Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 340/21 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 11 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz C.S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 340/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w Warszawie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 11 lutego 2021 r., w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 - dalej p.p.s.a.) zaskarżam w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 - dalej o.p.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż przepis ten nie daje możliwości zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane spowodowana jest zbliżającym się upływem terminu przedawnienia, bądź też działaniami ze strony Podatnika nastawionymi na świadome i celowe dążenie do doprowadzenia do upływu terminu przedawnienia celem uniknięcia zapłaty zobowiązania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 § 2 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie nie istniały podstawy do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wskazano, że w dniu 2 listopada 2021 r. pełnomocnikowi strony doręczona została decyzja Burmistrza B. z dnia 21 października 2021 r. o określeniu Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 4 826 046 zł oraz o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie Gminy B., wskazanej w złożonym przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 grudnia 2019 r.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie, a na wypadek nieuwzględnienia powyższego wniosku o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia czy organ podatkowy słusznie dokonał zabezpieczenia określonych w decyzji przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku słusznie wskazano, że organy nie wykazały, że Spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ani że podejmowała czynności zmierzające do uszczuplenia swojego majątku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy również nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym Spółka dokonywałaby czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Natomiast w ocenie autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że art. 33 § 1 § 2 pkt 2 O.p. nie daje możliwości zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane spowodowana jest zbliżającym się upływem terminu przedawnienia, bądź też działaniami ze strony Podatnika nastawionymi na świadome i celowe dążenie do doprowadzenia do upływu terminu przedawnienia celem uniknięcia zapłaty zobowiązania podatkowego.

Zgodnie zaś z treścią art. 33 § 1 oraz § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. Potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego może uzasadniać znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania, lecz powodem wydania takiej decyzji nie może być tylko sama wysokość potencjonalnego zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość ta musi znajdować odniesienie do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątku w kontekście wystąpienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA (por. wyroki NSA z 25 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 1453/21, z 25 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 927/21, z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12 oraz z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13) podstawowe znaczenie ma wykładnia art. 33 § 1 O.p. W przepisie tym wymieniono expressis verbis dwie przesłanki, których wystąpienie świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Są nimi: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Nie ulega wątpliwości, że żadna z tych przesłanek w sprawie nie wystąpiła. Jednakże katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie. Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. właśnie "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", jak już wskazano nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami. Dodatkowo należy podkreślić, że zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji. Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie podobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego. Trudno bowiem wskazać jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, a to jest istotą dowodu, istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu. Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wobec tego, czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane. Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. pamiętać należy, że był on przedmiotem badania co do jego zgodności z przepisami ustawy zasadniczej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 08 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). Stwierdzono w nim m.in., że jest on zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji Trybunał Konstytucyjny w wymienionym powyżej wyroku zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Były to wymienione wprost następujące przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: 1) znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; 2) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; 3) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; 4) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; 5) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Na szczególną uwagę spośród tych przesłanek zasługuje ta, która wskazuje na relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w piśmie procesowym z dnia 13 września 2021 r., ustalenia w zakresie stanu majątkowego Skarżącej zostały przez organy zupełnie pominięte, a to oznacza, że decyzje organów już z tego powodu w oczywisty sposób naruszają przepis art. 33 § 1 O.p. Ponadto jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji argumentacja organów obu instancji co do istnienia przesłanek zabezpieczenia i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania zbudowana jest na podstawie pozaustawowych przesłanek nie wymienionych w art. 33 § 1 O.p. Przede wszystkim nie jest taką przesłanką zbliżający się upływ terminu przedawnienia, podczas gdy organy orzekające w sprawie wskazywały to jako podstawową przesłankę, a organ II instancji wywodził ją poprzez stosowanie analogii z przepisem art. 239b § 2 O.p. Podkreślono także, że w rozpoznawanej sprawie w art. 33 § 1 O.p., jako podstawową przesłankę zastosowania tego przepisu ustawodawca wskazał "uzasadnioną obawę, że nie zostanie ono wykonane", rozumianą jako obawę, że majątek podatnika w kontekście kwoty zobowiązania podatkowego nie pozwoli na zaspokojenie należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Zasadnie wskazano, że gdyby ustawodawca chciał, aby zabezpieczenie mogło być stosowane również z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia, to wskazałby to wprost, tak jak uczynił to w przypadku rygoru natychmiastowej wykonalności. Również nie jest przesłanką wynikającą z art. 33 § 1 O.p. podnoszona przez organ okoliczność, braku współpracy Skarżącej z organem I instancji w zakresie gromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na określenie wysokości zobowiązania, zresztą zasadnie zanegowana w skardze przez Skarżącą. Organ podatkowy, jakim jest Burmistrz, ma instrumenty, takie jak czynności sprawdzające, czy kontrola podatkowa i powinien je podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. wraz z korektą uprzednio złożonej deklaracji wpłynął do organu w dniu 27 grudnia 2019 r., czyli ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem skoro organ I instancji miał obawy, że Spółka celowo nie udziela żądanych informacji, mógł już wtedy wszcząć kontrolę podatkową i w ramach tej procedury samodzielnie zebrać potrzebne dowody do określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto słusznie stwierdzono, że organy podatkowe nie wykazały, że trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ani że podejmowała czynności zmierzające do uszczuplenia swojego majątku, polegające na jego zbywaniu, które mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Tomasz Zborzyński Dominik Gajewski Jacek Pruszyński