Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2024 r., na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 512/20 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu kwotę 3920 (trzy tysiące dziewięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 2 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Wr 512/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę H. S.A. z siedzibą w W. i uchylił decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu z 29 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z 29 czerwca 2020 r. organ podatkowy uchylił decyzję własną z 18 września 2019 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. i określił ponownie zobowiązanie ww. podatku na kwotę 262.068 zł Organ podatkowy stwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę na usługi A. S. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Faktury wystawione przez podmiot C. ID A. S. nie dokumentują nabycia usług, których przedmiot został określony "kontraktem". Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). kosztami uzyskania przychodów są te, które poniesiono w celu ich osiągniecia, zachowania lub zabezpieczenia. Źródłem zobowiązań Spółki nie były umowy, na które Spółka i kontrahent się powołują.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazuje na naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 325 ze zm.; dalej "O.p.") podniósł, że z brzmienia faktur wystawianych co miesiąc przez A. S. wynika "realizowanie usług zgodnie z kontraktem". Z tego tytułu ustalono miesięczne wynagrodzenie w kwocie 9000 zł netto.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy powinien rozważyć jaka była w istocie treść oświadczenia woli A. S. i prezesa Spółki P. K.. A. S. nie wykonywała usług w 2015 r. ale z treści jej wyjaśnień i zeznań zbieżnych z zeznaniami prezesa Spółki wynika, że było to wynagrodzenie za doprowadzenie do współpracy z kontrahentem rosyjskim i będzie wypłacane dopóki ta współpraca będzie kontynuowana. W aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące na taką współpracę z podmiotem o nazwie L. jeszcze w 2010 r. W toku postępowania Spółka przedstawiła dokumenty- wprawdzie obcojęzyczne, które nie zostały zweryfikowane przez organ podatkowy. Skarżącej nie wezwano też do przedstawienia ich tłumaczenia.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że nieprecyzyjność, czy wadliwość wystawionych faktur nie może przesądzać o braku rzeczywistego tytułu do wypłaty wynagrodzenia i nie jest wykluczone, że poniesiony przez Skarżącą wydatek mógł być wynagrodzeniem A. S. za jej pośrednictwo w nawiązaniu kontraktem spółki z kontrahentem jeszcze w 2010 r.

Co do poniesionych w 2015 r. wydatków na usługi prawne Sąd stwierdził, że nie były one wydatkami Skarżącej. Adwokat działał w oparciu o pełnomocnictwo udzielone mu przez inny podmiot tj. P. sp. z o.o. Skarżąca nie przedstawiła dowodów na jakiej podstawie ponosiła te wydatki za inny podmiot gospodarczy.

Od powyższego wyroku Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "P.p.s.a.") wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył ww. wyrok w całości i zarzucił mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 1 § i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "P.u.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. u.p.d.o.p. przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co było następstwem bezzasadnego przyjęcia, że H. S.A. miało podstawy do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu, wydatków poniesionych z tytułu zawartych umów,

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 199a O.p. przez dokonanie błędnych co do przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób pełny i prawidłowy postępowania dowodowego oraz dokonały oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej ich oceny.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione za usługę wykonaną pomimo wygaśnięcia umowy stanowią koszty uzyskania przychodu z uwagi na sposób ich ponoszenia polegający na wypłacie usługodawcy zryczałtowanego wynagrodzenia miesięcznego.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną H. S.A. wniosła o jej oddalenie w całości, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kolejność ta wynika z art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę. Zatem jeśli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Nawet gdy Skarżący kasacyjnie opiera skargę na obydwu podstawach z art. 174 P.p.s.a., ale naruszenie przepisów postępowania nie wystąpiło, bądź nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy może zastosować art. 188 P.p.s.a.

W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej uprawniają do zastosowania art. 188 P.p.s.a. bowiem zarzut oparty na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji kategorycznie stwierdził, że A. S. nie wykonywała usług w 2015 r. Wynagrodzenie, które otrzymywała było świadczone przez Spółkę za doprowadzenie do współpracy z kontrahentem rosyjskim. Okoliczność tą miały potwierdzać zeznania prezesa Spółki, zeznania i wyjaśnienia A. S.. Ponadto współpracę potwierdzały dokumenty jeszcze w 2010 r. oraz dokumenty obcojęzyczne przedstawione przez Skarżącą, których organ nie zakwestionował, ani nie wezwał Skarżącej do przedstawienia ich tłumaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że kwestia wynagrodzenia za doprowadzenie do współpracy z ww. kontrahentem rosyjskim została uregulowana w umowie z 3 lutego 2010 r.

W § 1 tej umowy określono jakie usługi dla Spółki ma świadczyć A. S., § 2- w jaki sposób ma je świadczyć, w § 5 za jakie wynagrodzenie. Natomiast w § 9 strony ustaliły, że umowa ta zostaje zawarta na okres jednego roku. Strony tej umowy (Skarżąca Spółka i A. S.) określiły warunki ewentualnego rozwiązania jej przez wypowiedzenie stron. Z zeznań i wyjaśnień A. S. jak i prezesa Zarządu Spółki nie wynika, że umowa ta została przedłużona. Treść ww. wyjaśnień i zeznań nie wskazuje też na zawarcie innej umowy w innej formie niż pisemna. Umowa z 3 lutego 2010 r. jest umową o współpracy ze wskazanym w niej zakresem tej współpracy. Kolejna pisemna umowa zawarta pomiędzy ww. stronami została 30 kwietnia 2013 r. Była to umowa o świadczenie usług.

W swoich zeznaniach z 5 czerwca 2019 r. A. S. stwierdziła, że nie sądzi by oprócz umowy z 30 kwietnia 2013 r. zawierała ze Spółką inne umowy. Stwierdziła również, że jest ta umowa kontynuowana a na podstawie negocjacji z prezesem P. K. pobiera uposażenie za spowodowanie nawiązania współpracy z firmą rosyjska. Tą okoliczność potwierdził w zeznaniach P. K., który wskazał, że A. S. od początku uczestniczyła w spotkaniach dotyczących strategii działania na rynku rosyjskim.

Analiza ww. umów oraz wyjaśnień i zeznań A. S. i P. K. prowadzi do wniosku, że strony kontynuowały umowę z 30 kwietnia 2013 r. Spółka w swojej skardze do Sądu pierwszej instancji wyraźnie podniosła, że umowa z 3 lutego 2010 r. kontynowana była do momentu zawarcia umowy z 30 kwietnia 2013 r. (str. 10 skargi). Zatem ta okoliczność nie budzi żadnych wątpliwości.

Skarżąca spółka przedstawiając dowody – dokumenty sporządzone w języku obcym miała obowiązek przedstawić ich tłumaczenie. Na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia okoliczności, dowodów, które mogą wpłynąć- jego zdaniem na korzystne rozstrzygnięcie – w takiej formie, aby dowód był czytelny.

Od zawarcia 30 kwietnia 2013 r. nowej umowy strony realizowały tylko tą właśnie umowę. Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że należy ocenić realizację tej umowy aby można było ustalić, czy wydatki z nią związane stanowią koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że zgodny zamiar stron i cel czynności nie był realizowany (art. 191 i art. 199a O.p.). Problem w tej sprawie nie dotyczył nieprecyzyjności lub wadliwości faktur lecz realizacji konkretnej umowy. Sąd pierwszej instancji stwierdzając brak realizacji w 2015 r. umowy z 2013 r. nie mógł wskazywać na realizację innej umowy, która nie była zawarta. Umowa z 2010 r. wygasła- co potwierdziła skarżąca Spółka. Z pozostałych dowodów nie wynika aby realizowano inną umowę. Wymienieni wyżej świadkowie nie przedstawili innej treści łączącego ich kontraktu. Brak podstaw aby ustalać treść innego zobowiązania. Istotna treść ww. pisemnych umów nie może być zmieniana oświadczeniami stron tych umów. Oświadczenia takie mogą stanowić uzupełnienie treści czynności prawnej ale nie prowadzą do ustalenia ich innej treści również celu. Umowa pisemna z 2013 roku, o której mowa w tej sprawie wyraźnie wskazuje cel, zamiar i wolę stron.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu, wpływa na podstawę opodatkowania, lecz tylko taki wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym pomiędzy jego poniesieniem, a przychodem. Wydatek taki musi mieć charakter prospektywny, czyli skierowany na uzyskanie przychodów w przyszłości, a nie odnosi się do przeszłości. Tym samym nie może się on odnosić do przychodów zrealizowanych już w przeszłości.

Wziąwszy zatem pod rozwagę treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz ustalony stan faktyczny nie można w żaden jednoznaczny sposób powiązać wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia dla A. S. z konkretnie wskazanymi przychodami (zob. wyrok NSA z 13 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 668/21).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę i uznał, że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na postawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).