Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 393/20 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 23 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 3 lutego 2021 roku, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 393/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także: "WSA") po rozpoznaniu sprawy ze skargi Powiatu L. (dalej także: "powiat", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej także: "organ", "DIAS") z 23 czerwca 2020 roku, nr 0201-IOV1.4103.67.2019 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 roku oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 roku - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest dokonana przez organy podatkowe ocena korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, tj. ocena uwzględnionego przez stronę w rozliczeniu 10% podatku naliczonego, wynikającego z 29 faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w latach 2007-2010 na inwestycję dotyczącą likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych i termomodernizację kompleksu budynków Starostwa Powiatowego w L. Ponadto część zagadnień spornych w tej sprawie między stroną, a organem podatkowym, była już przedmiotem rozstrzygania przez WSA. W wyrokach z 14 stycznia 2021 roku o sygn. akt I SA/Wr 271/20 i I SA/Wr 272/20, Sąd uchylił decyzję organów administracji, podzielając rację strony, co do wykładni przepisów prawa w zakresie rozliczenia korekty wieloletniej za styczeń 2014 roku i 2015 roku.

WSA zwrócił uwagę, że w sprawie nie jest zasadne stanowisko strony, co do związania, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), organów podatkowych, a także WSA w niniejszej sprawie oceną prawną i wskazaniami ,co do dalszego postępowania wyrażanymi w wyrokach WSA z 24 maja

2017 roku, sygn. akt I SA/Wr 148/17 i z 24 lipca 2019 roku, sygn. akt I SA/Wr 337/19. W ocenie WSA wyroki te dotyczyły innego okresu rozliczeniowego (styczeń 2011 roku) niż ten, który był przedmiotem niniejszej sprawy. Ponieważ organ podatkowy kwestionował stanowisko Sądu wyrażone w orzeczeniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 337/19, m.in. dotyczące rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sporną także w niniejszej sprawie inwestycją, miał prawo także w rozliczeniu za kolejne okresy rozliczeniowe zająć stanowisko odmienne od przedstawionego w ww. wyroku.

1.3. W ocenie WSA strona, składając 11 lipca 2016 roku, korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 roku na podstawie art. 74 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z wyrokiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 29 września 2015r., w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, EU:C:2015:635, i domagając się stwierdzenia nadpłaty, dokonała skutecznej korekty wcześniejszego rozliczenia. Zdaniem WSA wyrok TSUE w sprawie C-276/14 stanowił podstawę do dokonania korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów m.in. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych - uznającej je za podatników VAT. Ta nieprawidłowa wykładnia i nieprawidłowa praktyka organów podatkowych, a także sądów powodowała, że gminie (jednostce samorządu terytorialnego) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących jednostek organizacyjnych gminy (jednostki samorządu terytorialnego) realizujących zadania własne gminy, które to jednostki organizacyjne wykonywały też czynności opodatkowane.

WSA wskazał w swoich rozważaniach, że ówczesna praktyka podatników i organów podatkowych była sprzeczna z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 roku, sygn. akt I FPS 1/13, w której NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Uchwała ta nie spowodowała jednak ani zmian w bieżącym stosowaniu ww. przepisów, ani zmian legislacyjnych, umożliwiających konsolidację rozliczeń podatkowych i dokonanie rozliczenia podatku naliczonego.

WSA ustalił, że inwestycja dotycząca budynków Starostwa Powiatowego, po jej zakończeniu, została nieodpłatnie przekazana czterem jednostkom organizacyjnym Powiatu. Wydatki inwestycyjne Powiat ponosił w latach 2007-2010. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował stanowiska podnoszonego przez DIAS, że Powiatowi pierwotnie (tj. w latach 2007-2010) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a mimo to nie zainicjował procesu bieżącego rozliczenia kwot podatku naliczonego. WSA zauważył, że dokonanie wówczas przez Powiat skutecznego rozliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją nie było możliwe ze względu na ówczesną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i praktykę traktowania gminy (jednostki samorządu terytorialnego) i jej jednostek organizacyjnych, jako odrębnych podatników VAT. Dopiero, zakończony wyrokiem TSUE z 29 września 2015 roku, w sprawie C-276/14, spór w zakresie statusu podatkowego gminnych jednostek budżetowych i uchwała NSA z 26 października 2015 roku, sygn. akt I FPS 4/15, która zapadła po wydaniu wyroku przez TSUE, pozwoliły stronie na rozliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji przekazanej następnie jednostkom organizacyjnym strony. TSUE ww. wyroku wskazał, że gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "dyrektywa 112"), a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika. Z kolei NSA w uchwale z dnia 26 października 2015 roku, sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę czas konieczny na dokonanie konsolidacji rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi, złożona 6 lipca 2016 roku korekta deklaracji za styczeń 2014 roku przez Powiat i wniosek o nadpłatę zostały złożone w stosownym czasie. Tym samym WSA nie podzielił poglądu organu podatkowego, który powoływał się na przedawnienia prawa do dokonania rozliczenia. WSA uznał rozstrzygnięcie organu w zakresie korekty podatku naliczonego od wydatków z tytułu inwestycji za nieprawidłowe.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. DIAS wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia wyroku WSA w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania (art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1, art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 i § 3, art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 13 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, tj. zaskarżonej decyzji, a to na skutek błędnego uznania, że doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, tym samym organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że WSA naruszył art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona w całości;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 70 § 1 w związku z art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 i § 3, art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny prawnej, że prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, otrzymanych w latach 2007-2010, nie przedawniło się, a ponadto strona skarżąca może odliczyć podatek naliczony w trybie określonym w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy prawo to uległo przedawnieniu, zarówno na skutek upływu terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług jak i w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje w sprawie zastosowania, gdyż nie doszło do zmiany przeznaczenia środków trwałych z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 70 § 1 w związku z art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 i § 3, art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, otrzymanych w latach 2007-2010, w korekcie deklaracji za styczeń 2016 roku nie zostało dokonane w warunkach przedawnienia, gdyż zarówno korekta jak i wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone w stosownym czasie po wydaniu wyroku przez TSUE w sprawie C-276/14 z 29 września 2015 roku, podczas gdy odliczenia tego dokonano w warunkach przedawnienia;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że w czasie przed wydaniem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 skorzystanie przez stronę skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia inwestycyjne, otrzymanych w latach 2007-2010, było niemożliwe, podczas gdy strona skarżąca w czasie tym jak najbardziej mogła odliczyć podatek naliczony wynikający z tych faktur;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 91 ust. 7, art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny prawnej, że strona skarżąca mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, otrzymanych w latach 2007-2010, w sposób określony w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy nie doszło do zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane, a tylko taka zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług umożliwia zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług;

6. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 70 § 1 w związku z art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 i § 3, art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku przejawiające się w niewyjaśnieniu przez Sąd znaczenia pojęcia "stosowny czas po wydaniu wyroku przez TSUE w sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015 r.", co oznacza, że stanowisko Sądu w tej kwestii nie zostało należycie uzasadnione, a tym samym nie poddaje się ono kontroli instancyjnej;

7. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, które otrzymano w latach 2007-2010, odliczenia tego dokonano w stosownym czasie oraz, że doszło do zmiany przeznaczenia nabytych inwestycji z czynności niepodlagających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na czynności opodatkowane, podczas gdy prawo to uległo przedawnieniu, odliczenia nie dokonano w stosownym czasie i nie doszło do zmiany przeznaczenia nabytych inwestycji.

II. Naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.:

1. art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 70 § 1, art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 i § 3, art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, otrzymanych w latach 2007-2010, w korekcie deklaracji za styczeń 2016 roku nie zostało dokonane w warunkach przedawnienia, gdyż zarówno korekta jak i wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone w stosownym czasie po wydaniu wyroku przez TSUE w sprawie C-276/14 z 29 września 2015 roku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od początku roku, w którym powstało (wystąpiło) prawo do odliczenia, a ponadto przepis ten nie wprowadza możliwości akceptacji odliczenia jeżeli zostało ono dokonane w "stosownym" czasie po upływie terminu przedawnienia. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur uległo przedawnieniu. W konsekwencji w tym samym momencie wygasło prawo strony skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty i do złożenia korekty deklaracji, w której wykazano by podatek wynikający z tych faktur;

2. art. 70 § 1 w związku z art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 i § 3 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13 i art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, otrzymanych w latach 2007-2010, w korekcie deklaracji za styczeń 2016 roku nie zostało dokonane w warunkach przedawnienia, podczas gdy z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, którego elementem konstrukcyjnym jest podatek naliczony, przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe oznacza, że prawo do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur uległo przedawnieniu;

3. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 i § 3 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że przedawnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego ocenia się wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, a zatem przedawnienie prawa do odliczenia należy oceniać także pod kątem przedawnienia zobowiązania w tym podatku od towarów i usług, tj. na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W skutek błędnej wykładni Sąd bezpodstawnie uznał, że w niniejszej sprawy przepis ten nie znajdzie zastosowania;

4. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię zakładającą, że w czasach przed wydaniem wyroku TSUE w sprawie C-276/14 odliczenie przez Powiat podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, które Powiat przekazał nieodpłatnie na rzecz swoich jednostek organizacyjnych było niemożliwe, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że Powiat mógł odliczyć ten podatek także przed wydaniem wskazanego wyroku przez TSUE, gdyż gwarantowała to zasada neutralności podatku oraz okoliczność, że Powiat działał w charakterze czynnego podatnika podatku od towarów i usług;

5. art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię zakładającą, że w oparciu o ten przepis Powiat może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne (otrzymanych w łatach 2007-2010), gdyż przed wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 takie odliczenie było niemożliwe, podczas gdy zastosowanie tego przepisu możliwe jest wyłącznie w sytuacji rzeczywistej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane, co w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca. W konsekwencji błędnej wykładni, Sąd uznał, że przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie, podczas gdy strona skarżąca mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur jedynie na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

6. art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisy te podciągnięto pod błędnie ustalony stan faktyczny, podczas gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym Sąd winien uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne uległo przedawnieniu na skutek upływu terminów określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także że nie doszło do zmiany przeznaczenia środków trwałych, co wyklucza zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy nadpłata w podatku od towarów i usług za styczeń 2016r. stwierdzona w następstwie złożonej przez skarżącą w dniu 11 lipca 2016r. korekty deklaracji VAT-7 powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław.

Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach wyraził już pogląd prawny w przedstawionym zakresie, iż nadpłata podatku, powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału (por. wyroki z 15 maja 2018r. I FSK 797/17, z 3 października 2017r. I FSK 692/17, z 2 września 2017r. I FSK 668/17, z 7 maja 2019r. I FSK 259/17, z 19 marca 2019r. I FSK 759/17, z 12 września 2019r. I FSK 660/17, z 9 października 2019r. I FSK 968/17). Ponieważ skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach – wykorzystuje argumentację zawartą w cytowanym powyżej wyroku I FSK 668/17.

3.3. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że prawidłowa wykładnia, a w konsekwencji i zastosowanie ww. przepisów, prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie przez TSUE w dniu 29 września 2015r. wyroku C-276/14 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Gminy do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, w wyniku której za styczeń 2016r. powstała nadpłata w VAT i kwota zwrotu nadwyżki w VAT. W sprawie tej znajduje zatem zastosowanie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.4. W związku z tym należy podzielić stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, iż wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. I FPS 1/13 przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pogląd wyrażony w tej uchwale został poddany - w sprawie, w której wydana została ta uchwała - w wątpliwość, poprzez skierowanie przez skład orzekający do TSUE pytania prejudycjalnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" (postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013r. w sprawie sygn. akt I FSK 311/12).

Właśnie w odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, TSUE w dniu 29 września 2015r. wydał wyrok w sprawie sygn. C-276/14 (Dz.U.UE.C. 2015.381.7 z dnia 16 listopada 2015r.), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Dopiero zatem to orzeczenie przesądziło, że brak podstaw, aby jednostkom organizacyjnym gminy przydawać przymiot odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w zakresie VAT. Wydana przez NSA w dniu w 26 października 2015r. uchwała (7) o sygn. akt I FPS 4/15, stwierdzająca brak tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, stanowiła jedynie potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE w ww. orzeczeniu z 29 września 2015 r.

3.5. Zwrócić należy przy tym uwagę, że w związku z uchwałą z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w krajowym prawodawstwie. Nastąpiły one dopiero w następstwie wyroku TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, w uzasadnieniu których jednoznacznie odwołano się do tego orzeczenia, jako podstawy poczynionych regulacji.

W dniu 1 października 2016r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy poczynionej regulacji.

Również do tego orzeczenia odwołano się dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013r., poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz.U. z 2016, poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

Skoro zatem sam prawodawca, wprowadzając ww. rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne, wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, należy ten fakt również uwzględnić czyniąc wykładnię art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej i analizując zastosowanie tego przepisu odnośnie korekt rozliczeń zawartych w deklaracjach tych jednostek za okresy sprzed daty wydania tego orzeczenia, a będących jego konsekwencją.

3.6. Niewątpliwie więc to wyrok TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław spowodował zmianę poglądu organów podatkowych odnośnie odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych, a w konsekwencji stanowił podstawę powyższych zmian legislacyjnych. Do chwili jego wydania organy podatkowe - stojąc na stanowisku odrębnej podmiotowości tych jednostek i zakładów - nie stosowały się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 i - powołując się na postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, o skierowaniu w tej sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE - nie uznawały wyrażonego w tej uchwale poglądu za przesądzający sporną kwestię. Dopiero udzielona odnośnie tego zagadnienia, w ramach wyroku TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, odpowiedź miała zatem decydujący wpływ na potwierdzenie zasadności stanowiska NSA w spornym zakresie i zaakceptowanie przez organy podatkowe poglądu, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, lecz to zawarte w nim tezy oraz sformułowane warunki uznania danej samorządowej jednostki organizacyjnej za samodzielnego podatnika VAT zdecydowały również o stwierdzeniu przez NSA w uchwale (7) z dnia 26 października 2015r. o sygn. akt I FPS 4/15, o braku tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych. NSA w uchwale tej stanowczo odwołał się do stanowiska TSUE wyrażonego w jego orzeczeniu z dnia 29 września 2015r., podkreślając, że: "w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze".

Tym samym - również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych - to wyrok TSUE miał decydujący wpływ na stanowisko NSA wyrażone w powyższej uchwale, a w konsekwencji był elementem sprawczym zmiany prezentowanego w tym zakresie poglądu przez organy podatkowe, jak również podjętych w tym przedmiocie dostosowujących prac legislacyjnych, umożliwiających centralizację rozliczeń w zakresie VAT w samorządach.

3.7. Powyższe stanowisko uwzględnia także kontekst unijny zaistniałej sytuacji prawnej, wynikający z orzecznictwa TSUE dotyczącego nie tylko charakteru orzeczeń prejudycjalnych i zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym, lecz również określającego granice tzw. autonomii proceduralnej państwa członkowskiego, a w szczególności zasady skuteczności.

Przede wszystkim konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych TSUE przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego - obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Ponadto, z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym, zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania takich podatków, a obowiązek ich zwrotu podniesiony został do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18 kwietnia 2013r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15 października 2014r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24 października 2013r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 6 lipca 2017r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

Wskazać przy tym należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że sąd krajowy ma obowiązek zweryfikować, czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne z zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r., Littlewoods Retail Ltd, EU:C:2012:478, pkt 31).

Tym samym, wskazany kontekst unijny zaistniałej sytuacji prawnej także przemawia za powyższą wykładnią art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, nadpłata podatku, powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału.

3.8. W niniejszej sprawie skarżąca w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r., złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 80.899,00 zł, powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-276/14. Do czasu wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14 każda z jednostek organizacyjnych skarżącej traktowana była jako odrębny podmiot w zakresie podatku od towarów i usług. Złożona przez skarżącą powyższa korekta deklaracji jest wynikającym - z zarządzenia Starosty L. z dnia 15 kwietnia 2016r. nr [...] w sprawie zasad rozliczeń podatku od towarów i usług oraz sporządzania deklaracji VAT-7 przez Powiat L.- skonsolidowanym rozliczeniem z tytułu podatku od towarów i usług jednostek organizacyjnych Powiatu L. Sporna inwestycja dotycząca budynków Starostwa Powiatowego w L. została przekazana jednostkom organizacyjnym skarżącej, tj. [...]. Wskazane jednostki organizacyjne, czego nie kwestionują organy podatkowe, wykorzystywały i nadal wykorzystują budynki objęte inwestycją zarówno do świadczenia usług nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do świadczenia usług opodatkowanych tym podatkiem. Niewątpliwie zatem skarżąca w ramach konsolidacji rozliczeń miała prawo do uwzględnienia, podatku naliczonego od spornej inwestycji, powołując się art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej i na wyrok TSUE w sprawie C-276/14.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym wykładnię art. 86 ust. 13 oraz art. 91 ust. 7 i 91 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także 79 § 2 i § 3, art. 81 § 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie naruszeń tych przepisów w skardze kasacyjnej nie zdołano skutecznie podważyć oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, bowiem organ oparł swoje stanowisko na nieprawidłowym założeniu, iż skarżąca miała możliwość odliczenia podatku we właściwych okresach rozliczeniowych z tytułu spornych nabyć inwestycyjnych. A jak już wyżej stwierdzono prawidłowa wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 29 września 2015r. wyroku w sprawi C-276/14 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo skarżącej do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, w wyniku której powstały nadpłaty w VAT i kwoty zwrotu nadwyżek w VAT.

3.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 70 § 1 w związku z art. 74 pkt 1, art. 79 § 2 i § 3, art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku przejawiające się w niewyjaśnieniu przez Sąd znaczenia pojęcia "stosowny czas po wydaniu wyroku przez TSUE w sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015r.", co oznacza, że stanowisko Sądu w tej kwestii nie zostało należycie uzasadnione, a tym samym nie poddaje się ono kontroli instancyjnej – należy wskazać, co następuje.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tym zakresie stwierdził, iż: "W rozpoznawanej sprawie właśnie taka, uniemożliwiająca stronie skorzystanie z jej prawa, sytuacja wystąpiła. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych, dopiero w dniu 29.09.2015r., kiedy TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14, w sposób ostateczny została wyjaśniona kwestia statusu podatkowoprawnego jednostek budżetowych, a tym samym Strona powzięła wiedzę i możliwość dokonania prawidłowego rozliczenia z uwzględnieniem swoich jednostek i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w zakresie rozliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17, publ. w CBOSA). W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę czas konieczny na dokonanie konsolidacji rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi, złożona 11 lipca 2016r. korekta deklaracji za styczeń 2016r. i wniosek o nadpłatę zostały złożone w stosownym czasie. Nie jest zasadne w tym zakresie powoływanie się na przedawnienia prawa do dokonania rozliczenia".

W skardze kasacyjnej na str. 11 stwierdzono, iż Sąd pierwszej instancji posłużył się nieostrym pojęciem "stosowny czas" i nie wyjaśnił, czy jest to rok, 10 miesięcy, a może 5 lat. Rzeczywiście w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazano, jak należy rozumieć to sformułowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę, iż przy uwzględnieniu okoliczności sprawy, które zostaną wskazane poniżej, ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest właściwa.

Skarżąca dokonała korekty rozliczenia za styczeń 2016r. Korekta została złożona 11 lipca 2016r. Wyrok TSUE w sprawie C-276/14 został wydany w dniu 29 września 2015r. (publikacja: Dz.U.UE.C. 2015.381.7 z dnia 16 listopada 2015r.). Korekta została złożona po prawie 8 miesiącach od publikacji tego wyroku.

Jak wynika z już przedstawionych okoliczności korekta deklaracji nastąpiła na skutek z zarządzenia Starosty L. z dnia 15 kwietnia 2016r. nr [...] w sprawie zasad rozliczeń podatku od towarów i usługowa oraz sporządzania deklaracji VAT-7 przez Powiat L. Skonsolidowanym rozliczeniem z tytułu podatku od towarów i usług objęto jednostki organizacyjne Powiatu L. ([...]). Dokonanie centralizacji rozliczeń dotyczących kilkunastu jednostek, analiza dotychczasowych rozliczeń, uwzględnienie zasad odliczeń i zwolnień, analiza dokumentacji księgowej i podatkowej wymagało nakładu sił i środków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany okres kilku miesięcy był zatem stosowny. Należy przy tym podkreślić, iż zasady rozliczeń związane z ich centralizacją nie były proste, wręcz przeciwnie pojawiał się wiele wątpliwości prawnych dotyczących rozliczeń w ramach centralizacji. W związku z tym prawodawca uznał, iż konieczne jest ustawowe określenie zasad rozliczeń związanych z centralizacją. W dniu 1 października 2016r. (czyli ponad rok od wydania wyroku przez TSUE) weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach.

Skoro sam ustawodawca potrzebował rok na określenie zasad rozliczeń związanych z centralizacją to nie można zarzucać stronie, że dokonała to nie w stosownym czasie, a należy podkreślić, iż strona korektę złożyła przed wejściem w życie przywołanej ustawy. W związku z tym zarzut w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, szczególnie, iż ma on charakter polemiczny, a kasator nie wskazał, jaki jego zdaniem byłby stosowny czas na korektę w okolicznościach niniejszej sprawy.

3.10. W niniejszej sprawie nie został naruszony art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu odniesiono się do zarzutów skargi i oceniono zaskarżoną decyzję. Fakt, iż Sąd nie zaakceptował wykładni organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji i nie podzielił stanowiska organu nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku powinno być czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu nie była prawidłowa.

3.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych i faktycznych (odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona przez samą skarżącą i podpisana przez działających w jej imieniu starosty oraz członka zarządu powiatu, a w rozprawie nie uczestniczył profesjonalny pełnomocnik i mimo sformułowanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego – takie koszty nie wystąpiły, bowiem w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżącej nie reprezentował profesjonalny pełnomocnik, któremu na podstawie art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłyby być przyznane koszty postępowania).

Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Hieronim Sęk

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)