki odpowiada dyspozycji art. 16 b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, stwierdzić należy, iż jest ono nieuzasadnione.

Prawo polskie nie definiuje pojęcia kupna, w szczególności nie wyjaśniają tego terminu przepisy ustawy podatkowej. Jednakże w języku potocznym powszechnie używa się terminu kupno, kupować, zakup, jako synonim sprzedaży. Zauważyć także należy, że art. 535 i nast. k. c., regulując czynność prawną sprzedaży, posługują się pojęciami kupującego oraz sprzedającego jako stron tej umowy. Tam, gdzie przepisy prawa cywilnego odwołują się do praw lub obowiązków nabywcy sprzedawanej rzeczy, posługują się terminem kupna (lub terminów o tym samym rdzeniu leksykalnym). W art. 583 § 2 k. c. mowa jest o cenie kupna, w art. 594 § 1 k. c. o kupionej rzeczy, w art. 596 o pierwszeństwie kupna, o kupnie stanowi też art. 765 k. c.

Reasumując, uznać należy, iż nabycie w drodze kupna, to nic innego, jak dokonanie sprzedaży. Jednoznacznie zatem stwierdzić można, że posługując się w ustawie podatkowej terminem kupna ustawodawca odwołuje się do czynności prawnej sprzedaży. Wobec tego - w świetle art. 16 b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji może podlegać tylko taka wartość firmy, która powstała w drodze czynności prawnej sprzedaży.

Porównując czynność sprzedaży oraz czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki rysują się między nimi znaczne różnice. Sprzedaż jest czynnością prawną konsensualną, wzajemną, odpłatną, kauzalną i zobowiązującą, która polega na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego własności rzeczy za umówioną cenę. Obowiązkiem kupującego jest rzecz odebrać i zapłacić cenę. Stronami umowy sprzedaży mogą być osoby fizyczne, prawne i inne podmioty. Przedmiotem świadczenia kupującego jest zawsze cena, wyrażona pieniądzu.

Natomiast istotą wniesienia wkładu do spółki jest obciążający wspólnika obowiązek do przeniesienia na rzecz spółki własności pieniędzy (także waluty obcej) – wkład pieniężny, lub każdego innego dobra przedstawiającego jakąkolwiek wartość majątkową, jeżeli jest zbywalne i może stać się ekonomicznym podłożem działalności spółki – wkład niepieniężny (aport). Wkład stanowić może zatem także prawo najmu, dzierżawy, papiery wartościowe, wierzytelności, prawa na dobrach niematerialnych, a także świadczenie usług. W przypadku spółek kapitałowych, zgodnie z art. 14 § 1 k. s. h. przedmiotem wkładu nie może być jedynie świadczenie pracy bądź usług. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie wkładu wspólnik otrzymuje odpowiedniej wartości udziały, legitymujące do czerpania korzyści z przedsięwzięcia (art. 191 § 1 k. s. h.), jak też w pewnych wypadkach zobowiązujące do określonych świadczeń wobec spółki (np. dopłat – art. 177 § 1 i nast. k. s. h.). W zamian za wniesienie wkładu wspólnik nie otrzymuje natomiast żadnego świadczenia (w postaci pieniędzy, czy innych dóbr), co więcej – istnieje zakaz pobierania przez wspólnika odsetek od wkładów, czy udziałów (art. 190 k. s. h.). Wniesienie wkładu nastąpić może jedynie pomiędzy ściśle określonymi podmiotami: wspólnikiem oraz spółką. Nie występują one w roli kupującego i sprzedającego, brak jest pomiędzy nimi świadczenia polegającego na zapłacie ceny.

Zupełnie inny jest cel umowy sprzedaży od czynności wniesienia wkładu. Cel sprzedaży jest prosty: chodzi o przeniesienie własności rzeczy za umówioną cenę, natomiast celem wniesienia wkładu jest uczestnictwo w spółce, otrzymanie statusu wspólnika, któremu przysługują określone prawa i obowiązki.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu brak jest tożsamości czynności prawnej sprzedaży oraz czynności wniesienia wkładu do spółki handlowej. Skoro zaś pojęcie kupna użyte w art. 16 b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumieć należy, jako sprzedaż, to brak jest podstaw do amortyzacji wartości firmy powstałej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W tych okolicznościach marginalną pozostaje analiza przepisów art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten jest częścią regulacji instytucji amortyzacji dokonywanej przez osoby prawne. Przepis normuje szczegółowe zasady obliczania wartości początkowej firmy na potrzeby amortyzacji. Jednakże znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki do dokonywania amortyzacji w ogóle. Nie sposób posługiwać się art. 16 g ust. 3 w innej sytuacji, jak tylko wtedy, gdy amortyzacja jest w świetle art. 16 a - c dopuszczalna. Innymi słowy – kwestie związane z ustaleniem wartości początkowej firmy w niniejszej sprawie należą do drugorzędnych. Warto jednak podkreślić, że w niniejszej sprawie przejęcie długu w rozumieniu art. 519 § 2 pkt 2 k. c. nastąpiło już po dokonaniu aportu. A zatem przedmiotem wkładu była wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieuwzględniająca długów, które na dzień wniesienia wkładu nie były przejęte. Tym samym nie sposób zarzucić organom podatkowym naruszenia dyspozycji art. 4 a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który definiując pojęcie składników majątkowych wprost odwołuje się długów do przejętych.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP, godzi się podnieść co następuje. Sąd zauważa, że argumenty strony skarżącej zmierzają raczej do naświetlenia niekonstytucyjności art. 16 b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niż do wykazania uchybienia leżącego po stronie organów podatkowych w zakresie zastosowania przepisu ustawowego. Wobec tego podnieść należy dwie kwestie. Po pierwsze - na organach podatkowych spoczywa obowiązek przestrzegania zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji oraz w art. 120 o. p. Organy administracji zobowiązane są do przestrzegania prawa, bez względu na ewentualne wątpliwości co do zgodności z Konstytucją, jak też ocenę aksjologiczną regulacji. Nie posiadają też organy podatkowe uprawnienia do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności z ustawą zasadniczą konkretnego przepisu prawa. Uprawnienie to przysługuje li tylko sądowi (art. 193 Konstytucji RP).

Po drugie – na gruncie polskiej Konstytucji z 1997 roku sądom nie została powierzona kompetencja do sprawowania kontroli konstytucyjności aktów normatywnych, choć orzecznictwo wypracowało w oparciu o dyspozycję art. 178 ust. 1 Konstytucji wąskie uprawnienie do odmowy zastosowania przepisu aktu podustawowego ocenionego za niezgodny z przepisem hierarchicznie wyższym w rozumieniu art. 87 Konstytucji. Nadto w sytuacji proceduralnej niemożności skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, zdarza się, że sąd administracyjny pochyla się nad problemem konstytucyjności przepisów także zawartych w ustawie. Uwagi te nie zmieniają jednak zasady, i to mającej solidne umocowanie w Konstytucji (art. 188), że to Trybunał Konstytucyjny jest wyłącznym kontrolerem legalności (konstytucyjności) prawa w Polsce. W przypadku zrodzenia się w postępowaniu sądowoadministracyjnym problemu co do konstytucyjności konkretnego przepisu prawa, sąd (inaczej niż organ administracji) uprawniony jest zwrócić się do Trybunału ze stosownym zapytaniem. Przepis Konstytucji (art. 193), który uprawnienie to statuuje nie zezwala jednak na podjęcie tego kroku w każdym przypadku. Limituje je łącznym zaistnieniem dwóch przesłanek: po stronie sądu wystąpić muszą wątpliwości co do zgodności przepisu z Konstytucją (normą hierarchicznie wyższą), a kwestionowany przepis ma znaczenie dla treści rozstrzygnięcia w sprawie.

W niniejszej sprawie nie został spełniony warunek do wystąpienia z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Nie wystąpiła bowiem u składu orzekającego wątpliwość w zakresie konstytucyjności art. 16 b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to z poniższych przyczyn. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego uznano, że zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji przejawia się w dwóch aspektach: równości w prawie oraz równości wobec prawa. Pierwsza z odsłon zasady wyraża nakaz kształtowania treści prawa z uwzględnieniem zasady równości, natomiast druga – obowiązek jednakowego traktowania podmiotów, których cechy nakreśla hipoteza tej samej normy prawnej w procesie stosowania prawa (por. np. wyrok Trybunału z dnia 28 maja 2002 roku, sygn. akt P 10/01, OTK-A 2002/3/35).

Zastrzec jednak trzeba wyraźnie, że nakaz jednakowego traktowania (w obu ujęciach) odnosi się do podmiotów legitymujących się w równym stopniu konkretną cechą prawnie relewantną; należących do tej samej klasy (kategorii). W konsekwencji – wyrażenie oceny w przedmiocie zachowania zasady równości poprzedzać musi zaliczenie porównywanych podmiotów do tej samej grupy wyróżnionej tę samą cechą o istotnym znaczeniu prawnym. Innymi słowy – dla ustalenia, czy miało miejsce nierówne traktowanie dysponować trzeba możliwością zestawienia jednakowo usytuowanych w prawie podmiotów. Nie sposób wszak pozycji kogokolwiek wartościować nie dysponując tym samym mianownikiem. O nierówności mówić będzie można wówczas, gdy podmioty znajdujące się w identycznej sytuacji traktowane są przez przepisy prawa (lub organy stosujące prawo) w sposób zróżnicowany, w tym z natury rzeczy pozycja co najmniej jednego z nich kwalifikowana będzie jako dyskryminująca.

Warto jednak zaznaczyć, że zasada równości nie ma charakteru bezwzględnego. Przyjmuje się bowiem, że istnieją przypadki, w których zróżnicowanie jednakowo położonych podmiotów jest uzasadnione. Uzasadnienie to musi jednak opierać się na przekonujących kryteriach, które noszą cechy racjonalności, proporcjonalności oraz wywodzą się z innych wartości, zasad, norm konstytucyjnych, dostarczających argumentów na rzecz odmiennego traktowania. Co więcej – zasada równości nie postrzega się jako zakazu różnicowania. Dopuszczalne jest preferowanie pewnych grup (dyskryminacja pozytywna, uprzywilejowanie wyrównawcze), gdy jest to konieczne dla doprowadzenia do faktycznej równości (por. B. Banaszak "Zasada równości w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego" w: L. Garlicki, A. Szmyt (red.) "Sześć lat Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Doświadczenia i inspiracje.", Wydawnictwo Sejmowe, 2003, s. 25).

W rozpoznawanej sprawie zarzut niekonstytucyjności przepisu zasadza się na twierdzeniu, iż skarżąca spółka uzyskująca aport pozbawiona została prawa do amortyzacji w sposób naruszający zasadę równości wobec tego, że uprawnienie to przysługuje podmiotom określonym w przepisach o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw.

Stwierdzić należy, iż ustawa z dnia 30 sierpnia 1996 roku o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 roku, Nr 171, poz. 1397 ze zm.) przewiduje możliwość zmiany formy organizacyjno – prawnej dotychczasowego przedsiębiorstwa państwowego w spółkę prawa handlowego. Przedsiębiorstwom tym, działającym w minionym ustroju na zasadach nierespektujących wolnego rynku, z pominięciem swobody konkurowania została stworzona możliwość przekształcenia i odnalezienia drogi funkcjonowania w warunkach społecznej gospodarki rynkowej. W tym celu opracowano szczegółową regulację w powyższej ustawie. Pamiętać trzeba, że wiele z przedsiębiorstw państwowych po transformacji ustrojowej znalazło się w trudnej sytuacji gospodarczej. Dysponując nawet bogatymi parkami maszynowymi, budynkami, urządzeniami, często znacznej wartości, nie są w stanie samodzielnie dorównać podmiotom obecnym na wolnym rynku. Przedsiębiorstwa te wymagają dokapitalizowania, zwiększenie zatrudnienia, wprowadzenia nowych technologii, aktywnego poszukiwania rynków zbytu.

Ustawa o prywatyzacji i komercjalizacji umożliwia tym podmiotom podejmowanie systematycznych przemian, m. in. w drodze prywatyzacji poprzez wniesienie przedsiębiorstwa do spółki handlowej (art. 1 ust. 2 pkt 2 b). Czynność ta, jak też dalsza działalność takiej spółki obwarowane są szczegółowymi ograniczeniami; brak jest swobody w gospodarowaniu majątkiem przedsiębiorstwa, przewidziano procedury uprzywilejowujące pracowników dotychczasowego przedsiębiorstwa (art. 49 ust. 1 – 4), jak też ograniczono obrót akcjami (art. 50 ust. 1 – 3). Niewątpliwie regulacja zmierza do umożliwienia dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa, poprzez stopniowe urynkowienie jego działalności. W tym sensie spółka stająca się właścicielem przedsiębiorstwa otrzymuje szczególną pozycję w obrocie, jej działalność w znacznym stopniu (większym niż innych podmiotów) reglamentowana jest przez przepisy prawa.

Bezsprzecznie w tym duchu zamieszczono w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulację uprawniającą podmiot przejmujący w drodze aportu przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości spółki powstałej w wyniku wniesienia aportu. Uprawnienie do amortyzacji postrzegać raczej trzeba w kategoriach rekompensowania utrudnień związanych z ograniczeniach w gospodarowaniu niźli jako przejaw dyskryminacji innych przedsiębiorców.

W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, by podmiot funkcjonujący na wolnym rynku, spółka handlowa dokonujący podwyższenia kapitału zakładowego, na pokrycie którego wnoszony jest aport znajdował się w tej samej sytuacji, jak spółka przyjmująca jako aport przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część na gruncie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw.

Wobec powyższego, Sąd nie powziął wątpliwości co do konstytucyjności zakwestionowanego przez stronę przepisu w zakresie zasady równości. Tym samym brak było podstaw do skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania w trybie art. 193 Konstytucji RP. Nie dostrzegł także, by organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zasadę równości naruszyły. Nie potraktowały skarżącej spółki w sposób odmienny niż innych podatników występujących w obrocie i legitymujących się podobnymi cechami.

Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

A.K.