Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1270/15 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1270/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 sierpnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po dwukrotnym uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji podatkowych w sprawie A.O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A., decyzją z dnia 21 stycznia 2015 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. w kwocie 64.519 zł. Powodem decyzji było zakwestionowanie - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 12 faktur mających dokumentować nabycie oleju napędowego, wystawionych przez firmę PHU A. K. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a ustaleń tych dokonano m.in. w oparciu o prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt II K 194/11 skazujący A. K. za niewykazywanie w deklaracjach VAT-7 podatku należnego z 1.513 wystawionych faktur. Ponadto o fikcyjnej działalności A. K. świadczyć miała decyzja Dyrektora UKS w P. z dnia 29 lipca 2009 r.

W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Oceniając zeznania złożone przez A.O. stwierdził, że są one niespójne oraz sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu podatnik zmieniał zeznania dopasowując je do dowodów przedstawianych przez przesłuchujących. W ocenie organu odwoławczego zasadnie również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez A.K. Przedstawiając analizę materiału dowodowego podniesiono, że skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Podkreślono zwłaszcza, że podatnik zamawiając rzekomo u A. K. paliwo nie zwrócił nawet uwagi na niezmieniającą się na przestrzeni trzech miesięcy ilość kupowanego paliwa na każdej z kolejno wystawianych faktur, która powinna zależeć od tego jaka ilość paliwa została wcześniej zatankowana do użytkowanych maszyn i pojazdów oraz możliwości magazynowych. Wskazano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyłania się obraz procederu fikcyjnego obrotu fakturowego. Rzekomi dostawcy paliwa dla firmy A.K. to podmioty stworzone w celu wystawiania pustych faktur. Obrót do tej firmy był zatem fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Sporządzanie nierzetelnych dokumentów miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji.

Jednocześnie A.K. zajmował się wystawianiem pustych faktur, uzgadniając z ich nabywcami dane, jakie mają one zawierać. Jak wykazało śledztwo, o sprzedaży pustych faktur świadczy treść i charakter rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez A.K. z kontrahentami, utrwalonych w formie protokołów odtworzenia utrwalonych zapisów. Organ odwołał się też do wydanego przez Sąd Rejonowy w K. wyroku skazującego A.K. w związku z popełnieniem przestępstw w zakresie posługiwania się nierzetelnymi fakturami mającymi dowodzić zakup paliwa od E. oraz O. Także wskazał na wydane decyzje przez organy podatkowe w P., w których określono temu podatnikowi ww. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008 oraz określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako podstawy do wydania zaskarżonej decyzji faktur wystawionych przez A.K. w III i IV kwartale 2007 r. oraz I kwartale 2008 r., organ odwoławczy zauważył, że uprawnione było dokonanie analizy dokumentów źródłowych również za okresy rozliczeniowe następujące po III kwartale 2007 r. Podkreślono, że dla pełnego ustalenia stanu faktycznego organ I instancji nie mógł odnieść się wyłącznie do faktur wystawionych w badanym okresie, w sytuacji gdy na przestrzeni trzech kwartałów tego samego roku, ten sam podmiot wystawił 17 faktur, które w toku prowadzonych postępowań również zostały zakwestionowane.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia dowodów (art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej) poprzez nieuwzględnienie inicjatywy dowodowej strony, albowiem okoliczności, których ustalenia domagała się strona wykazane zostały wystarczająco zgromadzonymi już dowodami.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wykorzystania w przedmiotowej sprawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach organ odwoławczy zauważył, że dowody uzyskane w ramach odrębnych postępowań są w pełni wartościowym materiałem dowodowym i podlegają swobodnej ocenie jak każdy inny dowód.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i nie merytoryczny, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez przyjmowanie jako merytoryczną podstawę wydania decyzji:

- rozstrzygnięć innych organów podatkowych,

- aktu oskarżenia, wyroku zapadłego w sprawie karnej, protokołu z rozprawy głównej i protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A.K.,

- faktur wystawionych przez A.K. na rzecz podatnika w innych okresach rozliczeniowych niż III kwartał 2007 r.;

2. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań A.K. na okoliczność wykonania czynności objętych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika,

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J.Z. na ww. okoliczność,

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań S.G. na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez A. K. i dostarczania przez niego paliw kontrahentom,

- nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, tylko włączenie do akt sprawy dokumentów pochodzących od innych organów, przyjmując zawarte w nich twierdzenia za własne, bez poddawania ich jakiejkolwiek merytorycznej ocenie,

- bezpodstawne oparcie zaskarżonej decyzji o treść aktu oskarżenia oraz prawomocnego wyroku skazującego A. K.;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za udowodnione, że faktury wystawione przez A.K. na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które nie istniały i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych;

4. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie zachodziły żadne podstawy do wszczęcia tego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę uznając poczynione przez organy podatkowe ustalenia co do fikcyjności faktur wystawionych przez A.K. za prawidłowe. Wskazał, że A.K. nabywał rzekomo paliwo od dwóch dostawców, z których jeden: Hurtowa Sprzedaż E. w T. okazał się podmiotem fikcyjnym, zaś drugi Sprzedaż Paliwa O. M.P. wystawiał jedynie fikcyjne faktury sprzedaży. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone prawomocnym wyrokiem karnym wydanym przez Sąd Rejonowy w Koninie, sygn. akt II K 194/11 z dnia 27 września 2011 r. skazującym A.K. za to, że w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez oba wymienione wyżej podmioty, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji jak również za to, że nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży dla potrzeb podatku VAT i nie odprowadził podatku należnego od 1.513 faktur sprzedaży. Powyższy wyrok wiąże sąd administracyjny na podstawie art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika jednoznacznie, że podatnik może odliczyć podatek zawarty w fakturach VAT pod warunkiem, że są to faktury, które dokumentują nabycie towaru w nich opisanego (oleju napędowego, a nie innego produktu ropopochodnego), od osób widniejących na tych fakturach jako sprzedawcy.

Z cytowanego wyżej wyroku karnego wynika, że A.K. odliczył podatek naliczony z faktur na zakup paliwa z nieistniejącej firmy E. oraz z firmy, która nie uczestniczyła w obrocie prawnym, stwarzając jedynie pozory istnienia - O. Skoro nie nabył paliwa od ww. firm w legalnym obrocie, to tym samym nie mógł tego paliwa sprzedać skarżącemu. Godne podkreślenia jest i to, że sam A.K. w toku rozprawy przed sądem karnym przyznał się do zarzucanych czynów.

W świetle powyższego trudno uznać za wiarygodne stanowisko skarżącego o dokonywaniu zakupów paliwa od A.K., który miał dostarczać skarżącemu paliwo - chociaż takiego paliwa od legalnych dostawców nie nabywał.

W obliczu mocy dowodowej cytowanego wyżej prawomocnego wyroku skazującego jako oczywista, zdaniem Sądu I instancji, jawi się konstatacja, że nie można obalić jego wartości dowodowej za pomocą zeznań świadków, których brak zarzucił podatnik. Stąd zarzucane w skardze naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Nie jest przy tym w opinii Sądu uzasadniony zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy zebrany i ujawniony przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i nie zachodziła potrzeba jego uzupełniania. Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd I instancji nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych błędnej i nieuprawnionej oceny zebranego materiału dowodowego.

Nie jest również uzasadnione powoływanie się na naruszenie zasady bezpośredniości przez organy podatkowe. W postępowaniu podatkowym zasada ta nie obowiązuje, czego wyrazem jest treść art. 180 § 1, a zwłaszcza art. 181 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wyjaśnił przyczyny, dla których nie podzielił poglądów wyrażonych w wyroku WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1030/15, gdyż jego zdaniem w pojęciu faktury "stwierdzającej czynności które nie zostały dokonane" mieszczą się zarówno faktury dokumentujące obrót fikcyjny, jak i dotyczące obrotu rzeczywistego, lecz przeprowadzonego między innymi podmiotami niż wymienione na fakturze. Sąd podkreślił raz jeszcze, że skoro A.K. nie miał innych dostawców niż Hurtowa Sprzedaż E. w T. i Sprzedaż Paliwa O. M.P., zaś od wymienionych podmiotów w rzeczywistości nie otrzymywał paliwa, to nie mógł dostarczyć skarżącemu jakiegokolwiek oleju napędowego. Poza polem rozważań zatem pozostaje hipotetyczna możliwość nabycia paliwa przez skarżącego od innego podmiotu i próba zalegalizowania go rzeczonymi fakturami. Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, że w załączniku do przywołanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z P. powołano faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego nie określając ich jako pustych, lecz jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Nie ma również istotnego znaczenia to, że w przywołanej wyżej decyzji organ skarbowy, obok zastosowania regulacji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił również wobec A.K. zobowiązanie w podatku za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. Jak bowiem wynika z uzasadnienia powyższej decyzji określenie zobowiązania podatkowego wobec ww. podatnika nie dotyczyło rzekomych transakcji udokumentowanych fakturami będącymi przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Te zaś faktury są objęte regulacją art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Od powyższego wyroku podatnik złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt lit. c oraz art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pomimo iż w toku prowadzenia postępowania przez organ skarbowy:

a. postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niestaranny i nie merytoryczny, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez przyjmowanie jako merytoryczną podstawę wydania decyzji:

• decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2009 r. nr [...];

• decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2010 r. nr [...];

• aktu oskarżenia z dnia 12 sierpnia 2011 r. skierowanego przeciwko A.K., sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Koninie K.K.;

• wyroku Sądu Rejonowego w Koninie z dnia 27 sierpnia 2011 r. wydanego w sprawie o sygn. akt II K 194/11;

• protokołu z rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w Koninie II Wydział Karny z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt. II K 194/11 w sprawie A.K.;

• protokołu z przesłuchania podejrzanego A.K. z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt V Ds. 7/11 przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w Koninie;

• faktur VAT wystawionych przez A.K. na rzecz strony w II, IV kwartale 2007 r. oraz I kwartale 2008 r.;

b. nie podjęto wszelkich niezbędnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz prowadzono postępowanie dowodowe w sposób wybiórczy oraz niekompletny, poprzez:

• nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań A. K. na okoliczność wykonania przez niego czynności objętych fakturami wystawionymi w ramach współpracy z A.O. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A.;

• nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J. Z. na okoliczność wykonania przez A.K. czynności objętych fakturami wystawionymi w ramach współpracy z A. O. prowadzącym działalność gospodarcza pod firmą A;

• nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań S.G. na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez A.K. i dostarczania przez niego paliw swoim kontrahentom;

• bezpodstawne oparcie decyzji o treść aktu oskarżenia oraz prawomocnego wyroku skazującego A.K;

• nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a jedynie poprzestanie na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów pochodzących od innych organów, przyjmując zawarte w nich twierdzenia za własne, bez poddawania ich jakiejkolwiek merytorycznej ocenie;

c. uznano, że A.K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A. K. wystawiał A.O. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. faktury VAT stwierdzające czynności, które nie istniały i nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy tymi dwoma podmiotami, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż transakcje takie pomiędzy tymi osobami faktycznie miały miejsce;

2. art. 133 w zw. z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie, że A. K. nie posiadał paliwa, które mógłby następnie sprzedać skarżącemu, podczas gdy zgodnie z sentencją wyroku Sądu Rejonowego w Koninie z dnia 27 września 2011 r. A.K. nie wykazał w deklaracji VAT - 7 za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. podatku należnego od obrotu za sprzedaż paliwa z 1.513 faktur sprzedaży VAT na łączną kwotę netto 26.024.306,08 zł i łączny podatek należny w wysokości 5.725.347,33 zł i tym samym prowadził nierzetelne ewidencje sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, wobec czego posiadał paliwo, które następnie mógł sprzedać skarżącemu, skoro dokonywał obrotu nimi, a zatem Sąd I instancji ustaleniami tymi jest związany i nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń odmiennych;

3. art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne uznanie, że zarówno Sąd I instancji, jak i organy skarbowe są w niniejszej sprawie związane ustaleniami wydanego w stosunku do A. K. w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego z dnia 27 września 2011 r. w zakresie twierdzeń dotyczących tego, iż A.K. nie posiadał paliwa, którego sprzedaży mógłby dokonywać, podczas gdy kwestie rzeczywistego posiadania przez A. K. paliwa przeznaczonego do obrotu nie były przedmiotem badania sądu karnego, wobec tego ustalenia te nie są objęte dyspozycją art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem ustalenia wyroku w tym zakresie nie są wiążące zarówno dla Sądu I instancji, jak i dla organu skarbowego.

Wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez A.K. na rzecz A.O. stwierdzały czynności, które nie istniały i nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy tymi dwoma podmiotami, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że czynności takie miały miejsce w rzeczywistości.

W związku z powyższym skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według

norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

W zakresie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący kasacyjnie kwestionuje przede wszystkim zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stojąc na stanowisku, że organy niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków w osobach A.K., J.Z. i S.G. na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez A.K. oraz dostarczania przez niego paliw swoim kontrahentom, a tym samym również skarżącemu. Autor skargi kasacyjnej neguje nadto oparcie się przez organy przy podejmowaniu rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań (w szczególności postępowań karnego i kontrolnego toczących się względem A.K. i zakończonych wydaniem prawomocnych i ostatecznych rozstrzygnięć). Wreszcie skarżący kasacyjnie wskazuje, że wadliwie organy, a za nimi Sąd I instancji - powołując się na treść art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uznały, że związane są skazującym wyrokiem karnym wydanym wobec A.K., gdyż nie wynika z niego postawiona teza o tym, że nie posiadał on paliwa przeznaczonego do dalszego obrotu.

W tym miejscu przypomnieć należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego faktur zakupu paliwa wystawionych na jego rzecz przez A.K., które w opinii organów, zaakceptowanej następnie przez Sąd I instancji, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym ustaleń tych organy dokonały m.in. w oparciu o dowody włączone do akt niniejszego postępowania, ale pozyskane w toku innych postępowań, jakie toczyły się względem kontrahenta skarżącego. Wskazać należy, że wbrew wątpliwościom kasatora materiał ten stanowi pełnoprawny dowód w sprawie i jako taki mógł być podstawą rozstrzygnięć organów obydwu instancji. Jak bowiem zasadnie wskazał WSA w Łodzi, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy też karnych. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżący nie mógł i nie występował w toczących się względem A.K. postępowaniach w żadnym charakterze i przez to nie mógł wypowiedzieć się w czasie ich trwania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z dowodami pozyskanymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Takim dowodem mogła być w szczególności decyzja Dyrektora UKS w Poznaniu wydana względem A.K. Zdaniem skarżącego opisane w niej nieprawidłowości i zarzuty w żadnej mierze nie dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez A.O., zatem ustalenia tam zawarte nie mogły stanowić podstawy podjęcia przez organy jakichkolwiek merytorycznych ustaleń względem skarżącego. Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić, zważywszy na fakt, że w decyzji tej stwierdzono, iż A. K. nie mógł nabyć paliwa, które miało podlegać dalszemu obrotowi, od jedynych wykazywanych dostawców, tj. firm E. i O. Ustalenie to niewątpliwie ma bezpośrednie przełożenie na sytuację skarżącego, albowiem implikuje konstatację, że A. K. nie mógł sprzedać paliwa na rzecz firmy podatnika A., skoro wcześniej nie nabył go od wskazywanych wyżej podmiotów.

Z treści decyzji organów podatkowych wynika również, że dowody, o których wyżej mowa, wbrew zarzutom skarżącego, zostały poddane analizie i ocenie, tak jak i pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. To, że wyniki tej oceny pokrywają się w istocie z ustaleniami postępowania kontrolnego i karnego w sprawie A.K. oraz okoliczność, że skarżący nie zgadza się z powyższą oceną, nie świadczy w żadnej mierze o wadliwości decyzji.

Poza tym, jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, z pola widzenia nie może umknąć fakt istnienia w obrocie prawnym prawomocnego wyroku wydanego w stosunku do A.K. przez Sąd Rejonowy w Koninie w dniu 27 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt II K 194/11. Nie ma racji skarżący kasacyjnie, że wyrok ów nie mógł przesądzać o odpowiedzialności podatkowej A.O. Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza to, po pierwsze, że sąd nie może podważać ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, po drugie zaś związanie wyrokiem karnym skazującym dotyczy nie tylko danego podatnika, co do którego toczy się postępowanie podatkowe, ale także innych osób (np. kontrahentów podatnika) w zakresie ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez te osoby, jeśli te ustalenia są istotne w danej sprawie, tj. dotyczą tych okoliczności faktycznych, które są przedmiotem ustaleń organów dla zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Przy czym zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że określenie "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji tego wyroku dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia.

W tym kontekście podkreślić należy, że z przytoczonego wyroku wynika, iż oskarżony, tj. A.K., będąc właścicielem Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A.K., [...] naraził Skarb Państwa na uszczuplenia w podatku od towarów i usług na kwotę 6.458.422 zł poprzez naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w ten sposób, że nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. podatku należnego od obrotu ze sprzedaży paliw z 1.513 faktur sprzedaży VAT, na łączną kwotę netto 26.024.306,08 zł i łączny podatek należny w wysokości 5.725.347,33 zł, a tym samym prowadził nierzetelne ewidencje sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 odliczył podatek naliczony z faktur na zakup paliwa z następujących firm:

- firmy nieistniejącej Hurtownia Sprzedaży E. na łączną wartość 3.994.255,88 zł i łączny podatek naliczony 878.736,30 zł,

- z firmy, która nie uczestniczyła w obrocie prawnym, stwarzając jedynie pozory istnienia Sprzedaż Paliw O. M.P., Sławno na łączną wartość netto 497.778.046,90 zł i na łączny podatek naliczony 10.951.170,29 zł,

a wystawione faktury przez ww. podmioty nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, tym samym posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT prowadząc nierzetelnie ewidencję zakupu dla celów podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze takie brzmienie cytowanego orzeczenia nie sposób nie zgodzić się z tezą organów i Sądu I instancji, że zgodnie z dyspozycją art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związane były one ustaleniem, iż A.K. w 2007 r. i w pierwszym kwartale 2008 r. miał nabywać paliwo na podstawie pustych faktur od firmy nieistniejącej oraz pozorującej istnienie w obrocie gospodarczym, a to prowadzi do jednoznacznej i logicznej konkluzji, że nie mógł być w posiadaniu tego paliwa i nie mógł dokonać dalszej jego odsprzedaży. Innymi słowy, z prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w Koninie wynika, że A.K. odliczył podatek naliczony z faktur na zakup paliwa z firmy nieistniejącej oraz z firmy, która nie uczestniczyła w obrocie prawnym, stwarzając jedynie pozory istnienia, zatem faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a to oznacza, że A.K. nie nabywał legalnie paliwa od tych firm. Skoro A.K. nie nabył paliwa od ww. firm w legalnym obrocie, to tym samym nie mógł takiego paliwa sprzedać skarżącemu. W tych okolicznościach nieuzasadnione jest kwestionowanie ustalenia organów, zgodnie z którymi skarżący od A. K. nabywał faktury zakupu paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Słusznie także podkreślił Sąd I instancji, że w warunkach związania cytowanym wyżej prawomocnym wyrokiem skazującym, nie można obalić jego wartości dowodowej za pomocą zeznań świadków, czego domagał się skarżący. Zatem przesłuchanie wskazywanych również w skardze kasacyjnej osób na okoliczność prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez A.K. oraz rzetelności faktur wystawionych przez niego na rzecz podatnika, nie mogłoby odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. Zwłaszcza, że w toku postępowania karnego A.K. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw w zakresie wystawiania pustych faktur i nie ma żadnych podstaw i przesłanek ku temu, by przyznanie takie poddawać w wątpliwość, jak chce skarżący. Dlatego też niezasadne są te zarzuty skargi kasacyjnej, które kwestionują zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie można również zapominać, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Nadto wbrew stanowisku skarżącego, ustalenie sądu karnego dotyczące nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży poprzez niewykazanie podatku należnego wynikającego z 1.513 faktur sprzedaży, nie oznacza, że u A.K. wystąpiła odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w podstawie prawnej przypisanego zarzutu powołano art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a zgodnie z tym przepisem obowiązek zapłaty podatku powstaje z samego faktu wystawienia faktury VAT, w której wykazano ten podatek, nie zaś z konkretnej transakcji.

Niemniej jednak, przyjmując nawet forsowaną przez skarżącego koncepcję, że paliwo to jednak było faktycznie dostarczane do jego firmy przez A.K., na co mają wskazywać zdaniem kasatora także zeznania strony, D.S., A.K. i innych, to przy nie budzącym żadnych wątpliwości ustaleniu, iż A.K. nie nabył legalnie paliwa od jedynych wskazywanych jako dostawcy podmiotów, podatnikowi i tak nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sytuacja taka oznaczałaby bowiem, że nabywane przez skarżącego paliwo pochodziło z nieujawnionego, a więc nielegalnego źródła, zaś wystawianie faktur służyło wprowadzeniu takiego towaru do legalnego obrotu. Tymczasem zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem orzecznictwa, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności.

Na gruncie niniejszej sprawy organy badając zachowanie przez skarżącego tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, doszły do przekonania, iż nie można uznać, że podatnik w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, a ustalenie to nie było kwestionowane przez skarżącego na etapie skargi do Sądu I instancji, brak również w tym zakresie adekwatnych zarzutów w skardze kasacyjnej.

Reasumując, kasator nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do prostego zaprzeczenia tezie organów i Sądu I instancji o fikcyjności faktur, bez wskazania na konkretne i weryfikowalne dowody i okoliczności zaprzeczające stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku. Powołując się wybiórczo na pewne fragmenty materiału dowodowego skarżący abstrahuje od tego, że dokonana przez organy jego ocena oparta została o całokształt okoliczności sprawy. Ustalając stan faktyczny, poddano więc analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. W uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji znajduje się szczegółowa analiza znaczenia i wymowy przeprowadzonych dowodów, omówienie kwestii ich wiarygodność oraz wzajemnych powiązań. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń. Dlatego prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, który za nieuzasadnione uznał zarzuty w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, to nie mogą zostać uwzględnione wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, będące w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej.

Na marginesie Sąd zauważa, że kasator stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie powiązał go z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Z kolei podnosząc w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 cyt. ustawy zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych przepisów Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący nie dostrzega, że WSA w Łodzi nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego kasacyjnie uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cytowanej ustawy.

Uchybienia te, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wykluczały możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanych zarzutów. Z uwagi jednak na fakt, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, zaś skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i potrzebne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez profesjonalnego pełnomocnika przedmiotowego środka odwoławczego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).