Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4103.1.2022 UNP: 2401-22-264715 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 2 grudnia 2022 r., znak 2401-IOD-2.4103.1.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako NUS, organ I instancji) z 20 marca 2018 r.,

- odmawiającą A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka) dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w kwocie 245.348,00 zł,

- określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. w wysokości 0,00 zł,

- orzekającą w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – dalej jako ustawa o VAT, uptu), o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. w kwocie 2.013,00 zł,

i orzekając co do istoty sprawy określił za marzec 2016 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.855 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 245.348,00 zł i odmówił zwrotu tej kwoty.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa).

Stan sprawy:

Spółka w deklaracji VAT-7 z 1 kwietnia 2016 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w B. dla celów podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., wykazała krajową dostawę towarów oraz świadczenie usług opodatkowane stawką 23% w kwocie netto 8.750zł, podatek należny 2.013 zł, a także nabycie towarów i usług o wartości netto 1.075.484 zł, podatek naliczony 247.361 zł. Jednocześnie zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 245.348 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

Organ podatkowy, na podstawie art. 87 ust. 2 uptu, przeprowadził kontrolę zwrotu w/w nadwyżki podatku, a następnie postanowieniem z 20 września 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.

W wyniku podjętych działań organ ustalił, że spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 1 marca 2016 r. z siedzibą w B.. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka zgłosiła obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług 4 marca 2016 r. Organem uprawnionym do reprezentacji spółki był zarząd jednoosobowy - prezesem zarządu była K. B., posiadająca w spółce 100 % udziałów o łącznej wartości 5.000 zł.

Zarówno w w/w deklaracji VAT-7, jak i uprzednio w ewidencji sprzedaży /dostaw/ za marzec 2016 r., spółka wykazała, na podstawie faktury z 30 marca 2016r. Nr [...] wystawionej dla C. Sp. z o.o. w S., obrót z tytułu opracowania wniosku i biznesplanu do projektu sporządzonego w celu pozyskania dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] (wartość netto 8.750 zł, VAT 2.012,50 zł, termin płatności 21 kwietnia 2016 r.). Jak ustalił organ na podstawie przekazanego przez spółkę w/w wniosku, wniosek o dofinansowanie dotyczył projektu konkursowego w zakresie budowy, rozbudowy oraz przebudowy infrastruktury, w tym zakupu niezbędnych urządzeń mających na celu produkcję energii elektrycznej i/lub cieplnej z odnawialnych źródeł energii. Powyższy wniosek zamawiający (C.) miał złożyć do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w O., a realizacja obejmowała gminę G. w województwie [...] i miła być rozpoczęta 1 grudnia 2016 r. Załącznikiem do w/w wniosku był biznesplan projektu opracowany przez spółkę pt.: "Budowa Elektrowni Fotowoltaicznej o mocy 499,78KW. Redukcja Niedoborów Energii Elektrycznej" (Działanie 4.1 Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii").

Weryfikując rzetelność powyższej faktury organ przeprowadził postępowanie z udziałem spółki C., a nadto wykorzystał materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej w tym podmiocie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Jak ustalił i przyjął organ, spółka C. w rejestrze zakupu za II kwartał 2016 r. ujęła fakturę od skarżącej z 30 marca 2016 r. o wartości netto 8.750 zł, VAT 2.012,50 zł dot. opracowania wniosku i biznesplanu do projektu oraz obniżyła z tego tytułu podatek należny. Zapłata za w/w usługę nastąpiła 15 kwietnia 2016 r. na podstawie dowodu KP. Organ ten, w stosunku do spółki C. stwierdził jednak, że przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Takie stanowisko organ wywiódł m.in. z oświadczenia prezesa zarządu spółki C. złożonego do protokołu przesłuchania z 21 listopada 2016 r., według którego usługa nie została wykonana, gdyż nie przyniosła żadnych efektów, stąd zamierza wystąpić do spółki o zwrot kosztów.

Z kolei w ramach czynności prowadzonych w skarżącej spółce organ ustalił, że na jej rachunku bankowym za marzec 2016 r. brak było obrotów lub środków pieniężnych odpowiadających wpływom z tytułu zapłaty za w/w usługę. Wpływów takich nie potwierdzają również zapisy na koncie "Rozrachunki z udziałowcami – KASA" za marzec 2016 r.

Uwzględniając ustalenia w powyższym zakresie organ stwierdził, że w marcu 2016 r. spółka wystawiła jedną fakturę na świadczenie usług niematerialnych, które jednak nie zostały wykonane. To oznacza, że spółka zawyżyła podatek należny o kwotę 2.012,50 zł, gdyż w/w faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Ponieważ jednak faktura pozostała w obiegu, to wystąpiła konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Z kolei po stronie podatku naliczonego organ stwierdził, że w ewidencji zakupu za marzec 2016 r. spółka ujęła faktury na łączną kwotę netto 1.075.483,53zł, VAT 247.361,20 zł, w tym:

1. z 4 marca 2016 r. nr [...] wystawioną przez A1. za usługę pośrednictwa w znalezieniu siedziby dla skarżącej - wartości netto 319 zł, VAT - 73,37 zł;

2. z 23 marca 2016 r. nr [...] wystawioną przez I. Sp. z o.o. za czynsz najmu i koszty administracyjno-eksploatacyjne za marzec 2016r. - wartości netto 319 zł, VAT - 73,37 zł;

3. z 29 marca 2016 r. nr [...] wystawioną przez A2. za Wagraf Preink 32 i koszty przesyłki - wartości netto 48,78 zł, VAT - 11,21 zł;

4. z 30 marca 2016 r. nr [...] wystawioną przez B. Sp. z o.o. za nieruchomość gruntową z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego - wartości netto 1.074.796,75 zł, VAT - 247.203,25 zł (płatność: przelew 24 m-ce).

W toku postępowania organ ustalił, że w stosunku do spółki B. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G1. wydał decyzję z 30 marca 2017 r., w której m.in. transakcję udokumentowaną w/w fakturą Nr [...] uznał za nierzetelną. Spółka nie zapłaciła zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7K obejmującej w/w fakturę. Co więcej, nieruchomość ujęta na w/w fakturze stanowiła już wcześniej, w 2014 r., przedmiot transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, tj. pomiędzy B1. Sp. z o.o., która posiada 100% udziałów w B. Sp. z o.o. Druga z w/w spółek w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. wykazała wówczas nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, jednak organy podatkowe zakwestionowały skutki podatkowe w/w transakcji wydając stosowne decyzje.

Dalej organ ustalił, że B. Sp. z o.o. w okresie od 29 lutego do 30 marca 2016 r. sprzedała wszystkie swoje nieruchomości na rzecz nowopowstałych spółek będących własnością poszczególnych członków rodziny S., przy czym zapłata należności z tego tytułu miała nastąpić w terminie 24 miesięcy od dnia zawarcia aktu notarialnego i wystawienia faktury. Cztery z tych spółek założyła, będąc jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu, K. B. (córka), w tym A. sp. z o.o. w B.. Wszystkie te spółki w lutym i marcu 2016r., w zw. z fakturami nabycia nieruchomości, wystąpiły do właściwych organów o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy czym zbywca nieruchomości podatku nie zapłacił.

W efekcie poczynionych ustaleń organ przyjął, że skarżąca (podobnie jak pozostałe spółki) nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie funkcjonowała w miejscach wskazanych jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników. Odwołując się do decyzji wydanej spółce B. organ stwierdził, że członkowie rodziny S. zarejestrowali spółki wyłącznie po to, aby można było przeprowadzić transakcje sprzedaży nieruchomości i wystąpić o zwrot VAT. Sprzedaż nieruchomości nie miała uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, nie doszło do przeniesienia rzeczywistego władztwa nad nieruchomościami. Natomiast faktury dokumentujące sprzedaż nieruchomości, w tym przedmiotowa w tej sprawie, zostały wystawione na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego - działanie stron umowy zmierzało wyłącznie do nadania transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości gruntowych z rozpoczętą budową budynku pozoru rzeczywistego działania w celu uzyskania z góry zamierzonego celu, tj. uzyskania korzyści podatkowych przez spółki nabywające w postaci zwrotu podatku.

W konsekwencji organ stwierdził, że skarżąca w marcu 2016 r.:

1. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia:

- na łączną kwotę 247.203,25 zł poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez spółkę B., czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU;

- na łączną kwotę 157,95 zł poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., I. Sp. z o.o. A2., czym naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o PTU (brak związku ze sprzedażą opodatkowaną);

2. zawyżyła podatek należny o kwotę 2.012,50 zł na skutek przyjęcia do rozliczenia faktury wystawionej na rzecz C. Sp. z o.o., gdy nie dokumentowała ona rzeczywistej transakcji (pusta faktura), a pozostawanie jej w obiegu obligowało do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z 20 marca 2018 r. zwracając uwagę, że w ustalonych okolicznościach sprawy spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym.

W odwołaniu, uzupełnionym pismem z 30 maja 2018 r., strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 OP poprzez działanie organów w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez nie prawa; organ naruszył i to w sposób rażący ten przepis prawa, poprzez zastosowanie wobec podatnika art. 108 uptu w sytuacji, gdy zastosowanie tego przepisu nie znajduje jakichkolwiek podstaw;

- art. 122 OP dot. zasady prawdy obiektywnej; przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy; organ wydając decyzję oparł swoje rozstrzygnięcie tylko o te fakty i dowody, które były organowi przydatne dla jego fiskalnych celów;

- art. 187 § 1 OP mającego ścisły związek z art. 122 O.p., poprzez oczywiste nieobiektywne rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym nastawienie się organu na z góry założony cel i wydanie decyzji obciążającej stronę nienależnym zobowiązaniem;

- art. 191 OP w zw. z art. 108 uptu poprzez całkowicie dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, wynikiem czego było zastosowanie wobec strony wskazanego przepisu prawa; prawo organu do swobodnej oceny dowodów w skarżonej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przerodziło się w ocenę całkowicie dowolną, gdyż działając tendencyjnie przy badaniu materiału dowodowego, dokonano oceny nieobiektywnej, ukierunkowanej tylko na nieuznanie podatnikowi, iż rzeczywiście wykonał zamówiony biznesplan oraz sporządził wniosek o unijną dotację; fakt, iż zamawiający dotacji nie uzyskał nie oznacza - bo oznaczać nie może - że zamówiona praca nie została wykonana; organ nie dostrzega, że zamówienie nie dotyczyło wygrania konkursu na dotację, tylko przygotowania stosownych dokumentów, te zaś zostały wykonane i są w posiadaniu organu; organ zamiast opierać się na dowodach, oparł rozstrzygniecie decyzji wyłącznie o domniemanie, co w prawie podatkowym nie powinno mieć miejsca, a wręcz jest działaniem niewskazanym; ponadto, mimo posiadania dowodów bezpośrednio potwierdzających fakt wykonania zleconej pracy, zapłaty za tę pracę, organ kwestionuje te dowody nie posiadając przy tym żadnych kontrdowodów; taka ocena materiału dowodowego, która wprost przeczy temu co organ widzi w dokumentach, jest rażącym naruszeniem prawa i oceną skrajnie dowolną;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 uptu poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy spełnione zostały wszelkie wymagane prawem przesłanki do jego zastosowania; organ dokonał wadliwej interpretacji przepisu poprzez rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz innej spółki zleceniodawcy - wykonanego zgodnie z zamówieniem biznesplanu oraz wniosku o unijną dotację;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c uptu w zw. z art. 58 ustawy kodeks cywilny polegające na przyjęciu, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest wystąpienie nieważności czynności prawnej lecz jedynie zamiar obejścia prawa podatkowego (czy też nawet realizacja takiego zamiaru), w sytuacji gdy z literalnej treści przepisu wynika, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy jest wystawienie faktury stwierdzającej czynności, do której mają zastosowanie przepis art. 58 k.c., tj. przepis stanowiący o przesłankach nieważności czynności prawnej, a nie o obejściu prawa podatkowego, które taką przesłanką nie jest. Przepis ten mimo niepowołania go w sentencji decyzji (wbrew art. 210 § 4 OP), został zastosowany w decyzji, o czym świadczy zapis na str. 25;

- art. 108 uptu poprzez jego całkowicie bezpodstawne zastosowanie wobec podatnika w sytuacji, gdy organowi wiadome jest, że nabycie poprzez umowę - także ustną - nie może stanowić czynności pozornej; natomiast organ posiada dowody na fakt zrealizowania biznesplanu oraz wniosku o unijną dotację, zatem wystawiona do tej transakcji faktura nie może być fakturą pustą, o jakiej stanowi zastosowany przepis prawa;

- art. 193 § 4 OP poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie zgadzając się z zarzutami i argumentami odwołania, po raz pierwszy rozpoznając sprawę decyzją z 31 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uprzednio organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w szczególności o kopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 24 października 2017 r. wydanej C. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz o kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G2. z 22 kwietnia 2015 r. wydanej B. Sp. z o.o. (postanowienie z 14 października 2019 r.).

Ustalając stan faktyczny sprawy w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy przyjął, za organem I instancji, że spółka na podstawie umowy sprzedaży z 30 marca 2016 r. objętej aktem notarialnym Rep. [...] nabyła od B. Sp. z o.o. prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego za cenę 1.322.000.000 zł brutto.

Uprzednio, 5 grudnia 2014 r., sprzedawca nabył tę nieruchomość od innej spółki (B1.), w której posiadał 100 % udziałów (oba podmioty były powiązane osobowo i kapitałowo), a w ślad za tym odliczył podatek naliczony i wystąpił do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy podatkowe zakwestionowały skutki podatkowe tej transakcji (decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w G2. z 22 kwietnia 2015 r.), a WSA w Gdańsku skargę na tę decyzję oddalił (wyrok z 18 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gd 778/16). Jak zwrócił uwagę organ, B1. spółka z o.o. w związku z w/w orzeczeniami złożyła korektę deklaracji VAT-7 wyjaśniając przy tym, że powyższa transakcja miała charakter pozorny, a jej celem było obejście przepisów prawa podatkowego i uzyskanie zwrotu podatku VAT.

Dalej organ wskazał, że między 2 lutego 2016 r. a 1 marca 2016 r. K. B. wniosła udziały i powołała do życia cztery spółki z o.o. będąc ich jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu, zaś spółka B. sprzedała tym spółkom swoje nieruchomości. Wszystkie cztery spółki, w tym skarżąca, wystąpiły o zwrot nadwyżki podatku VAT, przy czym spółka sprzedająca podatku VAT należnego nie zapłaciła (strony ustalił termin 2. lat na zapłatę ceny).

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c uptu i stwierdził, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Dalej organ powołał przepisy art. 58 i art. 83 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm. –zwana też: k.c.) i stwierdził, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, gdy taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych wynika w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Jak dalej argumentował DIAS, organy podatkowe nie podważają skuteczności czynności w sferze prawa cywilnego, a oceniają jedynie dokonaną przez spółkę transakcję z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, gdyż treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej woła stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego właśnie powinny być ustalane i ocenione przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonej oceny dowodów organ stwierdził, że transakcja kupna w przedmiotowej sprawie nieruchomości przez skarżącą, pomimo że spełnia wymogi formalnoprawne, zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 uptu, gdyż transakcja ta odbyła się w warunkach nadużycia prawa.

Powołując liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE organ II instancji stwierdził, że z tytułu ujętej w rejestrze zakupu za marzec 2016 r. faktury z 30 marca 2016 r. wystawionej przez spółkę B. skarżącej nie przysługuje, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż transakcja opisana tą fakturą spełniała formalne przesłanki przewidziane przepisami, jednak została zawarta w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, tj. uzyskania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w sposób do którego ma zastosowanie w/w przepis. Świadczą o tym w szczególności powiązania pomiędzy podmiotami, następstwo czasowe poszczególnych transakcji, termin zapłaty, brak uzasadnienia gospodarczego dokonywanych transakcji, niezapłacenie należnego podatku VAT przez sprzedawcę.

Z kolei w odniesieniu do podatku należnego organ odwoławczy ustalił i stwierdził, że słusznie organ I instancji zakwestionował jako podatek należny, kwotę wynikającą z faktury VAT z 30 marca 2016 r. wystawionej przez spółkę dla C. Sp. z o.o. Organ II instancji zwrócił uwagę, że co do wykonania usługi opisanej w/w fakturą strony nie zawarły umowy w formie pisemnej, a jedynie ustnie. Prezes zarządu spółki C. przesłuchany na tę okoliczność podał m.in., że w/w faktura dotyczyła opracowania wniosku o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - Programu Operacyjnego Województwa [...] oraz biznesplanu tego projektu. Skarżąca miała sporządzony wniosek złożyć w imieniu spółki C., ale tego nie zrobiła i C. nie otrzymała żadnych dotacji. Zapłata za fakturę nastąpiła gotówką, jednak jak wyjaśnił świadek, usługa nie została wykonana, gdyż nie przyniosła żadnych efektów.

Oceniając stan faktyczny w w/w zakresie organ stwierdził, że powyższa faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Co więcej, decyzją z 24 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zakwestionował spółce C. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Zdaniem organu odwoławczego transakcja opisana w/w fakturą została wykazana w ewidencji i deklaracji VAT-7 wyłącznie po to, aby uwiarygodnić sprzedaż opodatkowaną w marcu 2016 r., niezbędną do otrzymania przez spółkę zadeklarowanego zwrotu podatku. Była jednak fakturą "pustą", rodząc skutek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Nie podzielając pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, do których organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe i znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi, tutejszy Sąd wyrokiem z 15 stycznia 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Na wstępie swoich rozważań, określając zakres sporu między stronami Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe za marzec 2016 r., obejmowało ustalenia w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego. Mianowicie organ stwierdził, że spółka:

1. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia łącznie o 247.361 zł, tj.:

- o kwotę 247.203,25 zł poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 30 marca 2016 r. nr [...] obejmującej zakup nieruchomości,

- o kwotę 73,37 zł poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 4.03.2016 r. nr [...] obejmującej zakup usługi pośrednictwa od A1.;

- o kwotę 73,37 zł poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 23.03.2016 r. nr [...] obejmującej zapłatę na rzecz I. Sp. z o.o. czynszu najmu i kosztów eksploatacyjnych lokalu;

- o kwotę 11,21 zł poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 30.03.2016 r. nr [...] obejmującej zakup Wagraf Preink 32 (pieczątka) z kosztami przesyłki od A2.;

2. zawyżyła podatek należny o kwotę 2.012,50 zł, wynikającą z faktury VAT z 30 marca 2016 r. nr [...] wystawionej na rzecz C. Sp. z o.o., za opracowanie wniosku i biznesplanu do projektu dofinansowania ze środków UE.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej Sąd wskazał, że rozstrzygnięcia wymaga to, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy prawidłowo zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c uptu, prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury obejmującej zakup nieruchomości od B. sp. z o.o. uznając, że w/w faktura VAT dokumentuje dokonanie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego.

Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego Sąd wskazał, że zgodnie z art. 58 § 1 i 3 tej ustawy, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Natomiast w myśl art. 83 § 1 i § 2 k.c., nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Zdaniem WSA po raz pierwszy rozpoznającego sprawę, pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze. Do czynności prawnej sprzecznej z ustawą dochodzi w przypadku, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Sprzeczność z ustawą ma miejsce także wtedy, gdy wynika z właściwości lub natury określonych przepisów, gdy czynność jest pozbawiona przypisanej formy. Zawsze jednak musi być to sprzeczność czynności z ustawą. Z kolei czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez ustawę zakazane. Natomiast gdy chodzi o czynności pozorne, osoba składająca oświadczenie woli nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Celem takiego działania jest wywołanie na zewnątrz przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli, jednak strony z góry zaplanowały brak woli wywołania takich właśnie skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej.

W ocenie WSA, wszystkie powyższe przypadki mają wspólny mianownik - stanowią nadużycie prawa. W aspekcie podatkowym – dostrzegając wszystkie różnice między obejściem prawa, a pozornością - jego celem jest wyłudzenie nienależnego świadczenia z budżetu państwa (najczęściej zwrotu nadwyżki VAT). Sposobem na przeciwdziałanie takiemu zjawisku jest właśnie regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c uptu. Zakłada ona opodatkowanie określonych czynności niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz rygorów określonych przepisami prawa. A konkretnie, prawo do odliczenia podlega ograniczeniom, gdy zaistnieje czynność stanowiąca nadużycie prawa, o którym mowa w przepisach art. 58 i art. 83 k.c. – z zastrzeżeniem, że na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c uptu są te nadużycia tak samo traktowane od strony skutków podatkowych (pozbawiają prawa do odliczenia).

Sąd wywiódł, że w odniesieniu do nadużycia prawa występują dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Pierwszy: to zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa, cel tych przepisów nie został osiągnięty. Drugi: to element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich.

Dla uznania, iż doszło do nadużycia wymagane jest: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Sąd wskazał, że w realiach tej sprawy działania podatnika związane z transakcją zakupu nieruchomości, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych okoliczności, miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zasadnie organy zwróciły uwagę na powiązania osobiste, kapitałowe oraz majątkowe stron spornej transakcji, jak i transakcji ją poprzedzającej. Z ustaleń w tym zakresie wynika, że w 2014 r. B1. Sp. z o.o. sprzedała nieruchomość dla B. Sp. z o.o., w której posiadała 100% udziałów, po czym w 2016 r. druga z tych spółek zbyła nieruchomość na rzecz skarżącej. W obu przypadkach w/w podmioty wystąpiły o zwrot nadwyżki podatku VAT, przy czym zbywca w żadnym przypadku nie zapłacił należnego podatku. Co więcej, B. Sp. z o.o. w okresie od 29 lutego do 30 marca 2016 r. sprzedała wszystkie swoje nieruchomości na rzecz nowopowstałych spółek będących własnością poszczególnych członków rodziny S. (prezes zarządu skarżącej jest córką). Cztery z tych spółek założyła K. B. (córka), będąc w nich jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu, w tym spółkę skarżącą. Wszystkie te spółki w lutym i marcu 2016 r. w zw. z fakturami nabycia nieruchomości, wystąpiły do właściwych organów o zwrot nadwyżki podatku.

W ocenie Sądu po raz pierwszy rozpoznającego sprawę, przedmiotowa w tej sprawie transakcja została zawarta pomimo braku przez nabywcę środków finansowych. Według wyciągu z rachunku bankowego spółki za marzec 2016 r., na rachunku brak było obrotów i stanu środków. Z kolei według zestawienia obrotów i sald kont spółki, odnotowano tam w marcu 2016 r. obroty wielkości 55.000 zł, z tego 5.000 zł to wpłata na kapitał podstawowy, a 50.000 zł to pożyczka od udziałowca. Wprawdzie zapłata za nieruchomość miała nastąpić za 24 miesiące od zawarcia umowy, jednak już od 21 kwietnia 2017 r. spółka nie miała organów uprawnionych do reprezentacji. Nie można nie zauważyć i tego, że nieruchomość będąca przedmiotem transakcji, (cena sprzedaży: 1.322.000 zł brutto) obciążona była hipoteką do kwoty 15.243.000 zł na rzecz P. SA. Strony transakcji niewątpliwie posiadały wiedzę, że skarżąca nie dysponowała takim majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie jej realizacji, jak również który mógłby zostać zbyty w celu uzyskania środków finansowych pozwalających na zapłatę za nieruchomość.

Na uwagę zasługiwała również okoliczność, że skarżąca spółka nie miała środków finansowych ani majątku na zakup przedmiotowej nieruchomości, a jej siedziba i infrastruktura to wynajmowany lokal o powierzchni 10 m2. W ocenie Sądu organy prawidłowo - na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego - przyjęły, że w niniejszej sprawie nie istniały żadne ekonomiczne przesłanki tej transakcji, poza uzyskaniem zwrotu podatku od towarów i usług, to zaś stanowi nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy potwierdził zasadność tezy organów podatkowych, że sporna transakcja poprzez brak uzasadnienia ekonomicznego została celowo i świadomie ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c uptu). W takim zaś przypadku spełnione zostały przesłanki do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa, gdyż sporna transakcja ukierunkowana była na uzyskanie korzyści podatkowej - nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przy braku uzasadnienia ekonomicznego spornej transakcji jedynym jej celem pozostawał cel podatkowy.

Tutejszy Sąd powołał się również na WSA w Gdańsku wyrokiem z 18 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gd 778/16 potwierdził nadużycie prawa podatkowego w związku z transakcjami dokonanymi na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotową nieruchomością (Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 650/18 oddalił skargę kasacyjną B. sp. z o.o. od tego wyroku).

W ocenie Sądu, nie podważając ważności czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego, organy podatkowe mogą ze względu na autonomiczność prawa podatkowego uznać, że czynność podatnika zmierzała do obejścia ustawy podatkowej, gdy obejście to polega na wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego. Będzie tak wówczas, gdy czynności prawne dokonane przez podatnika w ramach transakcji realizują zamierzony przez niego cel gospodarczy, ale nie wywołują skutków podatkowych przewidzianych dla takiego celu przez ustawodawcę, jak i wtedy, gdy wywołane skutki podatkowe są korzystniejsze od przewidzianych (występuje korzyść podatkowa), bądź też, gdy osiągnięcie korzyści podatkowej jest zasadniczym – jak w tej sprawie - powodem określonego ukształtowania transakcji. Powołując się na art. 199a § 1 i 3 OP Sąd stwierdził, że organ posiada kompetencję do dokonywania, dla celów prawa podatkowego, ustalenia treści czynności cywilnoprawnej. Dopiero gdy organ ma wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa z którego wynikają skutki podatkowe, ma on obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p.).

Organy dokonały oceny materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu i słusznie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c uptu, zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze z 30 marca 2016 r.

Odmiennie natomiast ocenił Sąd ustalenia i rozstrzygnięcie organu w zakresie podatku należnego, tj. zawyżenia tego podatku o 2.012,50 zł na podstawie faktury VAT z 30 marca 2016 r. nr [...] wystawionej na rzecz C. Sp. z o.o., za opracowanie wniosku i biznesplanu do projektu. W ocenie Sądu nie budziło wątpliwości, że wniosek wraz z biznesplanem zostały wykonane, bowiem potwierdził to zamawiający i wykonawca, a nadto znajdują się one w aktach sprawy. To, że nie został im nadany dalszy bieg w kierunku uzyskania dofinansowania nie podważa faktu wykonania wniosku i biznesplanu. Co więcej, za wykonaną usługę dokonano zapłaty, co potwierdziły strony transakcji oraz znajdujący się w aktach dowód zapłaty. W konsekwencji zaskarżona decyzja w tej części nie mogła zostać przez Sąd zaakceptowana, w tym w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 uptu.

Nie zaakceptował Sąd także stanowiska organu w kwestii pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych faktur, tj. dot.: zakupu usługi pośrednictwa (faktura z 4.03.2016 r. nr [...]), czynszu najmu i kosztów eksploatacyjnych lokalu (faktura z 23.03.2016 r. nr [...]), zakupu pieczątki (faktura z 30.03.2016 r. nr [...]).

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów dot. naruszenia przepisów ustawy prawo przedsiębiorców i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Wyjaśnić trzeba, że tego rodzaju rozstrzyganie może mieć zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego zostały sformułowane na tyle niejasno, że nawet po zastosowaniu reguł wykładni pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej. Wówczas należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisów, która jest korzystna dla podatnika. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organy w drodze wykładni językowej ustaliły sens normy prawnej wynikającej z zastosowanych przepisów, choć częściowo dokonały błędnej subsumpcji, na co Sad zwrócił uwagę wyżej. W konsekwencji, w tym kontekście, Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 OP.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 października 2021 r. oddalił skargę kasacyjną Spółki od opisanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach.

Na etapie rozpoznania sprawy przez NSA, kwestię sporną stanowiła ocena, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 3 marca 2016 r. wystawionej przez B. z tytułu sprzedaży nieruchomości wobec uznania, iż faktura ta została wystawiona na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego.

Odnośnie tej kwestii NSA wywiódł, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy VAT jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną pozorną lub mającą na celu obejście prawa, rozumiane jako nadużycie prawa podatkowego. Niniejsza sprawa dotyczyła drugiego z tych przypadków. Obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanej transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania.

W ocenie NSA, w niniejszej sprawie organy dokonały ustaleń, z których wynikało, że zakwestionowana transakcja nabycia nieruchomości w B1. została dokonana w celu uzyskania korzyści podatkowej. Całokształt okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że sposób kreowania wzajemnych relacji w zawieranej transakcji wyraźnie odbiegał od przyjętych w obrocie gospodarczym, a strona nie wykazała innego – niż podany przez organy – celu tej transakcji. Tymi okolicznościami były m.in.: powiązania osobiste, kapitałowe oraz majątkowe stron spornej transakcji, jak i transakcji ją poprzedzającej. W niniejszej sprawie organy trafnie powiązały wskazaną okoliczność z faktem, iż zakwestionowana w tej sprawie transakcja była poprzedzona sprzedażą tej samej nieruchomości w 2014 r. przez B1. do B., w której posiadała 100% udziałów.

W związku z tą transakcją (na wcześniejszym etapie obrotu), podobnie jak w niniejszej sprawie, nabywca czyli B., wystąpił o zwrot podatku, który – jak w niniejszej sprawie – został zakwestionowany przez organy podatkowe. Do tego B. nie zapłaciła podatku należnego od sprzedaży tej samej nieruchomości na rzecz Skarżącej.

Nie sposób też nie zauważyć, na co zwracały uwagę organy podatkowe, że taki sposób zbywania nieruchomości, należących pierwotnie do B1. został w 2014r., a następnie w 2016 r., kilkukrotnie przeprowadzony pomiędzy spółkami utworzonymi przez członków rodziny S., tj. w tym okresie doszło do zbycia nieruchomości przez B1. na rzecz B. lub na rzecz B2., przy czym te same nieruchomości były dalej sprzedawane do poszczególnych spółek należących lub zarządzanych przez te same osoby, jak np. do G. sp. z o.o., W. sp. z o.o., C1.sp. z o.o., K.sp. z o.o. Co istotne, wszystkie te transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, a sądy administracyjne orzekające w tych sprawach, oddaliły skargi (wyroki I SA/Gd 777/16 – NSA wyrokiem z 23 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 649/18 oddalił skargę kasacyjną, I SA/Sz 381/19 – wyrok nieprawomocny, I SA/Łd 662/19 – NSA wyrokiem z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 909/20 oddalił skargę kasacyjną, I SA/Łd 460/20 – NSA wyrokiem z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1029/21 oddalił skargę kasacyjną, I SA/Wr 308/20 – wyrok nieprawomocny).

NSA wskazał również na fakt zawarcia przedmiotowej transakcji na kwotę 1.322.000 zł pomimo braku przez nabywcę środków finansowych. Według wyciągu z rachunku bankowego Spółki za marzec 2016 r., na rachunku brak było obrotów i stanu środków. Z kolei według zestawienia obrotów i sald kont Spółki, odnotowano tam w marcu 2016 r. obroty wielkości 55.000 zł, z tego 5.000 zł to wpłata na kapitał podstawowy, a 50.000 zł to pożyczka od udziałowca. Wprawdzie zapłata za nieruchomość miała nastąpić za 24 miesiące od zawarcia umowy, jednak już od 21 kwietnia 2017 r. Spółka nie miała organów uprawnionych do reprezentacji. Do tego Skarżąca w chwili nabywania nieruchomości była nowopowstałą spółką, zarejestrowaną w dniu 1 marca 2016 r. z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł.

Nie bez znaczenia pozostawał również fakt obciążenia nieruchomości, będącej przedmiotem transakcji hipoteką do kwoty 15.243.000 zł na rzecz P. SA. Strony umowy posiadały wiedzę, że Skarżąca nie dysponowała takim majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie jej realizacji, jak również który mógłby zostać zbyty w celu uzyskania środków finansowych pozwalających na zapłatę za nieruchomość.

DIAS ponownie rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., którego termin płatności upływał 25 kwietnia 2016 r., uległby przedawnieniu z 31 grudnia 2021 r.

Jednakże bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony 26 lipca 2016 roku, w związku z wszczętym przez Prokuraturę Okręgową w S. postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w podatku od towarów i usług za marzec 2016 roku. O powyższym strona została poinformowana zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 20 września 2021 r., wydanym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 Ordynacji podatkowej, doręczonym 11 października 2021 r.

Jak wynika z pisma Sądu Okręgowego w G2. [...] Wydział Karny z 19 października 2022 r., sygn. akt [...], postępowanie sądowe, zainicjowane aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w S. z 23 lipca 2019 r., wniesionym także przeciwko K. B., między innymi o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 Kodeks karny skarbowy i art. 61 § 1 Kodeks karny skarbowy oraz art. 76 § 1 Kodeks karny skarbowy w zbiegu z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeks karny skarbowy, w związku z art. 6 § 2 Kodeks karny skarbowy przy zastosowaniu art. 7 § 2 i art. 8 § 1 Kodeks karny skarbowy, na dzień rozpatrywania sprawy przez organ było w toku.

Organ wskazał również, że nawet gdyby bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., nie został zawieszony w związku z wszczęciem wyżej wskazanego postępowania, to uległby on zawieszeniu 18 lutego 2020 r., to jest z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2019 r. W niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/GI 381/20, ze stwierdzeniem jego prawomocności od 8 października 2021 r., wpłynął do organu odwoławczego 5 kwietnia 2022 r., zatem od 6 kwietnia 2022 r. termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie dalej.

Odnosząc się do meritum sprawy organ powołał się na związanie wyrokami WSA w Gliwicach i NSA zapadłymi w niniejszej sprawie. Wskazał, że transakcja kupna przez A. Sp. z 0.0. przedmiotowej nieruchomości, pomimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, miała skutkować uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż transakcja ta odbyła się w warunkach nadużycia prawa. Samo sporządzenie aktu notarialnego nie oznacza, że zdarzenia poprzedzające wydanie ww. dokumentu były rzetelne, tj. zgodne z zaistniałym stanem faktycznym.

Dokonanie czynności w formie aktu notarialnego oraz wpisu do księgi wieczystej, nie wyklucza obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego skutkujących nadużyciem prawa do otrzymania zwrotu wykazywanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Akt notarialny z 30 marca 2016 r., potwierdzający fakt sprzedaży przez "B." Sp. z o.o. na rzecz strony spornej nieruchomości potwierdza fakt sprzedaży, ale nie oznacza to, że strona nabywając przedmiotową nieruchomość działała zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Wystawiona faktura miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego (normą prawną, która wskutek obejścia została naruszona, jest przepis art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Mając na uwadze ustalenia dokonane wtoku przeprowadzonych postępowań DIAS stwierdził, że z tytułu ujętej w rejestrze nabyć za marzec 2016 r. faktury z 30 marca 2016 r. stronie nie przysługuje, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego. Choć transakcja spełniała formalne przesłanki przewidziane przepisami, jednak została zawarta w celu osiągnięcia korzyści, to jest uzyskania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w sposób do którego ma zastosowanie ww. przepis.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego organ wywiódł, że transakcje sprzedaży nieruchomości pomiędzy ustalonymi podmiotami nie miały żadnego ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia, natomiast działanie spółek zmierzało wyłącznie do nadania transakcjom pozoru rzeczywistego działania w celu uzyskania z góry zamierzonego celu, tj. uzyskania korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku, przy jednoczesnym braku zapłaty podatku przez sprzedającego. Przedmiotowa nieruchomość dwukrotnie została wykorzystana do próby uzyskania nienależnego zwrotu podatku - raz przez "B." Sp. z o.o., a drugi raz przez stronę.

Pozostałych transakcji dokonanych przez Spółkę, a szczegółowo opisanych na wstępie niniejszego uzasadnienia, organ nie podważył kierując się w tym zakresie wytycznymi płynącymi z orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w niniejszej sprawie.

W skardze na tą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców poprzez potraktowanie kontrolowanego podatnika jako podmiotu uczciwego i po czynnościach dokonanych w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku, zwrotu tego nie dokonał. Jednak badając zasadność zadeklarowanych zwrotów za ten sam okres rozliczeniowy ale także i inne, organ potraktował podatnika jako podmiot działający nieuczciwie. Nie przyjęto żadnych wyjaśnień skarżącej traktując, iż nieomylny organ podatkowy sam wie wszystko najlepiej;

- art. 10 ust. 2 ustawy prawo przedsiębiorców poprzez to, że organ "w żadnej kwestii nie miał wątpliwości" jakie ma podjąć rozstrzygnięcie, każda niejasność czy wątpliwość została przez organ rozpatrzona w profiskalny sposób, jako dla organu udowodniona i oczywista. Organ nie miał natomiast podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 uptu;

- art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców poprzez prowadzenie postepowania w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, wręcz odwrotnie, następuje burzenie tego zaufania przez pro fiskalne zamiast bezstronnie działające organy podatkowe;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie obowiązującego prawo w sposób rozszerzający;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie mimo, że w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, organ winien zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika lub która za wszelką cenę nie dążyłaby do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa;

- art. 122 Ordynacji podatkowej – brak działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie, że w sprawie zaistniałą pozorność czynności prawnej, bez wyjaśnienia jakie korzyści podatkowe uzyskali poszczególni uczestnicy transakcji, a których by nie uzyskali, gdyby transakcje przeprowadzone były w inny sposób;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mający ścisły związek z art. 122 O.p. poprzez unikanie w sposób oczywisty od rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów, mogących świadczyć i świadczących za racją strony, niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sprawie i nie wskazanie jakie korzyści uzyskała strona transakcji, których by nie uzyskała gdyby transakcją przeprowadzona została bez uczestnictwa w niej spółek powiązanych oraz iż czynności dokonywane zostały wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego a przez to wadliwą jego ocenę i wydanie wadliwej decyzji. Zdaniem skarżącej, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego". Tym samym ocena materiału dowodowego winna uwzględniać wnioski płynące z doświadczenia życiowego, rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki oraz wiedzy, rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego winno być bezstronne, a wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w tym poprzez próbę dobierania dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko podatnikowi, zamiast rzetelnego i co ważniejsze bezstronnego zbadania i rzetelnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.

- art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez rażące wręcz niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, tj. brak dokonania skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7, bezsprzecznie należnego stronie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c uptu w zw. z art. 58 § 1 kc polegające na przyjęciu przez organy, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest wystąpienie nieważności czynności prawnej, lecz jedynie zamiar obejścia "prawa podatkowego" (czy też nawet realizacja takiego zamiaru), w sytuacji gdy z literalnej treści przepisu wynika, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy jest wystawienie faktury stwierdzającej czynność, do której mają zastosowanie przepis art. 58 kc, tj. przepis stanowiący o przesłankach nieważności czynności prawnej, a nie o "obejściu prawa podatkowego", które taką przesłanką nie jest. Przepis ten mimo nie powołania go w sentencji decyzji (wbrew przepisowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), został zastosowany w skarżonej decyzji organu.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W oparciu o przepis art. 125 § 1 ustawyt z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa) skarżąca wniosła o zawieszenie wszczętego w niniejszej sprawie postępowania sądowego, do czasu wydania rozstrzygnięcia w sprawie pytania prejudycjalnego, wniesionego przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 23 listopada 2021 r., w sprawie I FSK 2310/19.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak już wyżej wskazano, zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 OP). Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OP, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c OP, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OP, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony 26 lipca 2016 roku, w związku z wszczętym przez Prokuraturę Okręgową w S. postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w podatku od towarów i usług za marzec 2016 roku. O powyższym strona została poinformowana zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 20 września 2021 r., wydanym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 Ordynacji podatkowej, doręczonym 11 października 2021 r.

W zawiadomieniu tym został zatem wskazany okres, którego postępowanie dotyczy, podatek, który miał zostać uszczuplony, data zawieszenia biegu terminu przedawnienia i podstawę prawną zawieszania. Zdaniem Sądu zawiadomienie to odpowiadało wymogom wskazanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. W myśl tej uchwały, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Z chwilą doręczenia zawiadomienia nie istniał zatem po stronie podatnika "stan nieświadomości" - do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 17 lipca 2012 roku, sygn. akt P 30/11 - co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Badając kwestię przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 OP) w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 OP, należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 OP musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 OP nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 OP, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 OP, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 OP, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

W niniejszej sprawie postępowanie sądowe prowadzone przed Sądem Okręgowym w G2. pod sygn. akt [...], zainicjowane aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w S. z 23 lipca 2019 r., wniesionym także przeciwko K. B., między innymi o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 Kodeks karny skarbowy i art. 61 § 1 Kodeks karny skarbowy oraz art. 76 § 1 Kodeks karny skarbowy w zbiegu z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeks karny skarbowy, w związku z art. 6 § 2 Kodeks karny skarbowy przy zastosowaniu art. 7 § 2 i art. 8 § 1 Kodeks karny skarbowy, na dzień rozpatrywania sprawy przez organ było w toku.

Zdaniem Sądu, podjęte przez organ postępowania przygotowawczego czynności świadczą o dążeniu tego organu do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wniesienia aktu oskarżenia do sądu powszechnego. Jak już wyżej wskazano, organ po wszczęciu postępowania na długo przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, prowadził czynności procesowe zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do sądu powszechnego. Aktywność organu postępowania przygotowawczego nie ograniczyła się zatem wyłącznie do wszczęcia postępowania. Organ podjął czynności zmierzające do wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów Kodeksu postępowania karnego. Gromadził dane niezbędne do przedstawienia zarzutów, a w późniejszym czasie postawienia w stan oskarżenia osób zarządzających działalnością skarżącej spółki.

Organ wskazał również, że nawet gdyby bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., nie został zawieszony w związku z wszczęciem wyżej wskazanego postępowania, to uległby on zawieszeniu 18 lutego 2020 r., to jest z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2019 r. W niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/GI 381/20, ze stwierdzeniem jego prawomocności od 8 października 2021 r., wpłynął do organu odwoławczego 5 kwietnia 2022 r., zatem od 6 kwietnia 2022 r. termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie dalej. W dacie decyzji DIAS (2 grudnia 2022 r.) zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Dalej wskazać należy, że sprawa była już przedmiotem wyroku tutejszego Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, co szczegółowo zostało przedstawione w części historycznej uzasadnienia. W konsekwencji zwrócić należy uwagę na trzy przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Nadto, zgodnie z art. 170 ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na podstawie art. 171 ppsa, wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 ppsa wskazują motywy. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (tak NSA w wyroku z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt II OSK 1997/20). Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 965/22). W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą (tak również NSA w wyroku z 28 października 2022 r., sygn. akt III FSK 951/22).

Powyższe ma istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ zaskarżona decyzja organu podatkowego została co prawda uchylona w całości, jednak wada rozstrzygnięcia dotyczyła wyłącznie podatku należnego oraz podatku naliczonego, lecz tylko w zakresie niedotyczącym spornej transakcji sprzedaży nieruchomości.

Oceniając zaś transakcję sprzedaży nieruchomości i zasadności rozliczenia po stronie podatku naliczonego podatku wynikającego z faktury z 30 marca 2016 r. w kwocie 247.203,25 zł obejmującej zakup nieruchomości, sądy obu instancji odniosły się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uptu. Przepis ten zakłada opodatkowanie określonych czynności niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz rygorów określonych przepisami prawa. A konkretnie, prawo do odliczenia podlega ograniczeniom, gdy zaistnieje czynność stanowiąca nadużycie prawa, o którym mowa w przepisach art. 58 i art. 83 k.c. – z zastrzeżeniem, że na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c uptu są te nadużycia tak samo traktowane od strony skutków podatkowych (pozbawiają prawa do odliczenia). Sąd wywiódł, że w odniesieniu do nadużycia prawa występują dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Pierwszy: to zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa, cel tych przepisów nie został osiągnięty. Drugi: to element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Dla uznania, iż doszło do nadużycia wymagane jest: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

NSA w opisanym wyżej wyroku wydanym w niniejszej sprawie wskazał, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanej transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. W ocenie NSA, w niniejszej sprawie organy dokonały ustaleń, z których wynikało, że zakwestionowana transakcja nabycia nieruchomości w B1. została dokonana w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ w tożsamy sposób ocenił sporną transakcję. Na obecnym etapie, w związku z powołanymi wyżej przepisami art. 153, art. 170 i art. 171 ppsa nie jest dopuszczalne odmienna ocena spornej transakcji. Zdaniem Sądu zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy potwierdził zasadność tezy organów podatkowych, że sporna transakcja poprzez brak uzasadnienia ekonomicznego została celowo i świadomie ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c uptu). W takim zaś przypadku spełnione zostały przesłanki do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa, gdyż sporna transakcja ukierunkowana była na uzyskanie korzyści podatkowej - nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przy braku uzasadnienia ekonomicznego spornej transakcji jedynym jej celem pozostawał cel podatkowy.

W niniejszej sprawie skarżąca domagała się w skardze i w piśmie procesowym złożonym w toku postępowania sądowego zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. akt C-114/22. Wyrok TSUE zapadł 25 maja 2023 r., zatem nie zachodziła przesłanka do zawieszenia postępowania. Jednak, mając na uwadze brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa Sąd był zobligowany zbadać, czy mimo wcześniejszego rozpoznania sprawy przez sądy administracyjne nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania z art. 272 § 2a ppsa. Zapadło bowiem orzeczenie TSUE wprost dotyczące art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uptu i mogło ono mieć wpływ na treść wydanego orzeczenia.

Dnia 25 maja 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-114/22, w którym odpowiadając na pytanie NSA: " Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego? " Trybunał stwierdził, że: " Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.

W wyroku tym Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35). W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41) – pkt 46.

Z wyroku tego wynika zatem, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uptu może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.

Wskazać należy, w ślad wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1226/15, że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sądy po raz pierwszy rozpoznający sprawę nie kwestionowały samego faktu nabycia nieruchomości. Nie kwestionowały pozostawania w obrocie prawnym czynności prawnych, sporządzonych w formie notarialnej. Jak już to zostało wskazane w części historycznej, tutejszy Sąd, NSA, a w ślad za nimi organ podatkowy podniósł, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe te okoliczności stwierdziły podnosząc, że doszło do nadużycia prawa i odwoływały się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Transakcje, pomimo iż spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ich zasadniczym celem nie było bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej.

W świetle wyroku TSUE C-114/22, dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) uptu nie może być odczytywana przez pryzmat wskazanych w tym przepisie unormowań polskiego prawa cywilnego. Dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) uptu należy natomiast kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym TSUE) w zakresie nadużycia prawa.

W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji z tych obowiązków się wywiązał. Oznacza to, że wyrok TSUE C-114/22 nie wywarł wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zarówno Sądy administracyjne po raz pierwszy rozpoznające spór między stronami, jak i organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniosły się do kwestii wynikających z wyroku TSUE. Wskazały bowiem, że transakcje, mimo że spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, jako niezasadne Sąd ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uptu. Ocena ta odpowiada wnioskom płynącym z omówionego wyżej wyroku TSUE C-114/22.

Podobnie niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oceny tej dokonały już sądy administracyjne obu instancji, a wydany wyrok TSUE nie spowodował konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego. Organ bowiem należycie ustalił stan faktyczny sprawy również w tym zakresie wyznaczonym wyrokiem TSUE.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia Prawa przedsiębiorców. Zasadność tych zarzutów zbadał już tutejszy Sąd w wyroku I SA/Gl 381/20.

Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.