I SA/Ke 528/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-12-18	
Data wpływu	2014-10-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Artur Adamiec /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 522/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skarg T.N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargi.	
Uzasadnienie
1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. od

nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z [...] r. odpowiednio od

nr [...] do nr [...] w przedmiocie określenia T. N. w podatku od towarów i usług odpowiednio za październik, listopad, grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc odpowiednio w kwotach 12 380 zł, 8153 zł,

40 964 zł.

1.2. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że firma T. N. - P.P.H.U. A. ("podatnik") została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako wystawca widnieje firma S. – T. z J., należąca do A. S.. Zdaniem organu bowiem, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym podmiotem, od którego T. N. nabywał s., nie była firma wskazana na fakturach zakupu. Organ wskazał, że choć obniżenie kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym

z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej zwana "ustawa o VAT", jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków, opisanych w przepisach tej ustawy, m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z wykładnią prawa krajowego,

a także wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla stwierdzenia niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest to, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących

w sprawie powinien wiedzieć, iż uczestniczy w procederze nadużycia prawa oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, których można by od niego w sposób uzasadniony wymagać, aby do sytuacji nadużycia prawa nie dopuścić.

1.3. W niniejszej sprawie ocenie organu odwoławczego poddano kwestie: czy zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym podmiotem, od którego podatnik nabywał s., nie była firma S. - T. wskazana na fakturach zakupu oraz czy podatnik wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż s., której nabycie dokumentowano fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje firma S. - T. nie pochodziła od podmiotu wskazanego na dokumentach sprzedaży.

Us.ono, że kontrahent podatnika A. S. w okresie od 15 czerwca 2008 r. do 21 sierpnia 2009 r. figurował w ewidencji czynnych podatników VAT

w Urzędzie Skarbowym w J. i zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali pod nazwą S. - T. S. A. z siedzibą w J.. A. S. w badanym okresie wykazywał prowadzenie działalności w D. G. oraz w J.. S., którą sprzedawać miał. do firmy podatnika, zgodnie z dokumentacją nabywał od Z. Spółka z o.o. z O. oraz firmy S. – B. M. C., K. i PHU S. A. S. z S..

W ocenie organu A. S. podobnie jak jego kontrahenci, nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej. Pomimo, że zgłosił jej rozpoczęcie, uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, to złożył właściwe dokumenty niezbędne do zarejestrowania firmy w urzędzie skarbowym jedynie dla pozoru, co

z wyjaśnień A. S. z 22 kwietnia i 3 lipca 2009 r. złożonych w charakterze podejrzanego, podczas których wyjaśnił m.in., że nie wiedział, iż uczestniczy

w działaniach grupy przestępczej ani, że prowadzona przez niego działalność służy do "prania" pieniędzy. Co należy mówić podczas przesłuchania powiedział mu P. Z.. Zeznał, że to nie on podejmował decyzje dotyczące działalności firmy

S. - T.. O działalności firmy decydował najpierw B. Z., a po jego aresztowaniu P. Z.. Podczas kolejnego przesłuchania, 12 października 2010 r., A. S. potwierdził wcześniejsze wyjaśnienia. B. Z. składane przez A. S. podczas konfrontacji 9 lutego 2011 r., jak

i odczytane jego wcześniejsze zeznania określił, jako w większości polegające na prawdzie. B. Z. przesłuchany w charakterze podejrzanego 8 grudnia 2010 r., zeznał że wszystkie firmy były założone po to, aby wyciągać pieniądze

z konta, które następnie K. O. wpłacał na konto firmy Z., której był właścicielem. Oskarżony wyjaśnił ponadto że, stal transportowana była do Czech lub na Słowację, a tam nie była nawet rozładowywana, tylko po wymianie dokumentów wracała do Polski tym samym samochodem. Wskazał przy tym na zerową stawkę VAT, mającą zastosowanie przy handlu wewnątrzwspólnotowym.

W ocenie organu z treści powyższych zeznań wynika, że A. S. stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, ale faktycznie tej działalności nie prowadził. Jego rola faktycznie ograniczała się do wykonywania poleceń Pana Z., w tym do wypłacania pieniędzy z kont bankowych oraz do wykonywania prac biurowych: wypełniania dokumentów WZ i podpisywania sporządzanych przez inne osoby faktur sprzedaży VAT, dotyczących sprzedaży s.i.

1.4. Do akt sprawy zostały również włączone protokoły przesłuchań osób, dokonanych w toku postępowania prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Katowicach, które miały dostarczać s. do firmy A. S.,

tj. A. S. z 20 lipca 2009 r., P. W. – Prezesa Z. Sp. z o.o. z 14 czerwca 2010 r., M. C., właściciela firmy S.-B.

z 8 czerwca 2010 r., które organ szczegółowo przytoczył w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie organu zeznania wymienionych osób jednoznacznie wskazują, że właściciele firm PHU S. i S. – B., podobnie jak A. S., tworząc pozory działalności gospodarczej nie kierowali nimi, nie wiedzieli nic o sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstw i faktycznie nie dokonywali dostaw s.i do firmy

S. - T.. Podobnie Prezes Spółki Z., P. W., który działalność dotyczącą handlu s.ą prowadził poza wiedzą większościowego udziałowca Spółki - P. Z.. Następowała tylko sprzedaż formalna, fakturowa, bez faktycznej dostawy towaru. Towar nie pojawiał się także po stronie nabyć.

1.5. Organ stwierdził, że powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że zarówno działalność firmy S. - T. A. S. jak i działalność jego kontrahentów to działalność pozorująca sprzedaż s.i. Zarówno otrzymywane, jak i wystawione przez firmę Pana S. faktury VAT są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło wobec tego również do nabycia przez firmę T. N. s.i od S. - T.. Zebrany materiał w sprawie wykazał, że zakup s.i w ilościach i za kwotę wykazaną

w kwestionowanych fakturach, mógł być nabyty przez podatnika, jednak sprzedawcą tej s.i nie była firma A. S., ponieważ sama nie dysponowała tymi wyrobami. Powyższe wnioski są zgodne z oceną dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., który wydał dla A. S. 28 marca 2012 r., decyzję, określającą za październik 2008 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa

w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., dla A. S. 28 marca 2012 r. zostały wydane decyzje w VAT czerwiec 2008 r. - kwiecień 2009 r. w trybie art. 108 ustawy

o VAT, które stały się prawomocne 30 marca 2012 r. W ocenie organu prawidłowość stanowiska organu potwierdza również fakt sporządzenia przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach 31 grudnia 2012 r. aktu oskarżenia, w którym oskarżyła B. Z. i A. S.

1.6. Odnosząc się do wyjaśnień podatnika do protokołu z badania ksiąg podatkowych wskazujących, jako dowód nabycia s.i od A. S., dokument PZ z 17.10.2008 r. organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału us.ono, że w październiku 2008 r. s. do firmy podatnika była przewożona przez kierowców: M. J. i R. S., nie S.. Przesłuchany R. S. potwierdził, że w październiku 2008 r. transportował stal do firmy podatnika, jednak nie pamiętał na czyje zlecenie wykonywał usługę transportową i gdzie dokonano załadunku, a A. S. nie znał. W ocenie organu zeznania te potwierdzają jedynie fakt dokonania dostawy stali i dla podatnika, co nie jest kwestionowane. Wyjaśnienia nie potwierdzają jednak, że sprzedawcą stali .i była firma A. S., widniejąca na fakturach zakupu.

W związku z powyższym zdaniem organu prawidłowo podatnika pozbawiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów, które zostały sprzedane na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży.

1.7. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. ponadto w sprawie istnieją przesłanki świadczące o świadomości podatnika, co do faktu, iż trakcje pomiędzy obiema firmami, nie są zgodne z prawem oraz, że faktury VAT, w których jako wystawca widnieje firma A. S. pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą. Przesłuchany 9 stycznia 2012 r. T. N. wskazał m.in. na okoliczności nawiązania współpracy z A. S. oraz sposób dokonywania dostaw i zapłaty za nie, a także okoliczności związane ze zwrotem towaru we wrześniu 2009 r. A. S. i jego wizytą w O. Ś. Podatnik zakwestionował zeznania złożone przez A. S., który zeznał, że nigdy nie uczestniczył przy załadunku i rozładunku s.i, która miała być kupowana i sprzedawana przez jego firmę. Jako dowód należytej staranności, podatnik wskazał zdjęcie A. S. wykonane telefonem komórkowym wraz ze zdjęciem jego dowodu osobistego, zdjęciem dowodu osobistego kierowcy K. P. oraz zdjęciem dowodu rejestracyjnego samochodu, które zostały załączone na płycie CD. Data wykonania zdjęć wskazuje, że wykonano je 17.09.2009 r., podczas gdy odbiór s.i według dokumentów i złożonych zeznań do protokołu przesłuchania strony z dnia 9 stycznia 2012 r. nastąpił 11 września 2009 r.

Organ wskazał, że nie kwestionuje faktu dysponowania przez stronę zdjęciami oraz dowodami osobistymi S. i P., podważa jedynie okoliczności, w jakich miało dojść do ich udostępnienia podatnikowi. Zarówno S. B. jak i K. P., potwierdzili przewóz s.i w 2009 r. z O. Ś. do K., chociaż zaprzeczyli znajomości z A. S. i nie potwierdzili jego udziału w transporcie stali .i. Również okoliczności udostępnienia dowodu osobistego przez P. nie znalazły oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Tak jak faktem jest wykonanie zdjęć w dacie 17 września 2009 r., czyli innej niż wynikająca z dokumentów oraz z pierwotnych wyjaśnień strony. Te ustalenia spowodowały zmianę w tym zakresie wyjaśnień strony, która zarówno

w zeznaniach, jak i składanych wyjaśnieniach wskazywała 11 września 2009 r., jako dzień przyjazdu A. S. do O. Ś. i datę dokonania zwrotu ostatniej partii stali .i i która to data widnieje na dokumentach mających potwierdzać dokonanie sprzedaży i pobyt w O. Ś. A. S. i K. P. (ugoda, faktura VAT oraz dokument WZ). Zatem w ocenie organu można uznać, że dysponowanie przez stronę wykonanymi 17 września 2009 r. zdjęciami A. S., jak i dowodów osobistych jego i kierowcy - K. P., nie potwierdza zdarzeń wynikających ze złożonych wyjaśnień. Istotne jest, że zdarzenia, które mają dokumentować wykonane zdjęcia, nie dotyczą okresu objętego przedmiotową decyzją, gdyż miały mieć miejsce po upływie roku od dokonania dostaw, które zostały zakwestionowane w decyzji organu podatkowego. Aktywna działalność A. S., o której mówi w odwołaniu pełnomocnik strony i która świadczyła według strony o tym, że podatnik nie mógł podejrzewać w chwili dokonywania nabyć od A. S. firmanctwa firmy S. - T., rozpoczęła się dopiero we wrześniu 2009 r. W ocenie organu ww. czynności mające na celu udokumentowanie pobytu A. S. w O. Ś, wynikać mogą z faktu, że A. S. był w kwietniu oraz w lipcu 2009 r. przesłuchiwany przez organy ścigania w charakterze podejrzanego i podatnik, posiadając taką wiedzę, preparował dokumentację w celach dowodowych, mających uwiarygodnić dochowanie przez niego należytej staranności. Potwierdza to także, załączona na wspomnianej płycie CD, korespondencja mailowa pomiędzy podatnikiem,

a A. S., zgodnie z którą zwrot s.i zostanie dokonany po pokwitowaniu i odebraniu osobistym przez S., jako właściciela firmy

S. - T. i po okazaniu aktualnego zaświadczenia z urzędu skarbowego o nie zaleganiu z podatkiem. Stronie zależało, rok po trakakcji, na osobistym kontakcie

z dostawcą, któremu ma zwrócić towar, za który nie zapłaciła. Jedynym logicznym uzasadnieniem takich żądań jest świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze i potrzeba preparowania dowodów dotyczących osobistych kontaktów

z dostawcą. W ten cel wpisuje się również żądanie zaświadczenia o niezaleganiu

w podatkach. Teza ta znajduje potwierdzenie także w treści zeznań podatnika

z 5 sierpnia 2011 r., przesłuchanego przez Delegaturę ABW w R. Podatnik wyjaśniając podczas przesłuchania okoliczności spotkania z A. S., powołał się na ostrożność wynikającą z faktu, iż kiedyś od niego wyłudzono towar, za który niezapłacono. W tej sytuacji, taką ostrożnością winien wykazać się wierzyciel,

w tym przypadku A. S.. Tłumaczenie podatnika jest w tym przypadku nielogiczne i nie stanowi uzasadnienia dla podnoszonej przez niego okoliczności zainicjowania spotkania z A. S., stanowiąc dowód na poszukiwanie sposobu uchylenia się od odpowiedzialności za udział w łańcuchu pozornych dostaw. Wskazuje na to także sposób, w jaki strony transakcji dokonały ostatecznego rozliczenia. Przyjęte rozwiązanie o odsprzedaży zwracanego towaru i jego osobistym odbiorze przez kontrahenta, nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów o VAT, a w kontekście okoliczności sprawy uznać je należy za próbę uwiarygodnienia dochowania przez podatnika należytej staranności przy wyborze kontrahenta.

1.8. Zdaniem organu, podatnik musiał orientować się, co do "wątpliwej" rzetelności zawartych transakcji, zwłaszcza przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę od 1996 r. Okoliczność ta uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec odwołującej się strony, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Trudno przyjąć, że rozmowy telefoniczne, brak umowy pisemnej i przyjęcie drogą mailową, w dniu dokonania pierwszej dostawy, części dokumentów mających potwierdzić formalne istnienie podmiotu gospodarczego za przesłankę przezorności podatnika. Swoją wiedzę na temat kontrahenta, z którym zamierzał dokonać transakcji na wiele tysięcy złotych, oparł jedynie na rozmowie telefonicznej i dokumentach rejestrowych, przesłanych mu przez tegoż kontrahenta. To nie przekonuje, iż podatnik dochował należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Świadczy natomiast o świadomości, co do charakteru tych transakcji.

1.9. Organ nie uznał również za wiarygodne argumentów strony

o atrakcyjności proponowanych przez rozmówcę telefonicznego cen, nie można uznać za wiarygodne, skoro ze znajdujących się w aktach sprawy faktur nabyć od producentów prętów żebrowanych: C. Huta O. Ś. oraz znanego dostawcy C.. S.A. K. wynika, że ceny te były porównywalne

i niejednokrotnie niższe niż ceny wynikające z faktur, które firmował A. S.. Finansowemu aspektowi nawiązania współpracy z firmą A. S., zaprzecza również niekorzystne określenie warunków płatności za dokonane dostawy. Jak wynika z załączonych przez stronę atestów oraz świadectw odbioru stali, pośrednik ten odsprzedać miał towar pochodzący z C. Huta O. Ś. Postępowanie podatnika w ocenie organu nie miało więc uzasadnienia ekonomicznego. Wydłużało bowiem drogę towaru i powodowało wyższe koszty nabycia towaru, co sprzeczne jest z celem prowadzenia działalności gospodarczej, jakim jest zysk.

1.10. Zdaniem organu również bardzo młody wiek pośrednika nieznanego na rynku s.i, który dopiero zarejestrował działalność gospodarczą, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, mają znaczenie dla ustalenia braku dobrej wiary T. N. i uznania, że nie przedsięwziął on wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy, by wykluczyć udział w oszustwie podatkowym. Podatnik działając od lat w branży handlu stalą mógł zasięgnąć na rynku opinii

o podmiocie proponującym współpracę, mógł również zażądać spotkania w celu zweryfikowania tożsamości osoby proponującej współpracę. Wiedza T. N. ograniczona była do minimum informacji, tj. że jest to firma, która zarejestrowała swoją działalność w stosownych organach. Zachowanie należytej staranności nabywcy, w normalnych warunkach transakcyjnych, wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia przez dostawcę warunków formalnych, istotnych dla nabycia, ale także jego wiarygodności - ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności

w zakresie obrotu stalą, przystosowania do handlu towarem, szczególnie w sytuacji nawiązania współpracy z nowym kontrahentem, która w niniejszej sprawie była oparta wyłącznie na kontaktach telefonicznych, a mimo znacznej wartości zadeklarowanych nabyć w okresie października 2008 r., brak było pisemnej umowy.

1.11. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej

w K. wskazał m.in., że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku, a te w przedmiotowej sprawie, jak wcześniej wykazano wskazują, że podatnik powinien był, co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

1.12. W kwestii przedawnienia występującej w październiku 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 27 listopada 2013 r. w związku

z wszczęciem dochodzenia karno skarbowego o przestępstwo z art. 56 § 2 kks

w związku z art. 6 § 2 kks. O wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnik został powiadomiony 28 listopada 2013 r., odebranym 16 grudnia 2013 r. Do dzisiaj brak jest prawomocnego zakończenia ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

1.13. Decyzje za listopad 2008 r. została natomiast wydana w konsekwencji określenia przez organ za październik 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Decyzja za październik 2008 r. miała wpływ na rozliczenie dokonane przez podatnika za listopad 2008 r., w którym deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy uwzględnił m.in. kwotę na nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Z tych samych powodów decyzja za grudzień 2008 r. stanowi konsekwencję decyzji za listopad 2009 r.

2. Skargi do Sądu

2.1. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. T. N. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy

o VAT;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

2.2. Uzasadniając skargę podatnik wskazał na orzeczenia TSUE i sądów administracyjnych, w których wypowiedziano przeciwko obciążaniu negatywnymi konsekwencjami nieświadomych uczestników transakcji mających na celu obejście prawa i wskazano że nawet w przypadku, gdy czynność zostanie uznana za niezgodną z prawem, podatnik jedynie wówczas nie będzie mógł od niej odliczyć VAT, gdy był świadomy, że obchodzi prawo. Nie jest to bowiem obiektywna odpowiedzialność za coś, na co sprzedawca podatnik ma wpływ, ale subiektywna, krzywdząca odpowiedzialność na zasadzie hipotetycznego ryzyka. Taka odpowiedzialność jest natomiast niedozwolona, co wynika z powołanego przez skarżącego orzecznictwa TSUE. Powyższe zasady odpowiedzialności potwierdził również TSUE w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gabor Toto Kft.

2.3. Zdaniem skarżącego organy w żaden sposób nie udowodniły, że posiadał wiedzę co do ewentualnych nieprawidłowości występujących po stronie jego kontrahenta. Wręcz przeciwnie, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że podatnik dokonał wszelkich możliwych i wymaganych w normalnym obrocie gospodarczym działań w celu nie tylko sprawdzenia swojego kontrahenta, ale również

i zabezpieczenia materiału dowodowego co do rzeczywistego charakteru i przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przedstawione powyżej orzecznictwo TSUE jednoznacznie wskazuje, iż ciężar dowodu w zakresie wykazania, że podatnik wiedział lub też przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach, co do których doszło na poprzednim etapie obrotu spoczywa na organie podatkowym. Nie może być tak, że de facto organ przerzuca ciężar dowodu na podatnika, żeby to on wykazał brak swojej winy, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie sposób uznać, że obiektywną okolicznością jest fakt, że kontrahent miał jedynie

19 lat. Potraktowanie tego jako obiektywnej przesłanki prowadziłoby do zanegowania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełnoletnie. Skarżący ponadto wskazał, że w dzisiejszych czasach normalną procedurą zawierania kontraktów handlowych jest właśnie droga mailowa i telefoniczna. Z kolei twierdzenia organu o preparowaniu dokumentacji w celach dowodowych są przejawem całkowitej dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. Wskazał, że zarzut taki czyni z niego osobą działającą w zorganizowanej grupie przestępczej. Tymczasem w ramach trwającego postępowania karnego właściwe ku temu organy nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń. Podatnik nie był ani podejrzany, ani też nie postawiono mu żadnych zarzutów. Takie działania organu podatkowego w rażący sposób naruszają zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów.

2.4. Skarżący wyjaśnił ponadto, że fakt udokumentowania wizyty kontrahenta ma całkowicie racjonalną podstawę związaną z wielokrotnymi wezwaniami A. S. o zapłatę za sporną dostawę. Podatnik dysponował towarem bez dokonania zapłaty i musiał być pewien, że zwraca towar rzeczywiście swojemu kontrahentowi

a nie osobie trzeciej.

2.5. Odnośnie oceny zeznań podatnika co do transakcji we wrześniu 2009 r. za niewiarygodne skarżący wskazał, że ta ocena jest całkowicie niezgodna

z zebranym materiałem dowodowym. W aktach sprawy bowiem, poza wyjaśnieniami podatnika, znajdują się dokumenty w postaci ugody, dokumentu WZ, zdjęć dowodów osobistych A. S. i kierowcy P., dowodu rejestracyjnego samochodu ciężarowego. Odnośnie daty transakcji skarżący wyjaśnił, że A. S. miał pojawić się u podatnika pierwotnie 11 września i dlatego ugoda nosi tę datę, jednakże później przełożył spotkanie i pojawił się ostatecznie 17 września

2009 r., jednak samej daty zawartej na projekcie ugody jej strony nie zmieniły, co nie świadczy w żaden sposób o tym, iż tej transakcji nie było.

2.6. Analiza argumentacji zawartej w skarżonej decyzji wskazuje, iż organy podatkowe kwestionują fakt dokonania transakcji przez podatnika ze swoim kontrahentem nie sponując żadnym obiektywnym dowodem wskazującym na brak przeprowadzenia transakcji z podatnikiem. Skarżący podkreślił, że kierowcy wożący zakupioną s. w 2008 r. potwierdzili fakt dostawy. Fakt dostawy potwierdza również w sposób pośredni sytuacja zaistniała z transakcją udokumentowaną fakturą 41/10/2008, przede wszystkim ostateczny zwrot s.i dostarczonej we wrześniu

2009 r. i udział w tej transakcji A. S., udokumentowany zdjęciami. Również argumentacja organu, że aktywna działalność A. S. rozpoczęła się we wrześniu 2009 r. jest nieprawdziwa i wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu. Organ II instancji pominął zeznania A. S. złożone 9 lutego 2011 r. złożone podczas konfrontacji z Z.m. Z zeznań tych wynika, że nie dość że jego firma miała biuro, to również był w nim A. S. i to on wypisywał dokumenty, dzwonił do kontrahentów i rozmawiał z nimi. Twierdzenia przeciwne organu są więc całkowicie dowolne.

2.7. W ocenie skarżącego całkowitym nieporozumieniem jest powoływanie się przez organ na powszechną znajomość nieprawidłowości, które zdarzają się przy obrocie s.ą. W 2008 r. wiedza o nieprawidłowościach w obrocie stalą i wyrobami stalowymi nie była ani powszechnie znana ani nawet jako taka znana.

2.8. Podsumowując skarżący wskazał, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fakt fizycznego dysponowania przez kontrahenta podatnika sprzedawanym towarem, dokonywania transakcji osobiście przez kontrahenta, jak również fakt zapłaty za kwestionowane dostawy (przelewy bankowe). Dodatkowo potwierdzone jest to faktem dysponowania tym towarem przez podatnika na kolejnym, już nie kwestionowanym przez organy podatkowe etapie obrotu, tj. przy jego odprzedaży. Wobec tego oraz zachowania należytej ostrożności w dokumentowaniu transakcji, za całkowicie dowolne należy uznać twierdzenia organu II instancji, że podatnik przy dochowaniu należytej staranności powinien wiedzieć o możliwym popełnieniu przestępstw na wcześniejszym etapie obrotu.

2.9. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji

i wniósł o oddalenie skarg.

2.10. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "ustawa p.p.s.a."), Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 528/14, I SA/Ke 529/14, I SA/Ke 530/14 i prowadzić je pod wspólną sygn. I SA/Ke 528/14.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi.

Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w październiku 2008 r. przez firmę S. – T. należącą do A. S.. W ocenie organu, skarżący

w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z tych faktur VAT, gdyż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ faktycznym podmiotem, od którego skarżący nabywał s., nie była firma S. – T. wskazana na fakturach zakupu. Podatnik ponadto miał świadomość, że transkcje pomiędzy obiema firmami nie są zgodne z prawem oraz że sporne faktury pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą. Zdaniem skarżącego natomiast miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur ponieważ dokonał wszelkich możliwych i wymaganych w obrocie gospodarczym działań w celu nie tylko sprawdzenia swojego kontrahenta i nie wiedział o możliwym popełnianiu przestępstw na wcześniejszym etapie obrotu.

3.3. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt

I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest us.enie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie

z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie

C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie

C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest

w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa

w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści

z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także

w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a t.akcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po pierwsze organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie przyjął, że faktycznym podmiotem, od którego skarżący nabywał s. nie była firma S. – T. A. S. wskazana na fakturach zakupu. A. S. podobnie jak jego kontrahenci, nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, mimo formalnych pozorów istnienia i prowadzenia firmy (uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, złożenie właściwych dokumentów niezbędnych do zarejestrowania firmy w urzędzie skarbowym). Innymi słowami działalność prowadzona przez A. S. i jego dostawców była działalnością fikcyjną, polegającą na wystawianiu tzw. pustych faktur, sporządzonych wcześniej przez inne osoby za co otrzymywali wynagrodzenie. Wystawione faktury potwierdzały nieistniejące transakcje handlowe albo takie, które miały inny przebieg, niż wynikający z dokumentu, były więc nierzetelne czyli nieodzwierciedlające stanu faktycznego. A. S. i jego dostawcy wprowadzali takie puste faktury do swojej księgowości i rozliczały je w deklaracjach podatkowych, zawyżając tym samym podatek naliczony. O stwarzaniu pozorów działalności firmy S.-T. świadczy okoliczność, że A. S. nie zatrudniał pracowników, nie miał wiedzy dotyczącej prowadzonej przez siebie działalności, nie znał kontrahentów (oprócz dostawcy A. S.), nie uczestniczył przy załadunku i rozładunku stali. Jego rola ograniczała się faktycznie do odpisywania już wypisanych, najpierw przez B. Z., a następnie P. Z. faktur dotyczących handlu stalą oraz do wypłacania środków pieniężnych z kont firmowych. Wynagrodzenie otrzymywał od B. Z. lub wypłacał je sam z konta. O pozorach jego działalności, jak celnie zauważył organ, świadczą zeznania, zgodnie z którymi był świadkiem podpisywania przez P. Z. faktur firmy Z. wystawianych dla jego firmy, tytułem sprzedaży stali. Powyższe ustalenia organ dokonał w oparciu o zeznania A. S. z 22 kwietnia 2009 r., 3 lipca 2009 r. i 12 października 2010 r., przesłuchanego w charakterze podejrzanego, które potwierdził podczas konfrontacji z A. S. 9 lutego 2011 r. B. Z.. Istotne ponadto są zeznania B. Z. przesłuchanego w charakterze podejrzanego 8 grudnia 2010 r., kiedy zeznał wprost, że wszystkie firmy były założone po to, aby wyciągać pieniądze z konta, które następnie K. O. wpłacał na konto firmy Z., której był właścicielem.

O fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez A. S. świadczy również okoliczność, że jego dostawy firma PHU S., S. – B oraz Z. spółka z o.o. również, jak prawidłowo ustalił organ, prowadzili fikcyjną działalność w obrocie handlu stalą. Powyższe ustalenia wynikają z zeznań A. S. przesłuchanego w charakterze podejrzanego 20 lipca 2009 r., któremu otworzenie firmy zaproponował mężczyzna o imieniu A. A.S. dopiero po rejestracji firmy dowiedział się czym będzie zajmować się jego firma. Jego rola

w firmie również sprowadzał się do podpisywania gotowych, przywożonych przez A. lub inne osoby "faktur" i wypłacania pieniędzy z banków za co otrzymywał wynagrodzenie. Z kolei z zeznań M. C., właściciela firmy

S. – B, z 8 czerwca 2010 r. wynika że jego firmą w rzeczywistości kierował M. nazywany "S.", który również przygotował dokumenty rejestrowe firmy. Świadek chciał pomóc w prowadzeniu firmy, ale M. powiedział mu, żeby się tym nie martwił bo sam wszystkim się zajmie. M. C. zeznał ponadto, że nie miał doświadczenia ani wiedzy o prowadzeniu przedsiębiorstwa i handlu stalą.

O fikcyjnej działalność w zakresie handlu s.ą firmy Z. świadczą natomiast zeznania P. W. z 14 czerwca 2010 r., który działalność dotyczącą handlu s.ą prowadził poza wiedzą większościowego udziałowca spółki.

Prawidłowość powyższych ustaleń dodatkowo potwierdza ich zbieżność

z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., przedstawionymi m.in. w decyzji z 28 marca 2012 r. wydanej wobec A. S. oraz Prokuraturę Okręgową w Katowicach przedstawionymi w akcie oskarżenia

z 31 grudnia 2012 r., w którym oskarżyła B. Z.oraz A. S..

W związku z powyższym uprawnionym stało się twierdzenie, że nie doszło do nabycia przez firmę skarżącego stali od firmy S.-T. A. S.. Organ nie kwestionuje przy tym nabycia przez skarżącego stali w ilościach i cenie wskazanych na spornych fakturach, lecz kwestionuje fakt jej sprzedaży przez A. S., co przedmiotowe faktury czyni nierzetelnymi.

3.5. Brak prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur po drugie uzasadnia okoliczność, którą wbrew twierdzeniom skarżącego organ dowiódł i wykazał, że skarżący miał świadomość, iż t.akcje pomiędzy obiema firmami nie są zgodne z prawem oraz że faktury VAT, w których widnieje firma S.-T. A. S. pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą. Istotny i przekonywujący w tym zakresie jest przede wszystkim argument braku uzasadnienia ekonomicznego nawiązania przez skarżącego współpracy z firmą A. S.. Organ us.ił bowiem, że ceny producentów prętów żebrowanych C. Huta O. Ś. oraz C.. S.A. K. były niejednokrotnie niższe lub co najmniej porównywalne z cenami oferowanymi przez firmę A. S. z K.. I tak cena prętu żebrowanego B500SP 12 oferowana przez S. – T. wynosiła 1927, 60 zł, natomiast taki sam pręt w C.-ie kosztował 1710 zł, 1630 zł, a nawet 1260 zł. Istotne jest, że wskazane ceny pochodzą ze znajdujących się w aktach sprawy fakturach datowanych na październik 2008 r. Z kolei cena prętu żebrowanego B500SP 10, wynikająca z tych samych faktur, oferowana przez firmę A. S. wynosiła 1976,40 zł, natomiast przez C. – 1440 zł. Wymaga przy tym podkreślenia, że firmy C. Huta O. Ś. oraz C.. S.A. K. byli dostawcami sprawdzonymi, znanymi na rynku s.ą. Trafne są również w omawianym zakresie spostrzeżenia organu co do niekorzystnych warunków płatności za dokonane dostawy dla firmy skarżącego przez firmę A. S.. Firma ta bowiem określała skarżącemu termin płatności w dniu dostawy, podczas gdy C. określała ten termin na 30 dni. Niezrozumiałe oraz wbrew zasadom logiki jest również nabywanie s.i wyprodukowanej przez C., producenta znajdującego się w tej samej miejscowości co firma skarżącego od pośrednika z odległej miejscowości. Jak wynika z przedłożonych przez skarżącego atestów oraz świadectw odbioru s.i towar od A. S. miał pochodzić właśnie z C.. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, że sytuacja taka nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wydłużona zostaje bowiem droga towaru i podwyższa koszty nabycia towaru, co jest sprzeczne z celem prowadzenia działalności gospodarczej.

Stanowisko organu w omawianym zakresie potwierdzają również okoliczności nawiązania współpracy przez skarżącego z firmą S.-T. A. S. oraz sposób jej prowadzenia: rozmowy telefoniczne, brak pisemnej umowy, brak kontaktów osobistych. Istotne przy tym jest, że t.akcja dotyczyła wielu tysięcy złotych. Swoją znajomość o kontrahencie skarżący opierał jedynie na przyjętych bezkrytycznie drogą mailową, w dniu dokonania pierwszej dostawy części dokumentów mających potwierdzić formalne istnienie firmy dostawy. Powyższe

w okolicznościach niniejszej sprawy nie świadczy o dochowaniu przez niego, jak twierdzi skarżący, staranności lecz o jego wiedzy i świadomości co do charakteru transakcji. Podkreślić należy, że nie są to warunki w których doświadczone podmioty gospodarcze, do których należy skarżący decydowałyby się na podjęcie współpracy

i dokonywanie transakcji na tak wysokie kwoty. Wbrew zarzutom skargi organ wskazywał na czynności, które świadczyłyby o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta,

tj. zasięgnięcie opinii na rynku o firmie S.-T., spotkanie, ustalenie rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, dysponowanie zapleczem technicznym. Przy tym bez znaczenia w niniejszej sprawie są wywody skargi dotyczące tego co ujrzałby skarżący w przypadku wizyty w siedzibie firmy A. S.. Istotne jest, że do spotkania takiego nigdy nie doszło. Braku podejrzeń co do wiarygodności kontrahenta nie usprawiedliwia również wskazywana przez skarżącego tzw. aktywność A. S., polegająca na osobistym żądaniu zapłaty za zaległe towary, przyjechaniu po zwracany towar czy podpisaniu ugody. "Aktywność" ta miał bowiem miejsce już po nawiązaniu współpracy między firmami, tj. rok od zawarcia transakcji handlowych.

Sąd stwierdził ponadto, że nie jest dowolną ocena organu w kwestii czynności skarżącego mających dokumentować pobyt A. S. w O. Ś.. Prawidłowo bowiem za niewiarygodne organ uznał argumenty skarżącego, który powoływał się na ostrożność wynikającą z faktu, że kiedyś został od niego wyłudzony towar, za który nabywca nie zapłacił. Tłumaczenie to jest nielogiczne w związku z faktem, że to skarżący w okolicznościach sprawy był dłużnikiem. Przekonywujące okazało się stanowisko organu o preparowaniu przez skarżącego dowodów na potrzeby ewentualnego postępowania, mających uwiarygodnić dochowanie przez niego należytej staranności. Świadczy o tym fakt, że czynności tych skarżący dokonał posiadając wiedzę o mających miejsce w kwietniu i lipcu 2009 r. przesłuchaniach A. S.. Przyjęte ponadto rozwiązanie

o odsprzedaży zwracanego towaru i jego osobistym odbiorze przez kontrahenta nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów o VAT. Zdaniem Sądu nieuzasadnione w tym zakresie i za daleko idące są twierdzenia skargi o uznaniu przez organ skarżącego za osobę działającą w zorganizowanej grupie przestępczej.

W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi organ udowodnił, że skarżący posiadał lub co najmniej powinien był posiadać świadomość, co do uczestnictwa w nielegalnych t.akcjach.

3.6. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy obu instancji przedstawiły

w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów urzędowych, itp. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych

w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne

z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.7. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ faktycznym podmiotem, od którego skarżący nabywał s., nie była firma S. – T. wskazana na fakturach zakupu oraz że podatnik miał świadomość, że transakcje pomiędzy obiema firmami nie są zgodne z prawem. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie miesięcy: października, listopada i grudnia 2008 r. czynione

w oparciu o ww. faktury nie mogą zostać uznane za rzetelne. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Wobec stwierdzonej nierzetelności spornych faktur zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącemu prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2008 r.

3.8. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.