Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 408/17 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 408/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę M. O. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 19 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "organ I instancji") z dnia 9 września 2016 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 929,00 zł, uchylił decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu wysokość tego zobowiązania w kwocie 706,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 16 maja 2013 r. Skarżący na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonał odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części w prawie własności lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z udziałem wynoszącym 4814/283047 części we współwłasności nieruchomości wspólnej położonej w S. przy ul. B., za cenę 110.000,00 zł. Skarżący nabył nieruchomość wraz z małżonką na podstawie umowy sprzedaży w dniu 11 lutego 2011 r. W zeznaniu podatkowym PIT-39 za rok 2013 Skarżący wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 110.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 95.000,00 zł, dochód w wysokości 15.000,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 15.000,00 zł.

Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., po przeprowadzeniu którego stwierdził, że wydatki na spłatę tej części kredytu udzielonego na zakup lokalu mieszkalnego, która uwzględniona została w kosztach uzyskania przychodu w postaci sfinansowanych z tego kredytu wydatków na nabycie, nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Wobec tego decyzją z dnia 9 września 2016 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części w prawie własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 929,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor IS, decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r., uchylił decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 706,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący nabył lokal w 2011 r. W związku z tym w sprawie zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r., co wynika z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.).

W niniejszej sprawie do kosztów uzyskania przychodu organ zaliczył wydatki na nabycie wymienionej nieruchomości w wysokości 95.000,00 zł (czyli połowę łącznej ceny nabycia przez małżonków nieruchomości, która wynosiła 190.000,00 zł) oraz koszty notarialne w części przypadającej na Skarżącego w wysokości 2.430,50 zł (4.861,00 zł x ½). Poniesione przez Skarżącego koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości organ podatkowy ma obowiązek corocznego podwyższenia o wskaźnik inflacji, co wynika z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. W realiach niniejszej sprawy koszty nabycia lokalu zostały podwyższone o wartość wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych o łączną kwotę 3.897,22 zł i wyniosły 101.327,72 zł. Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienie nakładów, które zwiększały wartość nieruchomości w okresie jej posiadania.

Podsumowując organ stwierdził, że z tytułu sprzedaży Skarżący uzyskał przychód w wysokości 109.692,50 zł, poniósł koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 101.327,72 zł i w rezultacie osiągnął dochód w wysokości 8.364,78 zł. Skarżący przedstawił dokumenty potwierdzające wydatkowanie dochodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 60.952,88 zł. Na wydatki te składały się: połowa ceny nabycia budynku mieszkalnego w C. wraz z kosztami aktu notarialnego (38.471,84 zł), połowa wydatków na remont budynku mieszkalnego (22.047,87 zł), połowa spłaconych odsetek od kredytu (433,17 zł). Powołując się na art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., organ nie uznał za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości, gdyż Skarżący ujął w kosztach uzyskania przychodu cenę zakupu zbywanego lokalu sfinansowanego z zaciągniętego kredytu. W konsekwencji organ stwierdził, że kwota dochodu zwolnionego wyniosła 4.648,06 zł, podstawa odpakowania 3.717,00 zł, a należny podatek 706,00 zł.

W skardze do WSA Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z faktury VAT nr [...], niepowołanej do tej pory z powodu jej przypadkowego zniszczenia, dokumentującej dodatkowe, niewskazywane dotychczas wydatki związane z celami mieszkaniowymi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 30 oraz art. 19 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię, niezgodną z celem ustawy. Wskazano, że w realiach niniejszej sprawy spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości była środkiem koniecznym do osiągnięcia celu w postaci zakupu nowej nieruchomości – domu mieszkalnego o wartości zdecydowanie wyższej. Zaciągnięcie kredytu na zakup i remont nowej nieruchomości nie byłoby możliwe bez uprzedniej spłaty poprzednio zaciągniętego kredytu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, w części w jakiej został wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy wydatek na nabycie tej nieruchomości został uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży.

Wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. "a" i w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. może budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Za szerokim rozumieniem tego zwolnienia mógłby przemawiać użyty w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. "a" u.p.d.o.f. zwrot: "kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia". W tej części tekstu prawnego ustawodawca nie rozróżnia bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. WSA zwrócił uwagę, że w stanowiącym punkt wyjścia tych rozważań art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, "(...) jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, (...) przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)." Z tego wynika, że "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Już samo określenie "cel" wskazuje, że chodzi o stan rzeczy, do którego się dąży, efekt do którego działanie jest skierowane. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca jedynie uszczegółowił wydatki, które uważa za poniesione na cele mieszkaniowe. Ta szczegółowa regulacja nie zmienia ogólnej reguły, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., że cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Co jednak najważniejsze, objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby, tak jak w niniejszej sprawie, do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego – raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli ustawodawca nie dopuszcza możliwości dublowania zwolnień i ulg podatkowych, to tym bardziej nie jest możliwe dublowanie wydatku - raz jako kosztu uzyskania przychodu, a drugi raz jako zwolnienia podatkowego. Zatem jeżeli w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest uwzględniony koszt jego nabycia, to nie ma podstaw do traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedłożonej przez Skarżącego na etapie skargi kserokopii duplikatu faktury z dnia 14 października 2013 r., WSA wskazał, że nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania na wniosek strony na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), lecz nie mogą być podstawą uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. "a" i w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup nieruchomości zbywanej w okolicznościach niniejszej sprawy nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe Skarżącego;

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na doktrynie i orzecznictwie, z pominięciem zapisów ustaw podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. "a" i w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. "a" u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

W interpretacji powyższych przepisów istotne jest również brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Spór w niniejszej sprawie, jak już wcześniej zasygnalizował WSA, dotyczy tego, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości, w części w jakiej przeznaczony został na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej właśnie nieruchomości, korzysta ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Problem ten był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 82/15 (LEX nr 2254495), w którym skład orzekający stwierdził, iż sama wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. "a" u.p.d.o.f. mogłaby budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Należy jednakże zwrócić uwagę, że w zasadniczym z punktu widzenia tych rozważań art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe." Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. "a" u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego) ale zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika, przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odsyłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. "a" u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6c w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy. Koszty uzyskania przychodów stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Wobec tego przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych.

Stanowisko w analizowanej kwestii ma odzwierciedlenie także w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14; z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1029/16 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż spłata kredytu zaciągniętego na uregulowanie podatku, czy też innych należności publicznoprawnych związanych ze zbytą nieruchomością, nie może być zakwalifikowana jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Również zarzut odwołujący się do art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie oraz oparcie rozstrzygnięcia na doktrynie i orzecznictwie, z pominięciem ustaw, zapisów ustaw podatkowych, okazał się chybiony. Analizując treść uzasadnienia WSA z łatwością można dostrzec, iż rozstrzygając niniejszą sprawę WSA odwoływał się wprost do wykładni przepisów u.p.d.o.f. i na tej właśnie podstawie formułował argumenty uzasadniające zajęte przez siebie stanowisko.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.