II FSK 251/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2024-02-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Kot /sprawozdawca/
Beata Cieloch
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 345/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1,2, i 4, art. 70 § 7 pkt 1, 2 i 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch, , Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 345/23 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.64.2021 UNP: 2401-22-284577 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 13.239 (słownie: trzynaście tysięcy dwieście trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 345/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. A. (dalej "skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 16 grudnia 2022 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej "Naczelnik US" "NUS" lub "organ I instancji") z 28 kwietnia 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2009 r. Pełen tekst powyższego wyroku (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Naczelnik US – w wyniku ponownego rozpoznania sprawy – decyzją z 28 kwietnia 2021 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 500.753 zł, a także odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2009 r. w łącznej kwocie 28.232 zł. Zdaniem NUS skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania w wyniku zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IAS w pierwszej kolejności przyjął, że nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącej. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w niniejszej sprawie upływałby 31 grudnia 2015 r., został bowiem zawieszony na skutek wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 i art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op"). Dyrektor IAS podzielił nadto stanowisko NUS w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania. Za chybione uznał przy tym zarzuty odwołania (zob. s. 2-9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

2.2. W skardze do WSA pełnomocnik skarżącej (radca prawny) wystąpił

o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Stawiając zarzuty materialnoprawne i procesowe stwierdził, że organ podatkowy wykorzystał prowadzone (zawieszone przez siedem lat) postępowanie karnoskarbowe w sposób instrumentalny w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Zdaniem autora skargi, podobne wnioski powinny dotyczyć również postępowania zabezpieczającego, gdyż trwa ono prawie 9 lat. Zdaniem skarżącej, zarówno w postępowaniu karnoskarbowym, jak i w postępowaniu zabezpieczającym, brak jest realnej aktywności organów prowadzących te postępowania, co wypełnia kryteria instrumentalnego prowadzenia tychże postępowań. Brak było zatem podstaw do wydawania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżąca sformułowała nadto – z ostrożności procesowej – zarzuty dotyczące sposobu określenia zobowiązań podatkowych na skutek odstąpienia od zastosowania instytucji szacowania przewidzianej w art. 23 § 3 Op. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. WSA w Gliwicach uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Wskazał, że istota sporu koncentrowała się na ustaleniu, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, a w związku z tym braku podstaw do wydania decyzji. W ocenie sądu pierwszej instancji bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej pozostawał zawieszony w okresie od 3 marca 2014 r. do 9 czerwca 2017 r. Z tej przyczyny każda inna czynność podjęta wobec skarżącej w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w powyższym okresie nie mogła "kolejno" zawiesić biegu tego terminu (zob. s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Doręczenie skarżącej zarządzeń zabezpieczenia 5 maja 2014 r., jak i wszczęcie postępowania karnoskarbowego 11 maja 2015 r., nie odnosiło zatem skutków prawnych wpływających na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż termin ten był już zawieszony. Termin właściwy dla wydania decyzji upływał zatem – w ocenie WSA – 8 kwietnia 2018 r. (dla odsetek) oraz 8 kwietnia 2019 r. (dla zobowiązania głównego). Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że organ podatkowy wydał decyzję 28 kwietnia 2021 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. W dalszej części rozważań WSA przedstawił krytyczne uwagi dotyczące działań organów podatkowych (np. co do niedopuszczalności wydania po raz drugi decyzji o zabezpieczeniu), a także odnosząc się do zarzutów skargi (zob. s. 18-25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

2.4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa pełnomocnik Dyrektora IAS postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-3) oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (4-8), tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 70 § 7 pkt 1, 2 i 5 Op poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie jednej

z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 Op, każda inna czynność podjęta w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie trwającego już zawieszenia, nie może odnosić skutków prawnych wpływających na bieg tego terminu, a zatem nie może kolejno zawiesić biegu terminu przedawnienia – gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów winna prowadzić do wniosku, że w okresach zapoczątkowanych jednym

ze zdarzeń wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1, 2 i 4 Op termin przedawnienia nie może biec, aż do zdarzenia kończącego ostatni z tych okresów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 i 5 Op poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawieszony na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu – gdy wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego pod dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 2 Op poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie może po raz kolejny wydać decyzji o zabezpieczeniu w przypadku, gdy uchylona została przez organ odwoławczy decyzja wymiarowa, której doręczenie spowodowało wygaśnięcie wydanej wcześniej

(w toku prowadzonego postępowania podatkowego) decyzji zabezpieczającej;

4) art. 145 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, art. 141 § 4 i art. 135 ppsa w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, 2 i 4 i art. 70 § 7 pkt 1, 2 i 5, a także art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zaszła konieczność uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji, a także umorzenia postępowania podatkowego – gdy prawidłowa wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego oraz ocena okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia winna doprowadzić do oddalenia skargi;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Op poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy wszystkie aspekty z tym związane zostały ustalone i wyjaśnione, co znalazło wyraz w decyzji DIAS;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) poprzez brak wyczerpującego odniesienia do wszystkich aspektów stanu faktycznego sprawy w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz niepełną analizę akt sprawy w kontekście oceny przesłanek zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op;

7) art. 145 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez umorzenie postępowania podatkowego i przyjęcie, że w sprawie brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego – gdy ewentualne wątpliwości związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nakazaniem prowadzenia dalszego postępowania podatkowego;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c [ppsa-dopisek NSA] w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy podejmował czynności związane z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego w trakcie zawieszenia postępowania podatkowego – gdy do wydania decyzji o zabezpieczeniu doszło przez zwieszeniem postępowania, a kolejne czynności podejmowane już

w trakcie zawieszenia dotyczyły działań wierzyciela i podejmowane były (...) w trybie uregulowanym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (upea).

2.5. Pełnomocnik skarżącej (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie z 6 lutego 2026 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wnioski zawarte w odpowiedzi

na skargę kasacyjną oraz dołączył uwierzytelnioną kopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 19 grudnia 2025 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnoskarbowej przeciwko skarżącej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, stosując art. 185 § 1 ppsa, bowiem skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy.

3.1. Sąd pierwszej instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 70 § 7 pkt 1, 2 i 5 Op przyjmując, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie jednej z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 Op skutkuje tym, że bez znaczenia dla sprawy pozostają inne przesłanki przewidziane w tej regulacji, nawet gdy zaistniały w danej sprawie. Wbrew poglądowi WSA, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zarówno mogą się kumulować (wtedy termin przedawnienia biegnie dalej od momentu, w którym ustała ostatnia z przyczyn zawieszenia), jak i występować wielokrotnie. Każda z tych przesłanek jest samodzielna i niezależna. Nie są one również względem siebie konkurencyjne. Wystąpienie jednej z przesłanek przewidzianych w art. 70 § 6 Op wpływa zatem na bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego, czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. W przypadku wystąpienia kolejnej przesłanki w okresie, gdy bieg terminu przedawnienia uległ już zawieszeniu, nie można mówić o powtórnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż ten jest tylko jeden. Jednakże okres zawieszenia trwa tak długo, jak długo istnieją podstawy zawieszenia. W razie zatem, gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu odpadnie, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie upadnie ostatnia z istniejących podstaw warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki NSA z: 5 grudnia 2025 r, I FSK 1650/23; 14 czerwca 2023 r., I FSK 25/22; 5 października 2021 r., II FSK 471/21 oraz II FSK 597/21; 30 września 2016 r., I FSK 402 – 403/15).

3.2. Naruszenie przez sąd pierwszej instancji ww. przepisów prawa materialnego skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Brak było przy tym podstaw do zastosowania art. 188 ppsa, gdyż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Błędny pogląd materialnoprawny WSA skutkował niewłaściwym uchyleniem decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego bez przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób kompleksowy skutków prawnych zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 Op, a także ich konsekwencji w rozumieniu art. 70 § 7 pkt 1, 2 i 5 Op. W tym kontekście samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, gdyż mają one wtórny charakter względem wskazanego wyżej naruszenia prawa materialnego. Bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest, że zastosowanie przez WSA przepisów o charakterze wynikowym wymienionych w petitum skargi kasacyjnej (w zakresie podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 145 § 3 w zw. z art. 135 ppsa było prostą konsekwencją błędnego zapatrywania materialnoprawnego. Z tym zagadnieniem wiążą się zarzuty naruszenia przez WSA innych przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ppsa oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zarzuty te należało uznać za nieusprawiedliwione, gdyż wyrażenie przez WSA błędnego poglądu materialnoprawnego skutkowało rezygnacją z dokonywania wiążącej oceny skutków prawnych wystąpienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 Op.

W sytuacji, gdy w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w omówionym wyżej zakresie, w wyniku czego sąd pierwszej instancji kilkukrotnie akcentował, że wpływu na wynik niniejszej sprawy nie ma (i nie może mieć na skutek zastosowania art. 145 § 3 ppsa) odnoszenie się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 Op, to wbrew stanowisku Dyrektora IAS, zbędne jest dokonywanie oceny (krytycznych) uwag WSA poczynionych na tle ww. przepisów prawa materialnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż nie miały one charakteru wiążącego w rozumieniu art. 153 ppsa. Uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oznacza brak podstaw do uwzględniania przez DIAS (lub NUS) oceny prawnej wyrażonej przez WSA, gdyż sprawa nie może być ponownie rozpoznawana. Oczywiście w sytuacji uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku. Pozostałe zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej (nr 2 i 3) należy zatem uznać za wyraz ostrożności procesowej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma jednak zasadność pierwszego zarzutu materialnoprawnego ocenianego przez skład orzekający środka zaskarżenia i stanowisko WSA, który odstąpił od dokonywania w sposób kompleksowy (wiążący) oceny zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 Op, a także oceny ich skutków prawnych w rozumieniu regulacji zawartych w art. 70 § 7 Op. Sprawę należy zatem rozpoznać ponownie w jej całokształcie, uwzględniając stanowisko materialnoprawne wyrażone w niniejszym wyroku.

Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wyrażone w uchwale z 2 grudnia 2024 r., III FPS 4/24. Dodać warto, że pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił, na jaką okoliczność załączył do pisma z 6 lutego 2026 r. kopię postanowienia o umorzeniu dochodzenia.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś w zgodzie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa, stosując przepisy § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), uwzględniając wynik niniejszej sprawy.