Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Wiśniewska, Sędzia NSA Małgorzata Borowiec, Sędzia del. NSA Jacek Hyla (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Kamil Wertyński, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Z. Sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 1210/11 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz Z. Sp. z o.o. w Z. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 1210/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r., nr [...].

Wyrok wydany został w następujących okolicznościach sprawy:

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżonym postanowieniem wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. art. 17 § 1, art. 18 i art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] o przyznaniu kosztów dozoru w łącznej wysokości 3 884,28 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 21 lutego 2004 r. do dnia 16 grudnia 2005 r. w kwocie 3 415,81 zł. oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 468,47 zł. stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki [...] numer rejestracyjny [...].

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 21 lutego 2004 r. usunięty został z drogi określony wyżej samochód marki [...], który następnie umieszczono na parkingu Z. Sp. z o.o. w Z.

W dniu 13 czerwca 2005 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pismo Z. Sp. z o.o. z dnia 7 czerwca 2005 r. informujące o nieodebraniu, m.in. ww. pojazdu przez właściciela w ciągu 6 miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi.

Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

W dniu 16 grudnia 2005 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], stawił się w Z. Spółce z o.o. w Z. celem odebrania wyżej wymienionego samochodu i oświadczył Prezesowi Spółki, że jest przygotowany do odbioru pojazdu. Jak wynika ze sporządzonej przez upoważnionego poborcę skarbowego notatki służbowej - przedmiotowego pojazdu nie wydano ze względu na brak wpłaty za parkowanie. Natomiast w tym dniu, tj. 16 grudnia 2005 r. Prezes Spółki M. W., w związku z przedłożeniem upoważnień do odbioru pojazdów przez poborcę skarbowego, wystąpił pismem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o uzupełnienie dokumentów o potwierdzenie wpłat wynikających ze stawek określonych przez Radę Powiatu [...] i okresów przechowywania na parkingu. Pismem z dnia 9 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał Spółkę do podania wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, a także przedstawienia kalkulacji tych kosztów.

Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przyznał Z. Sp. z o.o. w Z. zwrot koniecznych wydatków, związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór mienia Skarbu Państwa - pojazdu marki [...] nr rej. [...], w wysokości 954,36 zł.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyło zażalenie.

W dniu 24 października 2007 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], stawił się w Z. Spółce z o.o. w Z. celem odebrania samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...]. Jak wynika ze sporządzonej na tę okoliczność notatki służbowej – Prezes M. W. odmówił przyjęcia upoważnienia i wydania pojazdu bez podania przyczyny.

Powyższy pojazd został odebrany przez poborcę skarbowego, legitymującego się upoważnieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w dniu 13 maja 2009 r. Protokół przekazania i odebrania pojazdu został podpisany przez dyspozytora Z. Spółki z o.o. w Z. oraz poborcę skarbowego.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2007 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] winien ustalić wydatki konieczne związane z dozorowaniem przedmiotowego samochodu oraz dokonać oceny złożonych przez stronę dokumentów. W razie potrzeby, gdy w sprawie będą wymagane wiadomości specjalne, organ likwidacyjny powinien rozważyć możliwość zwrócenia się do biegłego o wydanie opinii, o której mowa w art. 84 § 1 k.p.a. Natomiast ustalając wysokość należnego Spółce wynagrodzenia organ likwidacyjny winien wziąć pod uwagę wynagrodzenie uzyskiwane przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe.

W dniu 3 lutego 2011 r. został przesłuchany Prezes Z. Sp. z o.o. w Z. na okoliczności podniesione w piśmie z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie samochodu osobowego marki [...] numer rejestracyjny [...]. Strona oświadczyła, że koszty dozoru ww. pojazdu należą się za okres od dnia jego usunięcia z drogi publicznej do dnia jego faktycznego odbioru, oraz że zapłata za wykonane czynności należy się w wysokości określonej w uchwałach Rady Powiatu [...] i obejmuje opłaty za czynności związane z usunięciem pojazdu z drogi publicznej, przyjęcia pojazdu na parking oraz jego parkowania. Ponadto strona oświadczyła, iż złożenie upoważnienia do odbioru pojazdu nie wiązało się z możliwościami technicznymi oraz wolą jego faktycznego odbioru. Wniósł także o włączenie sporządzonego protokołu przesłuchania do innych spraw, w których Spółka wnioskowała pismami z dnia 27 grudnia 2010 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] włączył opinię biegłego rewidenta księgowego wydaną w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki [...] numer rejestracyjny [...] do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu marki [...] numer rejestracyjny [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, iż opinia ta stanowić będzie dowód do ustalenia żądania dozorcy w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego.

W dniu [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie nr [...], którym przyznał Z. Sp. z o.o. w Z. koszty dozoru w łącznej wysokości 3 884,28 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 21 lutego 2004 r. do dnia 16 grudnia 2005 r. w kwocie 3 415,81 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 468,47 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...].

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie, którego nie uwzględnił Dyrektor Izby Skarbowej w [...] i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że w sprawach dotyczących przypadających jednostce prowadzącej parking strzeżony należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r.), zastosowanie ma art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawę prawną do zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie należności za parkowanie pojazdów stanowił § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Tożsame regulacje prawne zawarte są w aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto organ wyjaśnił, iż treść art. 180 ustawy. Kodeks cywilny, stanowiącego o wyzbyciu się własności rzeczy niczyjej, nawiązuje wprost do art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy wskazał, że z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa zasad obliczania należności dozorcy. Należność ta powinna jednak odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór.

Organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...], Z. Sp. z o.o. nie przedstawiła stosownych dokumentów, ani też wyjaśnień dotyczących sposobu wyliczenia żądanych kwot. Spółka wskazała jedynie, że w analizowanej sprawie obowiązują stawki wynikające z uchwały Rady Powiatu [...]. Mając więc na uwadze powyższe oraz fakt, iż dla wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy koniecznym było posiadanie wiadomości specjalnych z zakresu ekonomii i zasad rachunkowości podmiotów gospodarczych, organ likwidacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez Z. Sp. z o.o. kosztów dozoru samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał bowiem, że przedmiotowa opinia może stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. W sporządzonej w przedmiotowej sprawie opinii z dnia 9 sierpnia 2010 roku biegły rewident wskazał, iż Z. Sp. z o. o. wykonuje kilka rodzajów działalności o charakterze podstawowym, natomiast koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, bez użycia jakiegokolwiek urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym również koszty utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Powyższe uniemożliwia ustalenie w sposób bezpośredni wysokości koniecznych wydatków oraz wysokości wynagrodzenia za dozór pojazdu. W związku z powyższym, biegły rewident wystąpił do prowadzącego ewidencję księgową działalności Spółki o dokonanie przeglądu całorocznych dokumentacji kosztów za lata 2004-2008, oraz wyboru poniesionych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego w powiązaniu z zapisami w ewidencji księgowej kosztów rodzajowych. W rezultacie sporządzono zestawienia poniesionych w latach 2004-2008 kosztów bezpośrednich na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego oraz kosztów ogólnych działalności Spółki za ww. okres. Przedłożone dane zostały następnie porównane ze stanami wykazanymi w Rachunkach Zysków i Strat za lata 2004-2008 oraz wynikającymi z ewidencji księgowej kosztów według rodzaju. Wykazane koszty bezpośrednie utrzymania i obsługi parkingu depozytowego zostały poddane weryfikacji, w następstwie której biegły rewident uznał, iż koszty usług adwokackich nie mogą zostać uznane za konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru, a zatem brak jest podstaw do ich zaliczenia do kosztów bezpośrednich utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Ponadto w ocenie biegłego rewidenta do kosztów tych nie mogą zostać również zaliczone koszty dzierżawy dróg dojazdowych i podatku od nieruchomości gruntów o powierzchni 1840 m². Koszty te, jako dotyczące kilku rodzajów działalności - zdaniem sporządzającego opinię - powinny podlegać podziałowi pomiędzy te rodzaje działalności według przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Mając na uwadze fakt, iż koszty działalności Z. Sp. z o.o. są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, oraz że w przyjętych zasadach rachunkowości nie przewidziano metod ustalania, podziału i rozliczania kosztów pośrednich (ogólnych, zarządu), dla szacunkowego ich ustalenia biegły rewident przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności Spółki w kosztach działalności operacyjnej. Umożliwiło to szacunkowe ustalenie pełnej wysokości kosztów poniesionych na dozór pojazdów przyjętych na parking depozytowy. Biegły rewident stwierdził, że Spółka nie podejmowała uchwał o przewidywanym planowanym zysku. Brak możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych wynika również z tego, że są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych.

Wobec powyższego biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży: "Działalność usługowa pozostała", określonego w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004,2005,2006 i 2007, Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Z uwagi na wyniki finansowe Spółki za lata 2004-2008, a zwłaszcza stratę poniesioną w latach 2007 i 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, iż przyjęty przez biegłego rewidenta wskaźnik jest dla strony korzystny. Biegły przedstawił zestawienie przychodów, kosztów oraz wskaźników rentowności za okres od 2004 do 2008 r. Przedstawione przez biegłego powyższe zestawienie stanowiło podstawę do wyliczenia kosztów dozoru przedmiotowego pojazdu.

Organ wskazał, iż zarzut Spółki dotyczący niedopuszczalnego posłużenia się w tej sprawie opinią wydaną w innej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawy przyznania Spółce zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa były i są przedmiotem znacznej ilości postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Część z nich została zakończona wydaniem rozstrzygnięć o przyznaniu Spółce należności za dozór. Postanowienia te wskutek wniesionych przez stronę zażaleń zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W związku z wytycznymi organu II instancji w toku jednego z postępowań, dotyczącego samochodu osobowego marki [...] nr rej [...] sporządzona została opinia biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, iż opinia ta może być wykorzystana w innych analogicznych sprawach i włączył ją do niniejszego postępowania. Ze względu na znaczną ilość analogicznych spraw, których przedmiotem jest przyznanie Spółce wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa przy ich rozpatrywaniu należy mieć na uwadze zasadę ekonomiki postępowania. Powielanie opinii biegłego byłoby nieuzasadnione z uwagi na fakt, iż dane wynikające z opinii biegłego z dnia 9 sierpnia 2010 r. mają charakter uniwersalny, nie są zindywidualizowane co do konkretnego pojazdu, zaś powoływanie biegłego w każdej sprawie nieracjonalnie podniosłoby koszty.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa [...]. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w [...], [...], [...], [...], [...] i [...] dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór (pismo z dnia 1 września 2011 r.). Wypłacane bowiem stawki dobowe obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia).

Zdaniem organu odwoławczego postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2011 r. prawidłowo orzeka zatem o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 15 k.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego przez: brak dwukrotnego przeprowadzenia przez dwa niezależne od siebie organy wnikliwego i rzetelnego postępowania w sprawie, uchylenie się przez organ II instancji od przeprowadzenia rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego zażaleniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i podjęcie w toku postępowania odwoławczego próby obrony (poprzez dopasowywanie argumentacji i uzupełnienie czynności procesowych przeprowadzonych na etapie postępowania odwoławczego do podniesionych w zażaleniu uchybień organu I instancji celem w istocie utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, pomimo dostrzeżonych rażących wadliwości w procedowaniu (obraza art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.), art. 77 § 1 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie się od podjęcia wszelkich kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej danego rozstrzygnięcia w tej sprawie, w tym w szczególności w zakresie specyfiki parkingu skarżącej strony sprawującej dozór, 80 k.p.a. poprzez niesłuszne zaniechanie w procesie wyliczenia przedmiotowej kwoty wynagrodzenia specyfiki parkingu sprawującego dozór i porównania kosztów dozoru i wynagrodzenia ze stawkami stosowanymi u innych podmiotów prowadzących podobną działalność dozorowania pojazdów usuniętych z drogi publicznej w trybie art. 130 a ustawy Prawo o ruchu drogowym, np. z terenu [...], [...], czy okolicznych miejscowości województwa [...], art. 7 k.p.a. poprzez uchylenie się przez organ I instancji od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej w tej sprawie, art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie przez organ I instancji granic swobodnej oceny dowodów, w zakresie kalkulacji stawki dziennej co do przechowywania samochodu na parkingu spółki, art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie się od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia w tej sprawie, w tym w szczególności w zakresie specyfiki parkingu strzeżonego strony sprawującej dozór pojazdu na zlecenie Policji, oraz przyjmowanej przez organ I instancji metodologii i sposobu wyliczania stawki dziennej co do koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, art. 84 §1 k.p.a. poprzez oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami, art. 11, art. 7 w zw. z art. 84 § 1 k.p.a. poprzez nieuprawnione wyłączenie opinii biegłego wydanej w innej sprawie i podjęcie nieuprawnionej próby jej włączenia do materiału dowodnego tej sprawy, w sytuacji gdy zwrot koniecznych wydatków powinien być odnoszony do poszczególnego i skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno zostać skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną co dozorca działalność, jak również specyfiki parkingu prowadzącego dozór, art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. poprzez niesłuszne przyjęcie za datę końcową przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym spółki (daty 16.12.2005 r.).

Ponadto strona skarżąca zarzuciła zaskarżonym postanowieniem naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 102 § 2 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach sprawy oraz art. 130a ust. 5b ustawy - Prawo o ruchu poprzez niesłuszne jego niezastosowanie w realiach tej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku oddalającego skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że bezsporne jest, że przedmiotowy samochód marki [...] przeszedł na własność Skarbu Państwa (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2005 r. o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa). Nie budzi także wątpliwości, iż pojazd pozostawał pod dozorem skarżącej Spółki.

Zgodnie z dyspozycją § 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 50, poz. 449) - do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie przepisów o likwidacji niepodjętych depozytów i nieodebranych rzeczy, stosuje się przepisy rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Identycznie stanowi § 3 pkt 1 lit. b obecnie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2011 r. Nr 48, poz. 237)

Stosownie zaś do art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 11, poz. 23 ze zm.), organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór (..).

W dniu 29 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, sygn. akt I OPS 1/10, w której przesądził, że w sytuacji gdy właściciel pojazdu usuniętego z drogi w przypadkach, o których mowa w art. 130a ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym nie odebrał pojazdu w określonym terminie, jednostce wyznaczonej do prowadzenia parkingu strzeżonego (jednostce wyznaczonej do usuwania pojazdów) może być przyznane wynagrodzenie za cały okres wykonywania dozoru nad pojazdem oraz zwrot kosztów związanych z wykonywaniem dozoru, w tym kosztów usunięcia pojazdu z drogi, na podstawie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W dotychczasowym orzecznictwie dominował pogląd, że początkowym terminem ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów związanych ze sprawowaniem dozoru za pojazd powinna być data, w której upłynął 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W wyżej powołanej uchwale z dnia 29 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jakkolwiek, co do zasady, należne wynagrodzenie i zwrot kosztów obciąża właściciela pojazdu, to jednak w sytuacji gdy właściciel nie odbierze pojazdu i nie uiści tych należności, nie można pozbawić jednostki wykonującej zlecone jej zadanie publiczne należnego wynagrodzenia i zwrotu poniesionych kosztów.

W niniejszej sprawie prawidłowo zatem organ przyznał Skarżącej koszty dozoru od 21 lutego 2004 r., tj. od dnia usunięcia z drogi samochodu marki [...] nr rej [...]. Sąd wskazał, że skarżąca Spółka w toku prowadzonego postępowania administracyjnego jak również w zażaleniu i w skardze stała na stanowisku, iż miarodajne w zakresie określenia wysokości stawki obejmującej zwrot koniecznych wydatków za dozór i wynagrodzenia za dozór winny być opłaty uchwalone przez Radę Powiatu [...].

Zdaniem sądu I instancji opłaty za parkowanie pojazdów, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a ust. 6 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, odnoszą się do właścicieli pojazdów usuwanych z dróg publicznych, umieszczanych następnie na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ww. ustawy i wprost nie mają zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek, wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy. Skarb Państwa nie jest związany stawkami ustalonymi przez Radę Powiatu. Takie stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 494/10 wskazując, że Skarb Państwa nie jest związany stawkami ustalonymi przez Radę Powiatu, natomiast mogą stanowić one jeden z elementów ustalenia kwoty za dozór pojazdu. W ocenie Sądu stawki ustalone przez Radę Powiatu mogą stanowić jeden z elementów ustalenia kosztów dozoru, ale nie muszą. Art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani żaden inny przepis powołanej ustawy, nie określa jak należy ustalić przedmiotową należność. Nie ulega natomiast wątpliwości, że należność ta winna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu.

Analiza art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, iż zwrot kosztów dozoru następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu - w tym przypadku pojazdu marki [...] numer rejestracyjny [...]. Dodatkowo to na dozorcy ciąży obowiązek wykazania owych poniesionych kosztów. Zatem dyspozycja w art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie zakłada ustalenia wydatków odpowiadających przeciętnym wydatkom związanym z dozorowaniem rzeczy danego rodzaju, tylko chodzi tu o konkretne wydatki.

W niniejszej sprawie organ zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki [...] numer rejestracyjny [...]. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca takich stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Natomiast Spółka wielokrotnie wskazywała, iż należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą [...], zostały określone przez przepisy prawa miejscowego.

Z analizy akt sprawy nie wynika, iż skarżąca wskazała jakie konieczne wydatki związane z dozorem samochodu marki [...] nr rej. [...] poniosła - nie przedstawiła stosownych dokumentów (informacji), ani też nie pokazał sposobu ich wyliczenia. W toku postępowania administracyjnego Spółka załączyła również 2 kserokopie faktur VAT dotyczące dobowego parkowania samochodów na parkingu Spółki. Ponadto Skarżąca załączyła fakturę VAT, dowód sprzedaży i rachunek za parkowanie dotyczące opłat za parkowanie pojazdów na innych parkingach strzeżonych na terenie miasta Z. Powyżej wskazanych dokumentów przedłożonych przez Spółkę nie można uznać za informacje mające znaczenie w niniejszej sprawie. Dokumenty te dotyczyły zupełnie innych stosunków umownych, a nie kosztów koniecznych poniesionych za dozór przedmiotowego pojazdu, czy też jakiegokolwiek pojazdu usuniętego z drogi, stanowiącego własność Skarbu Państwa. W ocenie Sądu takie fakty jak niska wartość przechowywanego pojazdu - odpowiadająca w zasadzie wartości złomu, co czyniło znikomym ryzyko gospodarcze dozorcy związane z odpowiedzialnością za utratę, pogorszenie lub zniszczenie dozorowanego pojazdu, a także fakt, że inaczej są kalkulowane stawki przy usłudze jedno, czy kilkudniowej, a inaczej zaś przy stałych zleceniach powodowało, że dokumenty złożone przez skarżącą nie mogły stanowić podstawy do określenia kosztów związanych z dozorowaniem przedmiotowego pojazdu.

Zakres działalności Spółki jest szeroki. Koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym bez jakiegokolwiek innego urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym kosztów utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. A zatem nie ma możliwości bezpośredniego ustalenia kosztów dozoru konkretnego pojazdu. W takim przypadku organ nie miał możliwości ustalenia bezpośredniego i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór.

Działania Spółki sprowadzają się do negacji ustaleń i materiału dowodowego przedstawionego przez organ, który musiał sam ustalić koszty dozoru danego pojazdu. Skoro nie było możliwe bezpośrednie ustalenie tych kosztów, to prawidłowo organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010r. w sprawie przyznania Z. Sp. z o.o. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki [...] numer rejestracyjny [...]. Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organów administracji co do przydatności opinii biegłego rewidenta do ustalenia wysokości kosztów dozoru. To na dozorcy ciąży obowiązek wskazania zakresu obowiązków i okoliczności towarzyszących parkowaniu pojazdu, a więc podstaw do obliczenia wynagrodzenia za dozór. Tymczasem skarżąca w toku prowadzonego postępowania administracyjnego nie tylko nie przedstawiła żadnych dokumentów umożliwiających organowi obliczenie wynagrodzenia za dozór przedmiotowego pojazdu, ale stała na stanowisku, że zarówno w zakresie określenia wysokości stawki koniecznych wydatków za dozór, jaki i wynagrodzenia za dozór podstawę ich ustalenia winny stanowić opłaty uchwalone przez Radę Powiatu [...]. Wobec takiego stanowiska prezentowanego przez Spółkę w postępowaniu administracyjnym brak jest podstaw do postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego ustalenia kwoty wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu. Tym bardziej, że ze względu na trudności w bezpośrednim ustaleniu kosztów dozoru zwrócił się do biegłego o wydanie opinii w sprawie, a więc skorzystał z wiadomości specjalnych. W związku z tym, wobec braku udokumentowania rzeczywistych kosztów poniesionych na dozór określonego pojazdu, zarzut skarżącej Spółki co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń w tym zakresie należało uznać za bezzasadny.

W konsekwencji za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący nieuwzględnienia wynagrodzeń za dozór uzyskiwanych przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe. Można bowiem, stosując posiłkowo art. 836 K.c. odnoszący się do umowy przechowania brać pod uwagę wynagrodzenie stosowane przez innych dozorców na danym terenie i dla rzeczy danego rodzaju. Jednakże zastosowanie tej metody jest możliwe, jeżeli dysponujemy takimi danymi. W niniejszej sprawie skoro takich danych nie udało się uzyskać organom administracji, to nie można postawiać im skutecznego zarzutu naruszenia art. 80 k.p.a. poprzez niesłuszne zaniechanie w procesie wyliczenia kwoty wynagrodzenia porównania wynagrodzenia za dozór ze stawkami stosowanymi u innych podmiotów prowadzących podobną działalność dozorowania pojazdów usuniętych z drogi w trybie art. 130 a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W niniejszej sprawie organ II instancji ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę we własnym zakresie. Organ odwoławczy podjął działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego i zlecił organowi I instancji ustalenie wynagrodzenia za dozór uzyskiwanego przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe. Powyższe nie oznacza jednak, że organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, bowiem w postępowaniu odwoławczym były podstawy do zastosowania art. 136 k.p.a.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowego przyjęcia przez organ daty końcowej przechowywania przedmiotowego pojazdu na parkingu depozytowym Spółki wskazać należy, że jest on niezasadny. W ocenie Sądu prawidłowo organy administracji przyjęły, że datą końcową dozorowania przedmiotowego samochodu jest dzień, w którym poborca skarbowy po raz pierwszy zgłosił się do Spółki po jego odbiór, tj. 16 grudnia 2005 r. W aktach sprawy znajduje się upoważnienie dla poborcy skarbowego do odbioru pojazdu marki [...] nr rej. [...] podpisane przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

Zarzut skargi dotyczący braku rzeczywistej woli oraz możliwości technicznych do odbioru pojazdu z parkingu Spółki nie znajduje potwierdzenia. Podmiot, na którego parkingu był przechowywany pojazd powinien wydać pojazd uprawnionej osobie. Wydanie wiąże się z przekazaniem zgłaszającej się osobie pojazdu na podstawie stosownego dokumentu potwierdzającego tę czynność. Skarżąca Spółka nie powołała się na żaden dokument, z którego wynikałoby, że wydała pojazd poborcy skarbowemu w dniu 16 grudnia 2005 r., ale z uwagi na brak możliwości technicznych po stronie odbierającego pojazd nadal pozostał na parkingu. Ocena możliwości technicznych odbioru samochodu przez upoważnionego poborcę skarbowego nie należy do dozorcy. Ocena czynności jakie wykona reprezentant Skarbu Państwa celem odbioru przedmiotowego pojazdu z parkingu depozytowego i umieszczenia go na terenie parkingu Urzędu Skarbowego nie należy do dozorcy i nie jest warunkiem odmowy wydania dozorowanego pojazdu.

Brak jest także podstaw do podważania treści notatki służbowej sporządzonej przez poborcę skarbowego. Prezes Spółki przesłuchany w charakterze strony w dniu 3 lutego 2011 r. potwierdził fakt złożenia dokumentu, tj. upoważnienia do odbioru pojazdu. Ponadto oświadczył, że w jego ocenie złożenie upoważnienia nie było połączone z możliwościami technicznymi odbioru samochodu, wolą faktycznego odbioru. Tymczasem w piśmie z dnia 16 grudnia 2005 r. skierowanym przez Skarżącą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], podpisanym przez Prezesa Spółki, wskazano, iż w związku z przedłożonymi w tym dniu upoważnieniami do odbioru wymienionych pojazdów, wystawionymi na starszego poborcę skarbowego T. J. Spółka wnosi o uzupełnianie tych dokumentów o potwierdzenie stosownych wpłat, wynikających ze stawek określonych przez Radę Powiatu [...] i okresów przechowywania na parkingu. W ocenie Sądu treść ww. pisma potwierdza treść notatki służbowej z dnia 16 grudnia 2005 r., iż przedmiotowy samochód nie został wydany poborcy skarbowemu z powodu braku wpłat za parkowanie.

Ponadto Sąd podkreślił, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 8 listopada 2007 r. wynika, że przedmiotowy pojazd nie został wydany poborcy skarbowemu. Ponadto z pisma tego wynika, że organ rekwizycyjny zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wystąpienie do Z. Spółki z o.o. w Z. z żądaniem wydania powyższego pojazdu reprezentantowi Skarbu Państwa z zastrzeżeniem, że niewykonanie wezwania będzie skutkowało powództwem windykacyjnym o wydanie rzeczy własnej.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Stosownie zaś do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] prawidłowo orzeka zatem o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę. Ponadto jak wynika z ekspertyzy biegłego rewidenta, dla wyliczenia kosztów koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór, dokonał on szacunkowego ustalenia zysku brutto z działalności parkingu depozytowego. A zatem w ocenie Sądu określone przez organ koszty dozoru przedmiotowego samochodu są kosztami brutto.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Z. Sp. z o.o. w Z. domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 130a ust. 1 pkt 5b,c oraz pkt. 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym w zw. z przepisami prawa miejscowego tj. uchwałą Rady Powiatu [...] z dnia [...] września 2002 r. nr [...] (załącznik do uchwały określający opłaty za dozorowanie pojazdów usuniętych z drogi publicznej na zlecenie Policji w trybie ustawy prawo o ruchu drogowym) oraz w załączniku do uchwały Rady Powiatu [...] z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] poprzez ich niesłuszne niezastosowanie wynikające z błędnej wykładni sprowadzającej się w istocie do konstatacji że przepisy prawa miejscowego nie wiążą Skarbu Państwa a jedynie osoby fizyczne (pierwotnych właścicieli pojazdów, które w drodze przymusu państwowego zostały usunięte z drogi publicznej na zlecenie Policji i umieszczone na parkingu depozytowym wyznaczonym przez Starostę),

- art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zwanej dalej u.p.e.a. poprzez niesłuszne jego zastosowanie w realiach tej sprawy, które w istocie oparte jest jedynie na wykształconej -w ślad za forsowanym stanowiskiem organów skarbowych- linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w sytuacji gdy stosowanie tego przepisu w sprawach o przyznanie uprawnionemu podmiotowi należnych opłat za dozorowanie pojazdu usuniętego z drogi publicznej w trybie ustawy prawo o ruchu drogowym, nie wynika literalnie z przepisów ustawowych (wykładnia contra legem), podczas gdy przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym w dacie usunięcia spornego pojazdu z drogi publicznej i w okresie jego dozorowania na parkingu wyznaczonym przez Starostę [...]) określały według jakich opłat (ustalonych uchwałą Rady Powiatu [...]) należne jest Spółce wynagrodzenie za przechowywanie, dozorowanie i strzeżenie przedmiotowego pojazdu usuniętego na zlecenie Policji,

- § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23.04.2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit c rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011r.) w zw. z art. 180 k.c. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w/w przepisów w realiach tej sprawy, a polegającej na przyjęciu błędnego założenia, że pierwotny właściciel pojazdu umieszczonego wbrew jego woli i na zlecenie Policji na parkingu depozytowym Spółki zrzekł się swego prawa własności do tego pojazdu czy też że Skarb Państwa objął w posiadanie rzecz niczyją, w sytuacji gdy brak jest w materiale dowodowym tej sprawy wyraźnego i jednoznacznego oświadczenia woli pierwotnego właściciela co do zrzeczenia się własności, a co koresponduje z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 3 września 2008 sygn. akt P 4/06) stwierdzający niekonstytucyjność konstrukcji prawnej o odjęciu prawa własności bez prawomocnego orzeczenia sądu,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- naruszenie skarżonym wyrokiem przez WSA w Łodzi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 135 i 145 § 1 ust. 1 lit. a), c) oraz ust. 2. p.p.s.a., poprzez brak uwzględnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 roku w sprawie prowadzonej za sygnaturą akt [...], pomimo iż decyzja ta jest dotknięta wadami i uchybieniami, które winny skutkować jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wykonał w sposób prawidłowy i wnikliwy kontrolę legalności działania organów administracji publicznej w zakresie prowadzonego przez te organy postępowania, to wniesiona skarga do WSA zostałaby uwzględniona.

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. które to uchybienie mogło mieś istotny wpływ na wynik sprawy poprzez rozstrzygnięcie poza granicami sprawy, przedstawienie nazbyt kategorycznej i pobieżnej argumentacji zawartej w pisemnych motywach wyroku Sądu I instancji co do tego, iż opłaty uchwalane przez Radę Powiatu z tytułu wykonywanych w interesie publicznym przez Spółkę jako wyznaczoną przez Starostę jednostkę, która wykonuje zadania publiczne z zakresu administracji publicznej, na której parkingu strzeżone są pojazdy usunięte z drogi publicznej na zlecenie Policji, stosuje się wyłącznie do pierwotnych właścicieli, zaś do Skarbu Państwa -w bliżej nieuzasadnionej opinii Sądu- opłaty te mogą ale nie muszą być stosowane, w sytuacji gdy opłaty te mają zastosowanie także wtedy, gdy właściciel nie odebrał pojazdu w określonym terminie, zaś Skarb Państwa po przejściu na niego własność pojazdu jest następcą prawnym dotychczasowego właściciela, i na zasadach sukcesji przejmuje jego obowiązki i zobowiązania, kontynuując stosunek administracyjny z zakresu administracji publicznej,

3. naruszenie skarżonym wyrokiem przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 kodeku postępowania administracyjnego, art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. art. 84 § 1 k.p.a. które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie uwzględnienie wniesionej skargi w wyniku pominięcia naruszenia powołanych przepisów procedury administracyjnej jakich w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy skarbowe w przedmiotowej sprawie, a polegającego na:

- niesłusznym zaakceptowaniu przez WSA w Łodzi obrazy przez organy skarbowe przepisów postępowania administracyjnego polegającego na oparciu rozstrzygnięcia organów skarbowych na opinii biegłych wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami wskazanymi w zarzutach zgłoszonych w prawie gdzie była wydawana tj. sygn. akt [...], a uwłacza w sytuacji gdy zwrot koniecznych wydatków -jeśli przyjąć orzecznictwo sądów administracyjnych preferujące stosowanie art. 102 § 2 u.p.e.a.- powinien być odnoszony do poszczególnego skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno być skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną działalność, jak również specyfikę parkingu prowadzącego dozór,

- niesłusznym zaakceptowaniu przez WSA w Łodzi obrazy przez organy skarbowe przepisów postępowania administracyjnego polegającego na przyjęciu za datę końcową przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym Spółki momentu jedynie przybycia do siedziby spółki poborcy skarbowego z upoważnieniem do odbioru pojazdu, któremu to przybyciu nie towarzyszyły ani rzeczywista wola ani możliwości techniczne do odbioru pojazdu z parkingu, a mimo tego WSA w Łodzi wywodzi i przerzuca ciężar odpowiedzialności za taki stan rzeczy na Spółkę, uzasadniając,- w oparciu o notatkę sporządzoną przez pracownika skarbowego że to Prezes Spółki nie chciał wydać pojazdu, w sytuacji gdy stanowisko Spółki, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji - dla organów posiadających określone środki przymusu, nie ma żadnego w istocie znaczenia,

- niesłusznym zaakceptowaniu przez WSA w Łodzi obrazy przez organy skarbowe przepisów postępowania administracyjnego polegającego na uznaniu, że określone w postanowieniu organu skarbowego oba świadczenia, tj. z tytułu zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór, są kwotami brutto, w sytuacji gdy przepis art.102 § 2 u.p.e.a.- jeśli przyjąć orzecznictwo sądów administracyjnych preferujące stosowanie art. 102 § 2 u.p.e.a.- wymaga wyodrębnienia dwóch składników (zwrotu koniecznych wydatków i wynagrodzenia) a nie łącznie dwóch tych pozycji, a nadto w sytuacji gdy WSA w innym miejscu skarżonego rozstrzygnięcia, tłumacząc zaniechania organów w skutecznym i prawidłowym uzyskaniu informacji na temat wynagrodzenia za dozór u innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie w obszarze wykonywania zadań z zakresu administracji publicznej, argumentuje że pozyskane przez organ II instancji informacje nie pozwoliły na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór, bowiem wypłacane stawki dobowe obejmowały łączną kwotę bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór. Nadto, w tym zakresie uszło uwadze WSA, że to organ skarbowy powinien tak dobrać podmioty od których uzyskuje informacje, aby odpowiadały one przepisom, które sam chce stosować w sprawie, tj. art.102 §2 u.p.e.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), cytowaną dalej jako p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 powołanej ustawy przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Jedynie niektóre z zarzutów skargi kasacyjnej można było uznać za usprawiedliwione.

Nie zasługiwały na uwzględnienie w szczególności te spośród zarzutów skargi kasacyjnej, które zmierzały do podważenia samego modelu orzekania przez organy administracji w sprawach dotyczących wynagrodzenia i zwrotu kosztów przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym. Model ten, opierający się na stosowaniu przepisu art. 102 §2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) jest stosowany powszechnie i akceptowany przez sądy administracyjne. Znajduje on oparcie między innymi w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt I OPS 1/10. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie dostrzega żadnych powodów, by odstępować od poglądu prawnego jednolicie akceptowanego w praktyce sądowoadministracyjnej. Wbrew stanowisku strony skarżącej, ustalony w judykaturze jednolicie sposób stosowania i wykładni przepisów prawa stanowi istotny element systemu prawa i w niniejszej sprawie nie ma żadnych podstaw, by dotychczasowy dorobek orzecznictwa w tym zakresie zakwestionować.

Wnoszący skargę kasacyjną nie ma bowiem racji, twierdząc, że to przepisy uchwały Rady Powiatu powinny być stosowane wprost w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w odniesieniu do kosztów umieszczenia na tym parkingu pojazdu objętego dyspozycją art. 130a ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W dacie wydania zaskarżonego postanowienia przepisy art. 130a ust. 1 i 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 108 poz. 908 ze zm.), zwanej dalej ustawą, stanowiły, że pojazd jest lub może być usuwany z drogi na koszt właściciela – w określonych w tych przepisach sytuacjach. Art. 130 ust. 5 c ustawy stanowił zaś, że pojazd usunięty z drogi, w przypadkach określonych w ust. 1 i 2, umieszcza się na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie. Według zaś art. 130 ust. 6 ustawy wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Skoro zaś opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c ustawy objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 ustawy to oczywistym jest, że znajdują one zastosowanie w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia go z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosownej należności związanej z pozostawaniem pojazdu na parkingu obciąża Skarb Państwa.

Stosowanie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności jej art. 102 § 2 stanowi wypracowaną w orzecznictwie, trafną próbę wypełnienia luki w przepisach prawa o ruchu drogowym, polegającej na braku regulacji co do kosztów dozoru pojazdu - sprawowanego przez podmiot prowadzący parking depozytowy, w sytuacji gdy zobowiązanym do pokrycia tych kosztów jest podmiot publiczny inny niż właściciel pojazdu usuniętego z drogi.

Sąd I instancji w żadnym wypadku nie wyraził poglądu, by źródła prawa miejscowego nie miały mocy wiążącej w stosunku do Skarbu Państwa. Natomiast każdy obowiązujący akt prawny znajduje zastosowanie jedynie w zakresie objętym dyspozycją jego przepisów. Postawienie sądowi w tej sytuacji zarzutu opartego na art. 87 ust. 2 Konstytucji RP świadczyć może jedynie niezrozumieniu przez stronę skarżącą jasno wyrażonego, słusznego z przedstawionych wyżej powodów stanowiska co do braku możliwości zastosowania przepisów prawa miejscowego uchwalonych na podstawie art. 130 ust. 6 ustawy do sytuacji, w której zobowiązanym do przyznania wynagrodzenia jest Skarb Państwa – nie będący właścicielem samochodu w dacie jego usunięcia z drogi. Jest to zatem zarzut oczywiście niesłuszny, gdyż zarówno organy jak i sąd I instancji uznały, że sytuacja taka nie jest objęta dyspozycją takich przepisów, co nie ma oczywiście związku z ich mocą wiążącą jako prawa miejscowego.

Nie jest trafny także zarzut dotyczący wadliwości przypisania przez organy administracji i sąd I instancji wagi faktowi stawienia się poborcy skarbowego po odbiór pojazdu wraz z wymaganym upoważnieniem. Jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty – to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić, a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był "technicznie" przygotowany do odebrania samochodu słusznie sąd i Instancji uznał za gołosłowne. Brak bowiem w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta. Zatem prawidłowo ustalona została data graniczna – do której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie i zwrot wydatków, brak jest bowiem podstaw, by świadczenia te uznać za należne, pomimo odmowy wydania przedmiotu dozoru osobie uprawnionej.

Należało natomiast uznać za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. przez uznanie za dopuszczalne oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na wnioskach biegłego rewidenta, oceniającego wysokość należnych stronie skarżącej kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór.

Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór powinna być ustalona w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy. Określając wynagrodzenie, o którym mowa w art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy uwzględniać zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Słusznie w zaskarżonym wyroku wskazano, że wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu.

Skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, to należy w tym zakresie posiłkować się art. 836 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Zatem wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. Nie można podzielić poglądu sądu I instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. Postępowanie dowodowe w tym zakresie należy uznać za dalece niewystarczające, a tym samym przeprowadzone z naruszeniem art. 7, 77 i 80 k.p.a. Jeśli nawet istotnie organy w [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nie wyróżniały wynagrodzenia jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa [...]. Trudno wykluczyć także konieczność odwołania się do opinii biegłego, który jednakże powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Analizy wymagać powinna także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można zaakceptować sytuacji, w której sąd I instancji, akceptując sposób wyliczenia należności przez biegłego rewidenta stwierdza, że określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego... przyjmuje kwoty netto".

Uznając za uzasadnione jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie dysponował możliwością merytorycznego rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art.185§1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.