{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-16 01:22\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I SA/Wr 401/15 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2015-10-13
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2015-03-20
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny we Wroc\u322?awiu
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Tomasz \u346?wietlikowski /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6116 Podatek od czynno\u347?ci cywilnoprawnych, op\u322?ata skarbowa oraz inne podatki i op\u322?aty
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek od czynno\u347?ci cywilnoprawnych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 II FSK 242/16
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 *Oddalono skarg\u281?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2010 nr 101 poz 649;  art. 1  ust. 1 pkt 1  lit. k, art. 1  ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, art. 9 pkt 11 lit. a, 10 ust. 2, 11; Ustawa z dnia 9 wrze\u347?nia 2000 r. o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych - tekst jednolity
\par Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11;  art. 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8; Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycz\u261?ca podatk\u243?w po\u347?rednich od gromadzenia kapita\u322?u.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny we Wroc\u322?awiu w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy: s\u281?dzia WSA Barbara Cio\u322?ek, S\u281?dziowie: s\u281?dzia WSA Dagmara Dominik-Ogi\u324?ska, s\u281?dzia WSA Tomasz \u346?wietlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy inspektor s\u261?dowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 wrze\u347?nia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp\u243?\u322?ka Jawna z siedzib\u261? we W. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadp\u322?aty w podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych oddala skarg\u281? w ca\u322?o\u347?ci.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Przyst\u281?puj\u261?c do rozstrzygania, S\u261?d przyj\u261?\u322? stan faktyczny i prawny sprawy jn.
\par 
\par Zaskar\u380?on\u261? decyzj\u261? z dnia [...] stycznia 2015 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwo\u322?awczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzyma\u322? w mocy decyzj\u281? Naczelnika D. Urz\u281?du Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] sierpnia 2014 r. (nr [...]), odmawiaj\u261?c\u261? A \u8211? \u321?. i Wsp\u243?lnicy Sp\u243?\u322?ka Jawna stwierdzenia nadp\u322?aty w podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) w kwocie [...] z\u322? i stwierdzaj\u261?c\u261? nadp\u322?at\u281? w wysoko\u347?ci [...] z\u322?, z tytu\u322?u przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki akcyjnej w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261? na mocy uchwa\u322?y podj\u281?tej w formie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2014 r. Jako podstaw\u281? prawn\u261? decyzji poda\u322? art. 233
\par 
\par \u167? 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U.
\par 
\par z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.).
\par 
\par Z akt sprawy wynika, \u380?e Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy B Sp\u243?\u322?ka Akcyjna, dzia\u322?aj\u261?c na podstawie art. 551 \u167? 1 i art. 562
\par 
\par \u167? 1 ustawy z dnia 15 wrze\u347?nia 2000 r. Kodeks sp\u243?\u322?ek handlowych (tekst jedn.: Dz. U.
\par 
\par z 2013 r., Nr 1030 ze zm. - dalej: K.s.h.), podj\u281?\u322?o uchwa\u322?\u281? w sprawie przekszta\u322?cenia tej sp\u243?\u322?ki (sp\u243?\u322?ka przekszta\u322?cana) w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261? (sp\u243?\u322?ka przekszta\u322?cona), prowadz\u261?c\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? pod firm\u261? A \u8211? \u321?. i Wsp\u243?lnicy Sp\u243?\u322?ka Jawna, kt\u243?ra zosta\u322?a zaprotoko\u322?owana aktem notarialnym. Z uwagi na fakt, \u380?e sp\u243?\u322?ka jawna powsta\u322?a w wyniku przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki akcyjnej, wk\u322?adami wsp\u243?lnik\u243?w do tej sp\u243?\u322?ki s\u261? wk\u322?ady wniesione wcze\u347?niej do sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?canej ([...] z\u322?), na kt\u243?re sk\u322?adaj\u261? si\u281?: wk\u322?ady na kapita\u322? zak\u322?adowy ([...] z\u322?) oraz wk\u322?ady na kapita\u322? zapasowy ([...] z\u322?).
\par 
\par Od powy\u380?szej czynno\u347?ci, notariusz - jako p\u322?atnik, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy
\par 
\par z dnia 9 wrze\u347?nia 2000 r. o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm. - dalej: u.p.c.c.) - pobra\u322? p.c.c. w wysoko\u347?ci [...] z\u322?.
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka jawna z\u322?o\u380?y\u322?a wniosek o stwierdzenie i zwrot nadp\u322?aty w p.c.c., pobranym przez notariusza w kwocie [...] z\u322? (plus ewentualne odsetki). Wskaza\u322?a, \u380?e - przy przekszta\u322?ceniu sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej w sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261?, w sytuacji, gdy suma warto\u347?ci wk\u322?ad\u243?w w sp\u243?\u322?ce osobowej b\u281?dzie odpowiada\u322?a sumie warto\u347?ci kapita\u322?u zak\u322?adowego
\par 
\par i zapasowego sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej, wynikaj\u261?cej z ksi\u261?g i ca\u322?y maj\u261?tek sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej stanie si\u281? maj\u261?tkiem sp\u243?\u322?ki osobowej - nie powstanie obowi\u261?zek zap\u322?aty p.c.c., gdy\u380? nie dojdzie do zwi\u281?kszenia maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki osobowej, kt\u243?ry mia\u322?by wp\u322?yw na wysoko\u347?\u263? podstawy opodatkowania p.c.c., zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Wed\u322?ug sp\u243?\u322?ki, skoro wk\u322?ady w sp\u243?\u322?ce jawnej przyj\u281?te zosta\u322?y w wysoko\u347?ci - wy\u322?\u261?cznie - warto\u347?ci kapita\u322?\u243?w (zak\u322?adowego i zapasowego) sp\u243?\u322?ki akcyjnej i wsp\u243?lnicy nie wnie\u347?li do tej sp\u243?\u322?ki innych sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tkowych, to przekszta\u322?cana sp\u243?\u322?ka staje si\u281? z mocy prawa sp\u243?\u322?k\u261? przekszta\u322?con\u261?, kt\u243?rej maj\u261?tek pochodzi wy\u322?\u261?cznie z maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?canej. Jej zdaniem, nawet je\u380?eli - po przekszta\u322?ceniu - warto\u347?\u263? ca\u322?ego maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki jawnej by\u322?aby wy\u380?sza ni\u380? warto\u347?\u263? kapita\u322?u zak\u322?adowego przekszta\u322?canej sp\u243?\u322?ki akcyjnej, to - przy uwzgl\u281?dnieniu tre\u347?ci art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. - czynnik ten nie mo\u380?e mie\u263? wp\u322?ywu na kwalifikacj\u281? czynno\u347?ci, jako podlegaj\u261?cej p.c.c. W jej bowiem opinii, ustawodawca wprost wskaza\u322? na warunek zwi\u281?kszenia maj\u261?tku, jako takiego,
\par 
\par a nie zwi\u281?kszenia maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki osobowej w por\u243?wnaniu z kapita\u322?em zak\u322?adowym przekszta\u322?canej sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej. Sp\u243?\u322?ka podnios\u322?a, \u380?e ustawodawca rozr\u243?\u380?nia poj\u281?cia "maj\u261?tek", "kapita\u322? zak\u322?adowy" i "wk\u322?ad", pos\u322?uguj\u261?c si\u281? nimi w ramach jednej normy prawnej, przypisuj\u261?c im odmienne znaczenie. Dlatego - w ocenie sp\u243?\u322?ki - sprzeczne
\par 
\par z zasad\u261? racjonalno\u347?ci ustawodawcy by\u322?oby uto\u380?samianie tych\u380?e poj\u281?\u263? w zakresie interpretacji ww. przepisu i przyj\u281?cie, \u380?e - zamiast relacji pomi\u281?dzy maj\u261?tkami sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?canej i przekszta\u322?conej - to relacja maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki osobowej w por\u243?wnaniu do kapita\u322?u zak\u322?adowego sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej, powinna mie\u263? decyduj\u261?ce znaczenie dla oceny transakcji przekszta\u322?cenia, jako zmiany umowy sp\u243?\u322?ki. Celem potwierdzenia swojego stanowiska, sp\u243?\u322?ka powo\u322?a\u322?a interpretacje indywidualne Ministra Finans\u243?w.
\par 
\par W dodatkowym pi\u347?mie, sp\u243?\u322?ka dowodzi\u322?a, \u380?e notariusz - dzia\u322?aj\u261?c jako p\u322?atnik - pobra\u322? p.c.c. od sp\u243?\u322?ki akcyjnej, gdy tymczasem podatnikiem p.c.c. od przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej w sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261? jest nowopowsta\u322?a sp\u243?\u322?ka jawna. Uzasadniaj\u261?c powy\u380?sze, powo\u322?a\u322?a art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Zauwa\u380?y\u322?a, \u380?e - b\u281?d\u261?cy sp\u243?\u322?k\u261? jawn\u261? - podatnik powsta\u322? dopiero z chwil\u261? wpisu do KRS, zgodnie z art. 552 K.s.h. Doda\u322?a, \u380?e ci\u281?\u380?ar ekonomiczny podatku ponios\u322?a sp\u243?\u322?ka przekszta\u322?cana, podczas kiedy podatnikiem jest sp\u243?\u322?ka przekszta\u322?cona. Podnios\u322?a, \u380?e - niewi\u261?\u380?\u261?ce si\u281? ze zwi\u281?kszeniem maj\u261?tku nowopowsta\u322?ej sp\u243?\u322?ki - opodatkowanie p.c.c. przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej w sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261? mo\u380?e by\u263? uznane za sprzeczne z Dyrektyw\u261? Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycz\u261?c\u261? podatk\u243?w po\u347?rednich od gromadzenia kapita\u322?u (Dz. U. UE L z 2008 r., Nr 46, poz. 11 - dalej: Dyrektywa kapita\u322?owa). Jako uzasadnienie tego stanowiska powo\u322?a\u322?a art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Stwierdzi\u322?a, \u380?e sp\u243?\u322?ka jawna tak\u380?e jest sp\u243?\u322?k\u261? kapita\u322?ow\u261? w rozumieniu Dyrektywy. Zaznaczy\u322?a, \u380?e w my\u347?l art. 5 ust. 1 lit. d (i) Dyrektywy, pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie nie nak\u322?adaj\u261? na sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe
\par 
\par (a wi\u281?c - wed\u322?ug sp\u243?\u322?ki - tak\u380?e na sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261? w rozumieniu prawa polskiego) podatku po\u347?redniego w \u380?adnej formie, w odniesieniu do zmiany aktu za\u322?o\u380?ycielskiego lub statutu sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej, m.in. w ramach restrukturyzacji, tj. przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej w inny rodzaj sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej. Odwo\u322?a\u322?a si\u281? przy tym do wyroku Naczelnego S\u261?du Administracyjnego (dalej: NSA), wydanego w sprawie II FSK 1475/12.
\par 
\par Po rozpatrzeniu wniosku, powo\u322?an\u261? na wst\u281?pie decyzj\u261?, Naczelnik US odm\u243?wi\u322? sp\u243?\u322?ce stwierdzenia nadp\u322?aty w p.c.c. w wysoko\u347?ci [...] z\u322? i stwierdzi\u322? t\u281? nadp\u322?at\u281? w kwocie [...] z\u322?.
\par 
\par W uzasadnieniu, dokonuj\u261?c wyk\u322?adni systemowej wewn\u281?trznej i celowo\u347?ciowej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., uwzgl\u281?dniaj\u261?c tre\u347?\u263? art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - Naczelnik US wskaza\u322?, \u380?e - w sprawie - opodatkowaniu p.c.c. podlega r\u243?\u380?nica mi\u281?dzy warto\u347?ci\u261? maj\u261?tku wniesionego do sp\u243?\u322?ki jawnej a wysoko\u347?ci\u261? opodatkowanego uprzednio kapita\u322?u zak\u322?adowego sp\u243?\u322?ki akcyjnej. Uzna\u322?, \u380?e przepisy ww. Dyrektywy i Dyrektywy kapita\u322?owej uprzednio obowi\u261?zuj\u261?cej
\par 
\par - w spos\u243?b to\u380?samy - stanowi\u261?, \u380?e sp\u243?\u322?kami kapita\u322?owymi pa\u324?stwa polskiego s\u261? sp\u243?\u322?ka akcyjna i sp\u243?\u322?ka z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261?. Doda\u322?, \u380?e Dyrektywa kapita\u322?owa pozwala pa\u324?stwu polskiemu na nieuznanie takiego podmiotu jak sp\u243?\u322?ka jawna za sp\u243?\u322?k\u281? kapita\u322?ow\u261? (art. 2 w zw. z art. 9). Stwierdzi\u322?, \u380?e chybione s\u261? zarzuty sp\u243?\u322?ki dotycz\u261?ce kwestii podmiotowych, zwi\u261?zanych z b\u322?\u281?dnym pobraniem przez p\u322?atnika p.c.c. od sp\u243?\u322?ki akcyjnej, nie za\u347? od sp\u243?\u322?ki jawnej (w tym zakresie odwo\u322?a\u322? si\u281? do art. 552 i art. 555
\par 
\par w zw. z art. 251 \u167? 2 K.s.h. i art. 93a \u167? 2 pkt 1 lit. b/ w zw. z art. 93a \u167? 1 o.p.).
\par 
\par Niezale\u380?nie, z uwagi na fakt, \u380?e p\u322?atnik (notariusz) nie uwzgl\u281?dni\u322? odlicze\u324? od podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 9 u.p.c.c.), Naczelnik US ponownie ustali\u322? wysoko\u347?\u263? podstawy opodatkowania i okre\u347?li\u322? - ni\u380?szy - nale\u380?ny p.c.c. ([...] z\u322?)
\par 
\par a w konsekwencji stwierdzi\u322? nadp\u322?at\u281? w wysoko\u347?ci [...] z\u322?.
\par 
\par Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwo\u322?awczym, Dyrektor IS decyzj\u281? organu
\par 
\par I instancji utrzyma\u322? w mocy.
\par 
\par Uzasadniaj\u261?c, Dyrektor IS - pierwotnie - wy\u322?o\u380?y\u322? przepisy traktuj\u261?ce o nadp\u322?acie. Dalej, wskaza\u322? na tre\u347?\u263? art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 5 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 2 ust. 4 lit. a) i b), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Stwierdzi\u322?, \u380?e: 1) opodatkowaniu p.c.c. podlegaj\u261? umowy sp\u243?\u322?ki, jak i zmiany takich um\u243?w, je\u380?eli powoduj\u261? podwy\u380?szenie podstawy opodatkowania; 2) za zmian\u281? umowy uwa\u380?a si\u281? przekszta\u322?cenie lub \u322?\u261?czenie sp\u243?\u322?ek, je\u380?eli ich wynikiem jest zwi\u281?kszenie maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki osobowej lub podwy\u380?szenie kapita\u322?u zak\u322?adowego; 3) umowa sp\u243?\u322?ki i jej zmiana podlega p.c.c., je\u380?eli w chwili dokonania czynno\u347?ci na terytorium RP znajduje si\u281?
\par 
\par - w przypadku sp\u243?\u322?ki osobowej - siedziba tej sp\u243?\u322?ki; 4) przez sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261? rozumie si\u281? sp\u243?\u322?k\u281? cywiln\u261?, jawn\u261?, partnersk\u261?, komandytow\u261? lub komandytowo-akcyjn\u261?; 5) nie podlegaj\u261? p.c.c. czynno\u347?ci cywilnoprawne, inne ni\u380? umowa sp\u243?\u322?ki i jej zmiany, je\u380?eli przynajmniej jedna ze stron z tytu\u322?u dokonania tej czynno\u347?ci jest opodatkowana podatkiem od towar\u243?w i us\u322?ug lub zwolniona z tego podatku (z wyj\u261?tkami, kt\u243?re nie maj\u261? zastosowania w niniejszej sprawie); 6) obowi\u261?zek podatkowy powstaje z chwil\u261? dokonania czynno\u347?ci cywilnoprawnej i ci\u261?\u380?y na sp\u243?\u322?ce; 7) przy przekszta\u322?ceniu lub \u322?\u261?czeniu sp\u243?\u322?ek, podstaw\u281? opodatkowania stanowi warto\u347?\u263? wk\u322?ad\u243?w do sp\u243?\u322?ki osobowej powsta\u322?ej w wyniku przekszta\u322?cenia; 8) od podstawy opodatkowania, o kt\u243?rej mowa
\par 
\par w art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c., odlicza si\u281? kwot\u281? wynagrodzenia wraz z podatkiem od towar\u243?w i us\u322?ug, pobran\u261? przez notariusza za sporz\u261?dzenie aktu notarialnego zmiany umowy sp\u243?\u322?ki, op\u322?at\u281? s\u261?dow\u261? zwi\u261?zan\u261? z wpisem sp\u243?\u322?ki do rejestru przedsi\u281?biorc\u243?w lub zmian\u261? wpisu oraz op\u322?at\u281? za zamieszczenie w Monitorze S\u261?dowym i Gospodarczym og\u322?oszenia o wpisach; 9) stawka p.c.c. od umowy sp\u243?\u322?ki, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., wynosi 0,5%.
\par 
\par Nast\u281?pnie, Dyrektor IS powo\u322?a\u322? regulacj\u281? art. 2 ust. 6 u.p.c.c., stanowi\u261?c\u261?, jakie - zwi\u261?zane z udzia\u322?em sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej - umowy sp\u243?\u322?ki (ich zmiany) nie podlegaj\u261? p.c.c.
\par 
\par Podni\u243?s\u322?, \u380?e w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. przewidziano zwolnienia przedmiotowe dla czynno\u347?ci cywilnoprawnych w postaci umowy sp\u243?\u322?ki i jej zmiany, gdy zwi\u261?zane s\u261? one
\par 
\par z przekszta\u322?ceniem lub \u322?\u261?czeniem sp\u243?\u322?ek w cz\u281?\u347?ci wk\u322?ad\u243?w do sp\u243?\u322?ki albo kapita\u322?u zak\u322?adowego, kt\u243?rych warto\u347?\u263? by\u322?a uprzednio opodatkowana p.c.c. lub podatkiem od wk\u322?ad\u243?w kapita\u322?owych do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych na terytorium pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego innego ni\u380? Rzeczpospolita Polska albo od kt\u243?rych zgodnie z prawem pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego podatek nie by\u322? naliczany.
\par 
\par Przenosz\u261?c powy\u380?sze na grunt rozpoznawanej sprawy, Dyrektor IS zaznaczy\u322?, \u380?e w sprawie opodatkowaniu podlega zmiana umowy sp\u243?\u322?ki, dotycz\u261?ca przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki akcyjnej (sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej) w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261? (sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261?) oraz \u380?e wk\u322?adami wsp\u243?lnik\u243?w do sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?conej s\u261? wk\u322?ady wniesione do sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?canej, na kt\u243?re sk\u322?adaj\u261? si\u281? wk\u322?ady na kapita\u322? zak\u322?adowy i kapita\u322? zapasowy. Stwierdzi\u322?, \u380?e od ww. czynno\u347?ci, notariusz (p\u322?atnik) zasadnie pobra\u322? p.c.c. (wg stawki 0,5%), uwzgl\u281?dniaj\u261?c zwolnienie dotycz\u261?ce - uprzednio opodatkowanego - kapita\u322?u zak\u322?adowego. Wskaza\u322?, \u380?e skoro - ustalaj\u261?c podstaw\u281? opodatkowania - notariusz pomin\u261?\u322? odliczenia, o kt\u243?rych mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.c.c., organ I instancji prawid\u322?owo skorygowa\u322? wyliczenia p\u322?atnika, odmawiaj\u261?c sp\u243?\u322?ce jawnej stwierdzenia nadp\u322?aty w p.c.c. w kwocie [...] z\u322? i stwierdzaj\u261?c t\u281? nadp\u322?at\u281? w wysoko\u347?ci [...] z\u322?.
\par 
\par Nie podzieli\u322? Dyrektor IS zarzut\u243?w odwo\u322?ania dotycz\u261?cych naruszenia przepis\u243?w o.p., u.p.c.c. oraz postanowie\u324? Dyrektywy kapita\u322?owej.
\par 
\par Dyrektor IS podsumowa\u322?, \u380?e decyzja Naczelnika US odpowiada prawu.
\par 
\par W skardze, strona zaskar\u380?y\u322?a decyzj\u281? Dyrektora IS w ca\u322?o\u347?ci. Zarzuci\u322?a, \u380?e narusza ona przepisy prawa materialnego, tj.:
\par 
\par 1) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przez ich niew\u322?a\u347?ciw\u261? interpretacj\u281? polegaj\u261?c\u261? na b\u322?\u281?dnym uznaniu, \u380?e przekszta\u322?cenie sp\u243?\u322?ki akcyjnej w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261?, w ten spos\u243?b, \u380?e suma kapita\u322?\u243?w zak\u322?adowego i zapasowego sp\u243?\u322?ki akcyjnej b\u281?dzie odpowiada\u322?a maj\u261?tkowi sp\u243?\u322?ki jawnej, podlega opodatkowaniu p.c.c., podczas gdy takie przekszta\u322?cenie nie powoduje zwi\u281?kszenia maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki jawnej, a zatem nie spe\u322?nia podstawowego warunku opodatkowania p.c.c. czynno\u347?ci kwalifikowanej jako zmiana umowy sp\u243?\u322?ki, a w rezultacie naruszenie art. 2 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nier\u243?wne opodatkowanie r\u243?\u380?nych typ\u243?w restrukturyzacji;
\par 
\par 2) art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. przez jego niezastosowanie oraz przes\u261?dzenie
\par 
\par o opodatkowaniu cz\u281?\u347?ci wk\u322?ad\u243?w do sp\u243?\u322?ki akcyjnej, od kt\u243?rych - zgodnie
\par 
\par z prawem pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego - podatek nie by\u322? naliczany, tj. opodatkowanie warto\u347?ci aportu do sp\u243?\u322?ki akcyjnej, kt\u243?ry - jako agio aportowe -zasili\u322? kapita\u322? zapasowy, podczas kiedy warto\u347?\u263? aportu do sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej przeznaczona na kapita\u322? zapasowy nie podlega\u322?a opodatkowaniu p.c.c.;
\par 
\par 3) art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) poprzez tak\u261? interpretacj\u281? przepis\u243?w u.p.c.c., kt\u243?ra nie gwarantuje realizacji zasad wynikaj\u261?cych z prawa wsp\u243?lnotowego w spos\u243?b pe\u322?ny, a w szczeg\u243?lno\u347?ci powoduje naruszenie:
\par 
\par \u8211? art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy kapita\u322?owej przez ich b\u322?\u281?dne zastosowanie, mimo \u380?e Polska nie skorzysta\u322?a z uprawnienia do wy\u322?\u261?czenia sp\u243?\u322?ek osobowych z zakresu znaczeniowego poj\u281?cia sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej;
\par 
\par \u8211? art. 9 ww. Dyrektywy przez jego b\u322?\u281?dne zastosowanie;
\par 
\par \u8211? art. 3 i art. 5 ust. 1 lit. d) tej Dyrektywy poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i uznanie, \u380?e Dyrektywa ta nie ma zastosowania w przypadku przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki akcyjnej
\par 
\par w sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261?, podczas gdy do takiego dzia\u322?ania restrukturyzacyjnego ma zastosowanie art. 5 ust. 1 lit. d) Dyrektywy;
\par 
\par wzgl\u281?dnie:
\par 
\par \u8211? art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Dyrektywy kapita\u322?owej przez nieprzestrzeganie zasady stand-still, tj. zasady niepogarszania sytuacji podatnika, okre\u347?lonej w Dyrektywie;
\par 
\par 4) art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przez dokonanie sprzecznej interpretacji, niedaj\u261?cej odpowiedzi na pytanie, kt\u243?ry podmiot jest podatnikiem p.c.c.: sp\u243?\u322?ka przekszta\u322?cana, czy przekszta\u322?cona,
\par 
\par a w konsekwencji naruszenie art. 210 \u167? 1 pkt 6 i \u167? 4 o.p. przez brak jasnego uzasadnienia prawnego zaskar\u380?onej decyzji w tym zakresie.
\par 
\par Tak stawiaj\u261?c zarzuty, sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a:
\par 
\par 1) o przeprowadzenie dowodu z dokumentu za\u322?\u261?czonego do niniejszej skargi;
\par 
\par 2) w przypadku w\u261?tpliwo\u347?ci co do konstytucyjno\u347?ci przepis\u243?w stanowi\u261?cych podstaw\u281? orzekania i uznania, \u380?e od kwestii tej zale\u380?y rozstrzygni\u281?cie sprawy,
\par 
\par o przedstawienie Trybuna\u322?owi Konstytucyjnemu pytania prawnego o tre\u347?ci: czy art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c.,
\par 
\par w zakresie, w jakim przepisy te okre\u347?laj\u261? podmiot zobowi\u261?zany do zap\u322?aty p.c.c. od czynno\u347?ci zmiany umowy sp\u243?\u322?ki polegaj\u261?cej na przekszta\u322?caniu jej formy prawnej, s\u261? zgodne z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP;
\par 
\par 3) o uchylenie skar\u380?onej decyzji w ca\u322?o\u347?ci;
\par 
\par 4) o zwrot koszt\u243?w post\u281?powania, w tym koszt\u243?w zast\u281?pstwa procesowego.
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka przedstawi\u322?a szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie.
\par 
\par W odpowiedzi na skarg\u281?, Dyrektor IS wni\u243?s\u322? o jej oddalenie.
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka z\u322?o\u380?y\u322?a replik\u281? na ww. odpowied\u378?.
\par 
\par W pi\u347?mie stanowi\u261?cym za\u322?\u261?cznik do protoko\u322?u rozprawy, sp\u243?\u322?ka odnios\u322?a si\u281? do stanowiska pe\u322?nomocnika organu wyra\u380?onego na rozprawie.
\par 
\par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny we Wroc\u322?awiu zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje:
\par 
\par Zgodnie z art. 1 \u167? 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju s\u261?d\u243?w administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), s\u261?dy administracyjne sprawuj\u261? wymiar sprawiedliwo\u347?ci przez kontrol\u281? dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej (...). Kontrola, o kt\u243?rej mowa w \u167? 1, sprawowana jest pod wzgl\u281?dem zgodno\u347?ci z prawem, je\u380?eli ustawy nie stanowi\u261? inaczej (art. 1 \u167? 2). Stosownie do art. 145 \u167? 1 pkt 1 ustawy
\par 
\par z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzgl\u281?dnienie skargi nast\u281?puje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, kt\u243?re mia\u322?o wp\u322?yw na wynik sprawy, b) naruszenia prawa daj\u261?cego podstaw\u281? do wznowienia post\u281?powania administracyjnego, c) innego naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania, je\u347?li mog\u322?o mie\u263? ono istotny wp\u322?yw na wynik sprawy. Kognicj\u281? S\u261?du doprecyzowuje art. 134 \u167? 1 u.p.p.s.a., zgodnie z kt\u243?rym, S\u261?d rozstrzyga w granicach danej sprawy nie b\u281?d\u261?c jednak zwi\u261?zany wskazanymi przez stron\u281? skar\u380?\u261?c\u261? zarzutami i wnioskami skargi oraz powo\u322?an\u261? podstaw\u261? prawn\u261?.
\par 
\par W ocenie S\u261?du, skarga nie zas\u322?ugiwa\u322?a na uwzgl\u281?dnienie.
\par 
\par Po dokonaniu kontroli zaskar\u380?onej decyzji, maj\u261?c na uwadze stan faktyczny
\par 
\par i prawny sprawy, sformu\u322?owane w skardze zarzuty i wspieraj\u261?ce je argumenty, S\u261?d stwierdza, \u380?e brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyra\u380?onego
\par 
\par w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie za\u347? poprzedzi\u322?o post\u281?powanie, w kt\u243?rym nie uchybiono regu\u322?om procesowym.
\par 
\par S\u261?d uzna\u322?, \u380?e - w sprawie - prawid\u322?owo odm\u243?wiono stronie stwierdzenia nadp\u322?aty
\par 
\par w podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (p.c.c.) w kwocie [...] z\u322? i stwierdzono t\u281? nadp\u322?at\u281? w wysoko\u347?ci [...] z\u322?, z tytu\u322?u przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki akcyjnej w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261?.
\par 
\par Sp\u243?r dotyczy opodatkowania p.c.c przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki akcyjnej (kapita\u322?owej)
\par 
\par w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261? (osobow\u261?), w przypadku, kiedy suma warto\u347?ci wk\u322?ad\u243?w w sp\u243?\u322?ce przekszta\u322?conej b\u281?dzie odpowiada\u322?a - wynikaj\u261?cej z ksi\u261?g - sumie warto\u347?ci kapita\u322?u zak\u322?adowego i zapasowego sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?canej (ca\u322?y maj\u261?tek sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?canej stanie si\u281? maj\u261?tkiem sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?conej). Strony spieraj\u261? si\u281? zasadniczo co do tego, czy - w takiej sytuacji - dojdzie do zwi\u281?kszenia maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki osobowej, w my\u347?l art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., tj. zdarzenia (zmiany umowy sp\u243?\u322?ki) podlegaj\u261?cego opodatkowaniu p.c.c. Wed\u322?ug sp\u243?\u322?ki, skoro wk\u322?ady w sp\u243?\u322?ce jawnej przyj\u281?te zosta\u322?y w wysoko\u347?ci - wy\u322?\u261?cznie - warto\u347?ci kapita\u322?\u243?w (zak\u322?adowego i zapasowego) sp\u243?\u322?ki akcyjnej i wsp\u243?lnicy nie wnie\u347?li do tej sp\u243?\u322?ki innych sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tkowych, to nie powstanie obowi\u261?zek zap\u322?aty p.c.c., gdy\u380? nie dojdzie do zwi\u281?kszenia maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki osobowej, kt\u243?ry mia\u322?by wp\u322?yw na wysoko\u347?\u263? podstawy opodatkowania p.c.c., zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Orzekaj\u261?ce w sprawie organy podatkowe przyjmuj\u261? natomiast, \u380?e wyk\u322?adnia systemowa wewn\u281?trzna i celowo\u347?ciowa art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., uwzgl\u281?dniaj\u261?c tre\u347?\u263? art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., daje podstaw\u281? do stwierdzenia, \u380?e opodatkowaniu p.c.c. podlega r\u243?\u380?nica mi\u281?dzy warto\u347?ci\u261? maj\u261?tku wniesionego do sp\u243?\u322?ki jawnej a wysoko\u347?ci\u261? opodatkowanego uprzednio kapita\u322?u zak\u322?adowego sp\u243?\u322?ki akcyjnej.
\par 
\par S\u261?d w pe\u322?ni podziela argumenty i wywody prawne poczynione w wyrokach s\u261?d\u243?w administracyjnych, dotycz\u261?cych opodatkowania p.c.c. r\u243?\u380?nicy mi\u281?dzy warto\u347?ci\u261? maj\u261?tku wniesionego do sp\u243?\u322?ki osobowej (jawnej lub komandytowej) a wysoko\u347?ci\u261? opodatkowanego uprzednio maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?canej, w tym przez Naczelny S\u261?d Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. (II FSK 744/11)
\par 
\par i Wojew\u243?dzkie S\u261?dy Administracyjne (dalej: WSA) w: Gliwicach (I SA/Gl 1102/14,
\par 
\par I SA/Gl 1224/13), Gorzowie Wielkopolskim (I SA/Go 984/10), Poznaniu (III SA/Po 607/ 10), Bydgoszczy (I SA/Bd 2/13) i Krakowie (I SA/Kr 194/14; wszystkie w CBOSA).
\par 
\par Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., p.c.c. podlegaj\u261? umowy sp\u243?\u322?ki oraz zmiany tych um\u243?w, je\u380?eli powoduj\u261? one podwy\u380?szenie podstawy opodatkowania,
\par 
\par z zastrze\u380?eniem ust. 3 pkt 4, kt\u243?ry w sprawie nie ma znaczenia. Z kolei, w my\u347?l art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., w przypadku umowy sp\u243?\u322?ki, za zmian\u281? umowy uwa\u380?a si\u281? przekszta\u322?cenie lub \u322?\u261?czenie sp\u243?\u322?ek, je\u380?eli ich wynikiem jest zwi\u281?kszenie maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki osobowej lub podwy\u380?szenie kapita\u322?u zak\u322?adowego. Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.c.c., przepisy tej ustawy stosuje si\u281? odpowiednio do przedmiot\u243?w opodatkowania okre\u347?lonych w ust. 1 pkt 1 i 3. Wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e art. 1a pkt 1 u.p.c.c. traktuje, \u380?e u\u380?yte w ustawie okre\u347?lenie sp\u243?\u322?ka osobowa oznacza sp\u243?\u322?k\u281? cywiln\u261?, jawn\u261?, partnersk\u261?, komandytow\u261? lub komandytowo-akcyjn\u261?. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. stanowi za\u347?, \u380?e podstaw\u281? opodatkowania stanowi przy umowie sp\u243?\u322?ki: przy przekszta\u322?ceniu lub \u322?\u261?czeniu sp\u243?\u322?ek - warto\u347?\u263? wk\u322?ad\u243?w do sp\u243?\u322?ki osobowej powsta\u322?ej w wyniku przekszta\u322?cenia albo warto\u347?\u263? kapita\u322?u zak\u322?adowego sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej powsta\u322?ej
\par 
\par w wyniku przekszta\u322?cenia lub po\u322?\u261?czenia. Regulacja art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia
\par 
\par z p.c.c. umowy sp\u243?\u322?ki i ich zmiany: zwi\u261?zane z przekszta\u322?ceniem lub \u322?\u261?czeniem sp\u243?\u322?ek w cz\u281?\u347?ci wk\u322?ad\u243?w do sp\u243?\u322?ki albo kapita\u322?u zak\u322?adowego, kt\u243?rych warto\u347?\u263? by\u322?a uprzednio opodatkowana podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych lub podatkiem od wk\u322?ad\u243?w kapita\u322?owych do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych na terytorium pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego innego ni\u380? Rzeczpospolita Polska albo od kt\u243?rych zgodnie z prawem pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego podatek nie by\u322? naliczany.
\par 
\par S\u261?d, maj\u261?c na uwadze zaistnia\u322?y w sprawie sp\u243?r oraz argumenty skargi, podziela stanowisko Dyrektora IS i stwierdza, \u380?e - kwalifikuj\u261?c do opodatkowania sporn\u261? mi\u281?dzy stronami czynno\u347?\u263? cywilnoprawn\u261? - nie mo\u380?na poprzesta\u263? tylko na literalnej wyk\u322?adni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Zdaniem S\u261?du, dla odkodowania tre\u347?ci normy prawnej, kt\u243?ra znajduje zastosowanie do stanu faktycznego tej sprawy, trzeba dokona\u263? wyk\u322?adni tak\u380?e innych regulacji u.p.c.c. Dopiero bowiem uwzgl\u281?dnienie argument\u243?w zaczerpni\u281?tych r\u243?wnie\u380? z wyk\u322?adni systemowej wewn\u281?trznej, a nawet celowo\u347?ciowej, odnosz\u261?cych si\u281? do sposobu opodatkowania sp\u243?\u322?ek, pozwala na wyci\u261?gni\u281?cie kompleksowego oraz prawid\u322?owego wniosku interpretacyjnego. W ocenie S\u261?du, przepisy reguluj\u261?ce zakres opodatkowania nie mog\u261? by\u263? interpretowane w oderwaniu od pozosta\u322?ych regulacji dotycz\u261?cych danego podatku, zw\u322?aszcza, \u380?e w tym przypadku, a wi\u281?c je\u380?eli chodzi
\par 
\par o podstaw\u281? opodatkowania, istnieje mi\u281?dzy nimi bezpo\u347?rednie powi\u261?zanie normatywne (por. powo\u322?any ju\u380? wyrok NSA z 22 listopada 2012 r., II FSK 744/11).
\par 
\par \u321?\u261?czna analiza wszystkich powo\u322?anych wy\u380?ej przepis\u243?w u.p.c.c. potwierdza, \u380?e opodatkowaniu p.c.c. podlega r\u243?\u380?nica mi\u281?dzy warto\u347?ci\u261? maj\u261?tku wniesionego do sp\u243?\u322?ki jawnej a wysoko\u347?ci\u261? opodatkowanego uprzednio kapita\u322?u zak\u322?adowego sp\u243?\u322?ki akcyjnej.
\par 
\par Podstaw\u281? powy\u380?szego twierdzenia stanowi przede wszystkim tre\u347?\u263? regulacji dotycz\u261?cych zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania a tak\u380?e zmiany umowy sp\u243?\u322?ki. Wymieniaj\u261?c enumeratywnie, s\u261? to przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.
\par 
\par Pierwszy z powo\u322?anych przepis\u243?w - normuj\u261?cy zwolnienie podatkowe - wskazuje, \u380?e opodatkowaniu przy przekszta\u322?ceniu sp\u243?\u322?ek podlegaj\u261? wk\u322?ady do sp\u243?\u322?ki ponad t\u281? ich cz\u281?\u347?\u263?, kt\u243?ra by\u322?a uprzednio opodatkowana. Opodatkowaniu podlega zatem nadwy\u380?ka wk\u322?ad\u243?w do sp\u243?\u322?ki ponad ich warto\u347?\u263?, kt\u243?ra podlega\u322?a ju\u380? opodatkowaniu p.c.c. Przenosz\u261?c powy\u380?sze na grunt faktyczny tej sprawy stwierdzi\u263? nale\u380?y, \u380?e przepis ten
\par 
\par w spos\u243?b jednoznaczny dostarcza argumentu o zasadno\u347?ci opodatkowania r\u243?\u380?nicy mi\u281?dzy warto\u347?ci\u261? maj\u261?tku wniesionego do sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?conej (jawnej) a wysoko\u347?ci\u261? uprzednio opodatkowanego maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?canej, tj. kapita\u322?u zak\u322?adowego sp\u243?\u322?ki akcyjnej.
\par 
\par O opodatkowaniu p.c.c. wk\u322?ad\u243?w do sp\u243?\u322?ki stanowi te\u380? art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., kt\u243?ry przewiduje wprost, \u380?e podstaw\u281? opodatkowania - przy przekszta\u322?ceniu sp\u243?\u322?ki - stanowi warto\u347?\u263? wk\u322?ad\u243?w do sp\u243?\u322?ki osobowej powsta\u322?ej w wyniku przekszta\u322?cenia. Skoro warto\u347?\u263? wk\u322?ad\u243?w przy przekszta\u322?ceniu stanowi podstaw\u281? opodatkowania, oznacza to, \u380?e opodatkowaniu podlega warto\u347?\u263? wk\u322?ad\u243?w z samego przekszta\u322?cenia, bez \u380?adnych dodatkowych wk\u322?ad\u243?w wnoszonych przy okazji przekszta\u322?cenia. Wniesienie dodatkowych wk\u322?ad\u243?w podlega\u322?oby bowiem - co nale\u380?y podkre\u347?li\u263? - opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Przepis ten stanowi, \u380?e podstaw\u261? opodatkowania przy wniesieniu lub podwy\u380?szeniu wk\u322?ad\u243?w do sp\u243?\u322?ki osobowej jest warto\u347?\u263? wk\u322?ad\u243?w powi\u281?kszaj\u261?cych maj\u261?tek sp\u243?\u322?ki osobowej. W ocenie S\u261?du, gdyby uzna\u263?, jak uwa\u380?a skar\u380?\u261?ca, \u380?e opisane we wniosku przekszta\u322?cenie nie skutkuje \u380?adnym przysporzeniem maj\u261?tkowym po stronie sp\u243?\u322?ki osobowej (jawnej), ze wzgl\u281?du na brak zmiany warto\u347?ci maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki jawnej
\par 
\par w stosunku do warto\u347?ci maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki akcyjnej, to nie mo\u380?na by\u322?oby pogodzi\u263? tego twierdzenia z tre\u347?ci\u261? art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., kt\u243?ry jednoznacznie stanowi, \u380?e podstaw\u261? opodatkowania przy przekszta\u322?ceniu sp\u243?\u322?ki jest warto\u347?\u263? wk\u322?ad\u243?w do sp\u243?\u322?ki osobowej, jak r\u243?wnie\u380? z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., kt\u243?ry przewiduje, \u380?e za zmian\u281? umowy sp\u243?\u322?ki uwa\u380?a si\u281? przekszta\u322?cenie sp\u243?\u322?ki, je\u380?eli jego wynikiem jest zwi\u281?kszenie maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki osobowej. Zdaniem S\u261?du, regulacje te by\u322?yby zb\u281?dne - nie zawiera\u322?yby \u380?adnej tre\u347?ci normatywnej - skoro nie wyst\u281?powa\u322?by maj\u261?tek do opodatkowania. Nie dochodzi\u322?oby do zwi\u281?kszenia maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jak te\u380? zb\u281?dne by\u322?oby ustanowienie przez prawodawc\u281? w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekszta\u322?ceniu sp\u243?\u322?ek.
\par 
\par W tym miejscu warto przywo\u322?a\u263? jedn\u261? z zasad wyk\u322?adni prawa, \u380?e nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki spos\u243?b, kt\u243?ry pozbawia\u322?by jego cz\u281?\u347?\u263? znaczenia prawnego, tj. per non est. Innymi s\u322?owy, nie wolno interpretowa\u263? przepis\u243?w prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okaza\u322?y si\u281? zb\u281?dne (por. uchwa\u322?a Trybuna\u322?u Konstytucyjnego z 14 czerwca 1995 r., W 19/94, OTK 1995/1/23; postanowienie S\u261?du Najwy\u380?szego z 22 czerwca 1999 r., I KZP 19/99; Z. Ziembi\u324?ski, Teoria prawa, Warszawa 1978, s. 106-123). Z kolei w orzecznictwie NSA godn\u261? zauwa\u380?enia jest teza, \u380?e konstrukcje prawne s\u261? tworzone za pomoc\u261? s\u322?\u243?w w ten spos\u243?b, \u380?e stanowi\u261? okre\u347?lon\u261? ca\u322?o\u347?\u263?. W konsekwencji, nie mo\u380?na ich interpretowa\u263? nie uwzgl\u281?dniaj\u261?c owej ca\u322?o\u347?ci, co mo\u380?e r\u243?wnie\u380? przemawia\u263? za stosowaniem wyk\u322?adni systemowej (por. uzasadnienie uchwa\u322?y NSA z 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97; uzasadnienie uchwa\u322?y
\par 
\par z 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98; uchwa\u322?a z 20 marca 2000 r. - dost\u281?pne: CBOSA; uchwa\u322?a FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).
\par 
\par Wnioskuj\u261?c zatem w oparciu o zasad\u281? argumentum a minori ad maius (je\u380?eli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest wi\u281?cej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawi\u263? tre\u347?ci normatywnej jego cz\u281?\u347?ci, to tym bardziej nieuzasadnione by\u322?oby pomini\u281?cie podczas dokonywania wyk\u322?adni przepis\u243?w prawa ca\u322?ej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.
\par 
\par Powy\u380?sze potwierdza tre\u347?\u263? art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., kt\u243?ry stanowi, \u380?e opodatkowaniu podlega zmiana umowy sp\u243?\u322?ki, w tym przekszta\u322?cenie sp\u243?\u322?ki
\par 
\par z kapita\u322?owej w osobow\u261? w zakresie podwy\u380?szenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych.
\par 
\par Je\u380?eli zatem - powsta\u322?y w wyniku przekszta\u322?cenia - maj\u261?tek sp\u243?\u322?ki osobowej (jawnej) przewy\u380?sza warto\u347?\u263? uprzednio opodatkowanych wk\u322?ad\u243?w (kapita\u322?\u243?w) sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?canej (akcyjnej), to nadwy\u380?ka ta - z racji uprzedniego jej nieopodatkowania -podlega p.c.c. Odmienne - od powy\u380?szego - rozumowanie doprowadzi\u322?oby do wy\u322?omu w systemie opodatkowania p.c.c. maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki. Powsta\u322?aby bowiem sytuacja zasilenia w formie wk\u322?ad\u243?w sp\u243?\u322?ki osobowej, kt\u243?re nie podlega\u322?yby opodatkowaniu p.c.c. od maj\u261?tku. W ka\u380?dym innym przypadku, zwi\u281?kszenie maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwy\u380?szenie wk\u322?ad\u243?w do sp\u243?\u322?ki osobowej, dokonanie dop\u322?at, udzielenie po\u380?yczek, jak i oddanie sp\u243?\u322?ce rzeczy lub praw maj\u261?tkowych do nieodp\u322?atnego u\u380?ywania, implikuje opodatkowanie ich warto\u347?ci - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) - e) u.p.c.c. Zatem, rozumowanie to sta\u322?oby w sprzeczno\u347?ci z celem systemowego
\par 
\par i kompleksowego opodatkowania maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki p.c.c.
\par 
\par Wobec powy\u380?szego, zarzuty skargi dotycz\u261?ce naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2
\par 
\par w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP nale\u380?a\u322?o oceni\u263? jako nieuzasadnione.
\par 
\par Odno\u347?nie zarzutu naruszenia art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. poprzez niezasadne opodatkowanie p.c.c. kapita\u322?u zapasowego, kt\u243?ry - w wi\u281?kszo\u347?ci (ok. 61%) - pochodzi\u322?
\par 
\par z wk\u322?ad\u243?w akcjonariuszy do sp\u243?\u322?ki akcyjnej, stanowi\u261?cych agio aportowe, od kt\u243?rych ustawodawca nie nalicza\u322? p.c.c. (nie by\u322?y one opodatkowane p.c.c.), S\u261?d tak\u380?e ten zarzut uznaje za pozbawiony podstaw prawnych.
\par 
\par W my\u347?l ww. przepisu, zwalnia si\u281? z p.c.c. umowy sp\u243?\u322?ki i ich zmiany, zwi\u261?zane
\par 
\par z przekszta\u322?ceniem lub \u322?\u261?czeniem sp\u243?\u322?ek w cz\u281?\u347?ci wk\u322?ad\u243?w do sp\u243?\u322?ki albo kapita\u322?u zak\u322?adowego, kt\u243?rych warto\u347?\u263? by\u322?a uprzednio opodatkowana podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych lub podatkiem od wk\u322?ad\u243?w kapita\u322?owych do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych na terytorium pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego innego ni\u380? Rzeczpospolita Polska albo (oba podkre\u347?lenia S\u261?du) od kt\u243?rych zgodnie z prawem pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego podatek nie by\u322? naliczany.
\par 
\par Zawartego w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwrotu "od kt\u243?rych zgodnie z prawem pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego podatek nie by\u322? naliczony" nie nale\u380?y odnosi\u263? do warto\u347?ci kapita\u322?u, od kt\u243?rej uprzednio - zgodnie z przepisami polskiej u.p.c.c. - podatek nie by\u322? naliczany (tak: WSA w Krakowie w wyroku z 26 marca 2014 r., I SA/Kr 194/14, LEX nr 1518530). Niezasadne jest zatem twierdzenie, \u380?e - oceniana w niniejszej sprawie -zmiana umowy sp\u243?\u322?ki nie powinna podlega\u263? p.c.c., w cz\u281?\u347?ci, w jakiej warto\u347?\u263? kapita\u322?u zapasowego sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?canej (pochodz\u261?cego z wk\u322?ad\u243?w akcjonariuszy do sp\u243?\u322?ki akcyjnej, stanowi\u261?cych agio aportowe), wniesiona nast\u281?pnie do sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?conej, nie podlega\u322?a opodatkowaniu p.c.c. Wskaza\u263? trzeba, \u380?e z uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie u.p.c.c., kt\u243?ra wesz\u322?a w \u380?ycie z dniem 1 stycznia 2009 r., wynika, \u380?e ustawa ta dokonywa\u322?a wdro\u380?enia Dyrektywy kapita\u322?owej
\par 
\par z 12 lutego 2008 r. Nowelizacja ww. przepisu przewidywa\u322?a - na identycznych zasadach - uwzgl\u281?dnienie uprzednio obj\u281?tych wk\u322?ad\u243?w, tak p.c.c., jak i jego odpowiednikiem
\par 
\par w pa\u324?stwach cz\u322?onkowskich. Chodzi\u322?o o zrealizowanie zasady jednokrotnego podatkowania wk\u322?ad\u243?w do sp\u243?\u322?ek. Dlatego - analizuj\u261?c sporny przepis - winno si\u281? mie\u263? na uwadze, \u380?e chodzi w nim o odr\u243?\u380?nienie dw\u243?ch rodzaj\u243?w podatk\u243?w: polskiego p.c.c.
\par 
\par i podatku od wk\u322?ad\u243?w kapita\u322?owych. Sp\u243?jnik "lub", u\u380?yty mi\u281?dzy zwrotem "podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych" a zwrotem "podatkiem od wk\u322?ad\u243?w kapita\u322?owych" dzieli przepis art. 9 ust. 11 lit. a) u.p.c.c. na dwie cz\u281?\u347?ci. Pierwsza dotyczy polskiego p.c.c.,
\par 
\par w drugiej za\u347? mowa jest o podatku od wk\u322?ad\u243?w kapita\u322?owych, gdzie ustawodawca okre\u347?li\u322? wyra\u378?nie, \u380?e mowa jest o pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim, innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska i r\u243?wnie\u380? po sp\u243?jniku "albo" nadal jest mowa o pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska, w kt\u243?rym podatek nie by\u322? naliczany. W kwestii zarzutu dotycz\u261?cego strony podmiotowej, S\u261?d r\u243?wnie\u380? i \u243?w zarzut uznaje za chybiony a argumentacj\u281? Dyrektora IS w tym przedmiocie za zasadn\u261?.
\par 
\par Przedmiotem opodatkowania p.c.c. jest zmiana umowy sp\u243?\u322?ki (czynno\u347?\u263? cywilnoprawna) nie za\u347? utworzenie sp\u243?\u322?ki (czynno\u347?\u263? faktyczna). W my\u347?l art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowi\u261?zek podatkowy w p.c.c. powstaje w zwi\u261?zku ze zmian\u261? umowy sp\u243?\u322?ki - - niezale\u380?nie od tego, czy do powstania tej sp\u243?\u322?ki dostatecznie dojdzie. Z dokonaniem czynno\u347?ci cywilnoprawnej mamy bowiem do czynienia bez wzgl\u281?du na okoliczno\u347?\u263?, czy skutki prawne tej czynno\u347?ci nast\u281?puj\u261? ju\u380? z chwil\u261? z\u322?o\u380?enia o\u347?wiadczenia woli, czy maj\u261? nast\u261?pi\u263? dopiero p\u243?\u378?niej. Ustawodawca okre\u347?li\u322? moment powstania obowi\u261?zku podatkowego i zobowi\u261?zania podatkowego z chwil\u261? dokonania czynno\u347?ci lub zaistnienia okre\u347?lonego zdarzenia, st\u261?d jest to zobowi\u261?zanie powstaj\u261?ce z mocy samego prawa.
\par 
\par Za Dyrektorem IS zauwa\u380?enia wymaga, \u380?e umowa sp\u243?\u322?ki jawnej winna by\u263? zawarta na pi\u347?mie pod rygorem niewa\u380?no\u347?ci (art. 23 K.s.h.). W my\u347?l art. 562 \u167? 2 K.s.h., uchwa\u322?a o przekszta\u322?ceniu sp\u243?\u322?ki powinna by\u263? umieszczona w protokole sporz\u261?dzonym przez notariusza, kt\u243?ry - zgodnie z tre\u347?ci\u261? art. 104 \u167? 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 164) - stanowi akt notarialny. Podobnie art. 255 \u167? 3 K.s.h. stanowi, \u380?e zmiany um\u243?w sp\u243?\u322?ki powinny by\u263? umieszczone w protokole sporz\u261?dzonym przez notariusza. Dlatego momentem dokonania takiej czynno\u347?ci b\u281?dzie dzie\u324? sporz\u261?dzenia aktu notarialnego. Podkre\u347?li\u263? bowiem nale\u380?y,
\par 
\par o czym by\u322?a ju\u380? mowa wy\u380?ej, \u380?e obowi\u261?zek podatkowy (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.) powstaje z chwil\u261? dokonania czynno\u347?ci cywilnoprawnej. Co wi\u281?cej, notariusz, jako p\u322?atnik p.c.c. od czynno\u347?ci cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 u.p.c.c.), jest obowi\u261?zany uzale\u380?ni\u263? dokonanie czynno\u347?ci cywilnoprawnej od uprzedniego zap\u322?acenia podatku. Reasumuj\u261?c, trafnie przyjmuje Dyrektor IS, \u380?e czynno\u347?\u263? cywilnoprawna skutkuj\u261?ca powstaniem obowi\u261?zku podatkowego zostanie dokonana z chwil\u261? zaprotoko\u322?owania przez notariusza uchwa\u322?y o przekszta\u322?ceniu sp\u243?\u322?ki.
\par 
\par Zgodzi\u263? trzeba si\u281? z Dyrektorem IS, \u380?e daty sporz\u261?dzenia projekt\u243?w uchwa\u322?, um\u243?w i o\u347?wiadcze\u324? niezb\u281?dnych do przekszta\u322?cenia lub po\u322?\u261?czenia sp\u243?\u322?ek, jak te\u380? moment rejestracji w Krajowym Rejestrze S\u261?dowym, nie maj\u261? \u380?adnego znaczenia dla powstania obowi\u261?zku podatkowego. Oznacza to, \u380?e - w sprawie - obowi\u261?zek podatkowy powsta\u322? w dniu 30 kwietnia 2014 r.
\par 
\par Dalej S\u261?d zauwa\u380?a, \u380?e zgodnie z art. 4 pkt 9 u.p.c.c., przy umowie sp\u243?\u322?ki (poza sp\u243?\u322?k\u261? cywiln\u261?), obowi\u261?zek podatkowy ci\u261?\u380?y na sp\u243?\u322?ce. Przepis ten okre\u347?la zatem wprost podmiot, na kt\u243?rym ci\u261?\u380?y obowi\u261?zek podatkowy uiszczenia p.c.c. Wskazana powinno\u347?\u263? powstaje wobec podmiotu dokonuj\u261?cego czynno\u347?ci opodatkowanej, bez wzgl\u281?du na jego form\u281? prawn\u261? (organizacyjn\u261?), z uwzgl\u281?dnieniem wyj\u261?tk\u243?w przewidzianych w polskiej u.p.c.c. i Dyrektywie kapita\u322?owej.
\par 
\par Prawid\u322?owo przyjmuje Dyrektor IS, \u380?e sp\u243?\u322?ka jawna ulega zawi\u261?zaniu z chwil\u261? zawarcia umowy sp\u243?\u322?ki ale powstaje w dacie wpisu do rejestru przedsi\u281?biorc\u243?w.
\par 
\par W sprawie, istot\u261? jest przekszta\u322?cenie sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej i kontynuacja jej bytu prawnego przez sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261?. Z perspektywy prawa handlowego, sp\u243?\u322?ka przekszta\u322?cona zachowuje to\u380?samo\u347?\u263? podmiotow\u261? sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?canej, zmieniaj\u261?c jedynie swoj\u261? form\u281? prawn\u261?. W przypadku przekszta\u322?cenia, podmiot przekszta\u322?cony jest kontynuatorem bytu i dzia\u322?alno\u347?ci podmiotu przekszta\u322?canego. Istot\u261? przekszta\u322?cenia jest bowiem jedynie zmiana formy prawnej danego podmiotu. W zwi\u261?zku z tym,
\par 
\par w wyniku przekszta\u322?cenia, dochodzi do kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekszta\u322?canego, bowiem przekszta\u322?cany podmiot nadal funkcjonuje, a jedynie
\par 
\par w zmienionej formie prawnej. W konsekwencji, sp\u243?\u322?ce przekszta\u322?conej przys\u322?uguj\u261? wszelkie prawa i obowi\u261?zki, jakie mia\u322?a sp\u243?\u322?ka przekszta\u322?cana. Sp\u243?\u322?ka przekszta\u322?cona kontynuuje dzia\u322?alno\u347?\u263? sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?canej i staje si\u281? stron\u261? - na zasadzie kontynuacji - wszelkich stosunk\u243?w prawnych sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?canej.
\par 
\par Tak\u261? kontynuacj\u281?, jak wskazana powy\u380?ej, co trafnie akcentuje Dyrektor IS, uwzgl\u281?dniaj\u261? przepisy u.p.c.c., skoro kwalifikuj\u261? przekszta\u322?cenie jako zmian\u281? umowy sp\u243?\u322?ki (istniej\u261?cej), a wi\u281?c odnosz\u261? si\u281? do stanu kt\u243?ry trwa, istnieje, a nie dopiero si\u281? tworzy. Zgodzi\u263? trzeba si\u281? z Dyrektorem IS, \u380?e nie nale\u380?y pomija\u263? faktu, \u380?e wszystkie czynno\u347?ci zwi\u261?zane z przekszta\u322?ceniem dokonywane s\u261? przez sp\u243?\u322?k\u281? przekszta\u322?can\u261? - nie ma tu bytu po\u347?redniego, jak przy powstawaniu sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych. Dlatego notariusz prawid\u322?owo pobra\u322? podatek od sp\u243?\u322?ki akcyjnej, jako podmiotu, kt\u243?ry w wyniku przekszta\u322?cenia sta\u322? si\u281? sp\u243?\u322?k\u261? jawn\u261? - podatnika p.c.c. od przedmiotowej czynno\u347?ci.
\par 
\par Nieuzasadnione jest wi\u281?c stanowisko strony w zakresie \u380?\u261?dania stwierdzenia nadp\u322?aty wobec sp\u243?\u322?ki akcyjnej, kt\u243?rej nast\u281?pc\u261? prawnym jest sp\u243?\u322?ka jawna i zwrot podatku dla sp\u243?\u322?ki jawnej, czego nast\u281?pstwem musia\u322?oby by\u263? prowadzenia post\u281?powania wobec tego samego podmiotu w celu ponownego pobrania nale\u380?nego podatku od tej samej sp\u243?\u322?ki jawnej, kt\u243?ra jest niew\u261?tpliwie podatnikiem w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.p.c.c.
\par 
\par Celnie zauwa\u380?a Dyrektor IS, \u380?e skoro ustawodawca w art. 11 u.p.c.c. przewidzia\u322? mo\u380?liwo\u347?\u263? zwrotu podatku, w przypadku, gdy podwy\u380?szenie kapita\u322?u sp\u243?\u322?ki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysoko\u347?ci ni\u380?szej ni\u380? okre\u347?lona
\par 
\par w uchwale, to bezwzgl\u281?dnie nie wi\u261?za\u322? momentu powstania obowi\u261?zku podatkowego
\par 
\par z wpisem sp\u243?\u322?ki prawa handlowego do KRS, bowiem czynno\u347?\u263? cywilnoprawna musi najpierw by\u263? zrealizowana, aby mo\u380?na by\u322?o dokona\u263? jej zg\u322?oszenia w rejestrze. Uzasadnia to r\u243?wnie\u380? tre\u347?\u263? art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., dotycz\u261?ca podstawy opodatkowania, w kt\u243?rej ustawodawca pos\u322?u\u380?y\u322? si\u281? zwrotem "warto\u347?\u263? wk\u322?ad\u243?w do sp\u243?\u322?ki osobowej powsta\u322?ej w wyniku przekszta\u322?cenia", bowiem je\u380?eli - w wyniku powstania sp\u243?\u322?ki - warto\u347?\u263? wk\u322?ad\u243?w b\u281?dzie inna ni\u380? w dniu dokonania czynno\u347?ci, zaistnieje podstawa do zwrotu nadp\u322?aconego podatku. Dlatego nie mo\u380?na zgodzi\u263? si\u281? z pogl\u261?dem strony, \u380?e zapis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. potwierdza, \u380?e momentem powstania obowi\u261?zku podatkowego jest dopiero moment powstania sp\u243?\u322?ki, tj. moment jest wpisu do KRS.
\par 
\par S\u261?d stwierdza, \u380?e pobraniu podatku od sp\u243?\u322?ki przekszta\u322?canej (kapita\u322?owej) nie sprzeciwiaj\u261? si\u281? postanowienia Dyrektywy kapita\u322?owej. Tre\u347?\u263? Dyrektywy, w tym jej art. 5, nie zawiera bowiem zakazu obci\u261?\u380?ania p.c.c. sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych od ka\u380?dej potencjalnej czynno\u347?ci cywilnoprawnej, prowadzonej z udzia\u322?em takiej sp\u243?\u322?ki, lecz tylko od czynno\u347?ci wskazanych wprost w tre\u347?ci Dyrektywy. W Dyrektywie pr\u243?\u380?no jest szuka\u263? regulacji, kt\u243?ra zakazywa\u322?aby poboru od sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej p.c.c. od czynno\u347?ci przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki akcyjnej (kapita\u322?owej) w sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261? (osobow\u261?).
\par 
\par Zaj\u281?tego stanowiska nie podwa\u380?a tak\u380?e argumentacja sp\u243?\u322?ki, sprowadzaj\u261?ca si\u281? do trudno\u347?ci technicznych (rachunkowych, bilansowych). Reasumuj\u261?c, niezasadny jest zarzut skargi traktuj\u261?cy o naruszeniu art. 4 pkt 9
\par 
\par w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP a w konsekwencji art. 210 \u167? 1 pkt 6 i \u167? 4 o.p.
\par 
\par Tym samym, S\u261?d nie znalaz\u322? podstaw do wyst\u261?pienia ze sformu\u322?owanym przez sp\u243?\u322?k\u281? w skardze pytaniem prawnym do Trybuna\u322?u Konstytucyjnego (wniosek w tym zakresie S\u261?d oddali\u322? na rozprawie).
\par 
\par S\u261?d nie stwierdzi\u322? poza tym narusze\u324? przepis\u243?w (zasad) TfUE oraz Dyrektywy kapita\u322?owej, uznaj\u261?c zarzuty skargi r\u243?wnie\u380? i w tym zakresie za nieuzasadnione. Na wst\u281?pie zauwa\u380?enia wymaga, \u380?e zgodnie z tre\u347?ci\u261? art. 3 ust. 1 uprzednio obowi\u261?zuj\u261?cej Dyrektywy 69/335, przez sp\u243?\u322?k\u281? kapita\u322?ow\u261? w znaczeniu niniejszej Dyrektywy, nale\u380?a\u322?o rozumie\u263?:
\par 
\par - sp\u243?\u322?ki ustanowione zgodnie z prawem polskim o nast\u281?puj\u261?cych nazwach: sp\u243?\u322?ka akcyjna i sp\u243?\u322?ka z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? - art. 3 ust. 1a;
\par 
\par - ka\u380?d\u261? sp\u243?\u322?k\u281?, przedsi\u281?biorstwo, stowarzyszenie lub osob\u281? prawn\u261?, kt\u243?rych udzia\u322?y w kapitale lub maj\u261?tku mog\u261? by\u263? przedmiotem transakcji na gie\u322?dzie - art. 3 ust. 1b;
\par 
\par - ka\u380?d\u261? sp\u243?\u322?k\u281?, przedsi\u281?biorstwo, stowarzyszenie lub osob\u281? prawn\u261? prowadz\u261?ce dzia\u322?alno\u347?\u263? skierowan\u261? na zysk, kt\u243?rych cz\u322?onkowie maj\u261? prawo zbytu swoich udzia\u322?\u243?w stronom trzecim bez uprzedniego upowa\u380?nienia oraz odpowiadaj\u261? za d\u322?ugi sp\u243?\u322?ki, przedsi\u281?biorstwa lub osoby prawnej tylko do wysoko\u347?ci swoich udzia\u322?\u243?w - art. 3 ust. 1c;
\par 
\par - wszelkie inne sp\u243?\u322?ki, przedsi\u281?biorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadz\u261?ce dzia\u322?alno\u347?\u263? skierowan\u261? na zysk - art. 3 ust. 2 zd. 1.
\par 
\par W art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy, pa\u324?stwom cz\u322?onkowskim - dla cel\u243?w naliczenia podatku kapita\u322?owego - pozostawiono mo\u380?liwo\u347?\u263? nie uwa\u380?a\u263? (nie uznawa\u263?) podmiot\u243?w okre\u347?lonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy za sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe, na gruncie tej Dyrektywy. Ustaw\u261? z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadzi\u322? do przepis\u243?w u.p.c.c. m.in. art. 1a, zawieraj\u261?cy poj\u281?cie sp\u243?\u322?ki osobowej, sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej
\par 
\par i podatku kapita\u322?owego. Zgodnie z wprowadzon\u261? zmian\u261?, u\u380?yte w ustawie okre\u347?lenia oznaczaj\u261?:
\par 
\par 1) sp\u243?\u322?ka osobowa - sp\u243?\u322?k\u281?: cywiln\u261?, jawn\u261?, partnersk\u261?, komandytow\u261? lub komandytowo-akcyjn\u261?,
\par 
\par 2) sp\u243?\u322?ka kapita\u322?owa - sp\u243?\u322?k\u281?: z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? lub akcyjn\u261?,
\par 
\par 3) siedziba sp\u243?\u322?ki - siedzib\u281? sp\u243?\u322?ki okre\u347?lon\u261? w umowie (statucie) sp\u243?\u322?ki,
\par 
\par 4) rzeczywisty o\u347?rodek zarz\u261?dzania - miejscowo\u347?\u263?, w kt\u243?rej ma siedzib\u281? organ zarz\u261?dzaj\u261?cy sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej,
\par 
\par 5) pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie - pa\u324?stwo b\u281?d\u261?ce cz\u322?onkiem Unii Europejskiej,
\par 
\par 6) podatek kapita\u322?owy - podatek, kt\u243?ry zgodnie z prawem pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego jest pobierany od kapita\u322?u sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej lub od jego podwy\u380?szenia.
\par 
\par Ustawodawca zmieni\u322? r\u243?wnie\u380? art. 1 ust. 3 u.p.c.c., w ten spos\u243?b, \u380?e rozr\u243?\u380?ni\u322? zmian\u281? umowy sp\u243?\u322?ki osobowej i sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej. Podkre\u347?lenia - za Dyrektorem IS -wymaga fakt, \u380?e wprowadzony w art. 1a katalog sp\u243?\u322?ek osobowych nie zosta\u322? zmieniony do obecnej chwili.
\par 
\par Z powy\u380?szego wynika, \u380?e polski ustawodawca skorzysta\u322? z mo\u380?liwo\u347?ci przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i wskaza\u322? - dla potrzeb naliczenia podatku kapita\u322?owego - \u380?e sp\u243?\u322?ka jawna nie jest uznawana za sp\u243?\u322?k\u281? kapita\u322?ow\u261?, definiuj\u261?c j\u261? jako sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261?, a tym samym wy\u322?\u261?czy\u322? opodatkowanie tej\u380?e sp\u243?\u322?ki
\par 
\par z regulacji Dyrektywy 69/335/EWG.
\par 
\par Dyrektywa nr 69/335 zosta\u322?a z dniem 31 grudnia 2008 r. uchylona i zast\u261?piona Dyrektyw\u261? Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycz\u261?c\u261? podatk\u243?w po\u347?rednich od gromadzenia kapita\u322?u (Dz. U. UE L. 08.46.11 z 21 lutego 2008 r.).
\par 
\par Polska - po wej\u347?ciu w \u380?ycie Dyrektywy 2008/7/WE - nie wy\u322?\u261?czy\u322?a ponownie okre\u347?lonych podmiot\u243?w z definicji sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej do cel\u243?w podatku kapita\u322?owego, gdy\u380? nie musia\u322?a tego robi\u263?, bowiem uczyni\u322?a to ju\u380? przy implementacji Dyrektywy 69/335/EWG ustaw\u261? z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42). Zapis zdania 12 preambu\u322?y Dyrektywy 2008/7/WE stanowi, \u380?e obowi\u261?zek transpozycji niniejszej Dyrektywy do prawa krajowego powinien ograniczy\u263? si\u281? tylko do przepis\u243?w, kt\u243?re stanowi\u261? istotn\u261? zmian\u281? w stosunku do poprzednich Dyrektyw; obowi\u261?zek transpozycji przepis\u243?w, kt\u243?re nie zosta\u322?y zmienione wynika z poprzednich Dyrektyw. Dyrektywa 2008/7/WE takowych "istotnych" zmian w powy\u380?szym zakresie nie wprowadzi\u322?a.
\par 
\par Natomiast implementuj\u261?c Dyrektyw\u281? 2008/7/WE, ustawodawca polski wprowadzi\u322? (art. 2 pkt. 6 u.p.c.c.) wy\u322?\u261?czenie z opodatkowania podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych dla um\u243?w sp\u243?\u322?ek i ich zmian zwi\u261?zanych z \u322?\u261?czeniem sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych, przekszta\u322?ceniem sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej w inn\u261? sp\u243?\u322?k\u281? kapita\u322?ow\u261?, wniesieniem do sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej w zamian za jej udzia\u322?y lub akcje przedsi\u281?biorstwa sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej lub jego zorganizowanej cz\u281?\u347?ci, udzia\u322?\u243?w lub akcji innej sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej daj\u261?cych w niej wi\u281?kszo\u347?\u263? g\u322?os\u243?w lub kolejnych udzia\u322?\u243?w lub akcji,
\par 
\par w przypadku gdy sp\u243?\u322?ka, do kt\u243?rej wnoszone s\u261? te udzia\u322?y lub akcje, posiada ju\u380? wi\u281?kszo\u347?\u263? g\u322?os\u243?w.
\par 
\par Jak wynika z akt sprawy, sporna czynno\u347?\u263? zosta\u322?a dokonana [...] kwietnia 2014 r., a wi\u281?c w czasie, gdy obowi\u261?zywa\u322?a ju\u380? Dyrektywa 2008/7/WE.
\par 
\par W preambule Dyrektywy 2008/7/WE, w zdaniu 2, ustawodawca europejski dokona\u322? wyk\u322?adni poj\u281?cia podatk\u243?w po\u347?rednich od gromadzenia kapita\u322?u, wskazuj\u261?c, \u380?e s\u261? to podatki kapita\u322?owe (podatki naliczane od wk\u322?ad\u243?w kapita\u322?owych do sp\u243?\u322?ek
\par 
\par i przedsi\u281?biorstw, op\u322?ata stemplowa od papier\u243?w warto\u347?ciowych oraz podatek od dzia\u322?a\u324? restrukturyzacyjnych). Poda\u322? r\u243?wnie\u380?, \u380?e to samo dotyczy innych podatk\u243?w po\u347?rednich o takich samych cechach, jak podatek kapita\u322?owy i op\u322?ata stemplowa od papier\u243?w warto\u347?ciowych. S\u322?usznie wywodzi Dyrektor IS, i\u380? bez w\u261?tpienia sformu\u322?owanie to mia\u322?o na celu zapewnienie zgodno\u347?ci regulacji prawnych pa\u324?stw cz\u322?onkowskich
\par 
\par o r\u243?\u380?nej tradycji prawnej i odmiennych regulacjach. Z tego wzgl\u281?du, Dyrektywy pos\u322?uguj\u261? si\u281? okre\u347?leniami, kt\u243?re mog\u261? mie\u263? odmienne znaczenie w \u347?wietle regulacji wewn\u281?trznych pa\u324?stw cz\u322?onkowskich. W konsekwencji, okre\u347?lenia u\u380?yte w Dyrektywach nale\u380?y interpretowa\u263? z uwzgl\u281?dnieniem ich celu, a ustawodawca wprowadzaj\u261?c poj\u281?cie podatku kapita\u322?owego oraz wskazuj\u261?c zakres jego stosowania, w zdaniu 9 preambu\u322?y, przyj\u261?\u322? wprost, \u380?e - opr\u243?cz podatku kapita\u322?owego - nie powinny by\u263? nak\u322?adane \u380?adne podatki po\u347?rednie od gromadzenia kapita\u322?u. W szczeg\u243?lno\u347?ci, nie powinna by\u263? nak\u322?adana op\u322?ata stemplowa od papier\u243?w warto\u347?ciowych bez wzgl\u281?du na pochodzenie takich papier\u243?w warto\u347?ciowych i bez wzgl\u281?du na to, czy reprezentuj\u261? one kapita\u322? w\u322?asny sp\u243?\u322?ki, czy kapita\u322? po\u380?yczkowy. Bez w\u261?tpienia, Polska spe\u322?ni\u322?a to wymaganie, bowiem jedynie podatek od czynno\u347?ci cywilnoprawnych jest odpowiednikiem podatku kapita\u322?owego, o kt\u243?rym mowa w niniejszym zapisie, co trafnie wywi\u243?d\u322? Dyrektor IS.
\par 
\par Przepis art. 1 Dyrektywy 2008/7/WE reguluje nak\u322?adanie podatk\u243?w po\u347?rednich
\par 
\par (podatk\u243?w kapita\u322?owych) w odniesieniu do:
\par 
\par a) wk\u322?adu kapita\u322?owego do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych;
\par 
\par b) dzia\u322?a\u324? restrukturyzacyjnych z udzia\u322?em sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych;
\par 
\par c) emisji niekt\u243?rych papier\u243?w warto\u347?ciowych lub obligacji.
\par 
\par Bezspornym jest, \u380?e art. 1 lit. c) Dyrektywy nie dotyczy przedmiotu niniejszej sprawy.
\par 
\par Z definicji poj\u281?cia sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej - zawartej w art. 2 Dyrektywy - wynika, \u380?e przez sp\u243?\u322?k\u281? kapita\u322?ow\u261? w znaczeniu niniejszej Dyrektywy nale\u380?y rozumie\u263?:
\par 
\par a) ka\u380?d\u261? sp\u243?\u322?k\u281?, kt\u243?ra przyjmuje jedn\u261? z form wyszczeg\u243?lnionych w za\u322?\u261?czniku 1;
\par 
\par b) ka\u380?d\u261? sp\u243?\u322?k\u281?, przedsi\u281?biorstwo, stowarzyszenie lub osob\u281? prawn\u261?, kt\u243?rych udzia\u322?y w kapitale lub maj\u261?tku mog\u261? by\u263? przedmiotem transakcji na gie\u322?dzie;
\par 
\par c) ka\u380?d\u261? sp\u243?\u322?k\u281?, przedsi\u281?biorstwo, stowarzyszenie lub osob\u281? prawn\u261? prowadz\u261?ce dzia\u322?alno\u347?\u263? skierowan\u261? na zysk, kt\u243?rych cz\u322?onkowie maj\u261? prawo zbytu swoich udzia\u322?\u243?w stronom trzecim bez uprzedniego upowa\u380?nienia oraz odpowiadaj\u261? za d\u322?ugi sp\u243?\u322?ki, przedsi\u281?biorstwa lub osoby prawnej tylko do wysoko\u347?ci swoich udzia\u322?\u243?w;
\par 
\par Niew\u261?tpliwym jest, \u380?e sp\u243?\u322?ki jawnej nie mo\u380?na zaliczy\u263? do \u380?adnej w ww. kategorii sp\u243?\u322?ek, co wykazano w skar\u380?onej decyzji (str. 21-23).
\par 
\par Na u\u380?ytek Dyrektywy, za sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe uwa\u380?a si\u281? ponadto wszelkie inne sp\u243?\u322?ki, przedsi\u281?biorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadz\u261?ce dzia\u322?alno\u347?\u263? skierowan\u261? na zysk (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE).
\par 
\par B\u322?\u281?dnie przyjmuje jednak skar\u380?\u261?ca sp\u243?\u322?ka, maj\u261?c na uwadze przepis art. 2 ust. 2 Dyrektywy, \u380?e - w rozumieniu Dyrektywy - sp\u243?\u322?k\u261? kapita\u322?ow\u261? jest r\u243?wnie\u380? sp\u243?\u322?ka jawna, skoro za sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe uwa\u380?a si\u281? wszelkie inne sp\u243?\u322?ki, przedsi\u281?biorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadz\u261?ce dzia\u322?alno\u347?\u263? skierowan\u261? na zysk. Przepis ten odczytywa\u263? nale\u380?y bowiem \u322?\u261?cznie z art. 9 Dyrektywy, z kt\u243?rego wynika uprawnienie pa\u324?stw cz\u322?onkowskich do wy\u322?\u261?czenia niekt\u243?rych podmiot\u243?w z zakresu stosowania przedmiotowego aktu. Zgodnie z jego tre\u347?ci\u261?, na u\u380?ytek nak\u322?adania podatku kapita\u322?owego, czyli r\u243?wnie\u380? p.c.c., pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie mog\u261? zdecydowa\u263?
\par 
\par o nieuznawaniu podmiot\u243?w, o kt\u243?rych mowa w art. 2 ust. 2, za sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe. Jak ju\u380? wcze\u347?niej zaznaczono - dokonuj\u261?c implementacji Dyrektywy 69/335/EWG - Polska wprowadzi\u322?a - do u.p.c.c. - art. 1a oraz uregulowa\u322?a wprost, jakie sp\u243?\u322?ki s\u261? sp\u243?\u322?kami osobowymi, a jakie sp\u243?\u322?kami kapita\u322?owymi, uznaj\u261?c sp\u243?\u322?k\u281? jawn\u261? za sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261?.
\par 
\par Zgodnie z art. 3 Dyrektywy 2008/7/WE, na u\u380?ytek niniejszej Dyrektywy
\par 
\par (z zastrze\u380?eniem art. 4) za "wk\u322?ady kapita\u322?owe" uwa\u380?a si\u281?:
\par 
\par a) utworzenie sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej;
\par 
\par b) przekszta\u322?cenie sp\u243?\u322?ki, przedsi\u281?biorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, kt\u243?ra nie jest sp\u243?\u322?k\u261? kapita\u322?owa, w sp\u243?\u322?k\u281? kapita\u322?ow\u261?;
\par 
\par c) podwy\u380?szenie kapita\u322?u sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej poprzez wniesienie wk\u322?ad\u243?w jakiegokolwiek rodzaju;
\par 
\par d) podwy\u380?szenie maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej poprzez wniesienie wk\u322?ad\u243?w jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udzia\u322? w kapitale lub maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, kt\u243?re posiadaj\u261? cz\u322?onkowie, takie jak prawo g\u322?osu, udzia\u322? w zyskach lub udzia\u322? w podziale nadwy\u380?ki powsta\u322?ej po likwidacji sp\u243?\u322?ki;
\par 
\par e) przeniesienie z pa\u324?stwa trzeciego do pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego centrum rzeczywistego zarz\u261?dzania sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej, kt\u243?rej statutowa siedziba znajduje si\u281?
\par 
\par w pa\u324?stwie trzecim;
\par 
\par f) przeniesienie z pa\u324?stwa trzeciego do pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego statutowej siedziby sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej, kt\u243?rej centrum rzeczywistego zarz\u261?dzania znajduje si\u281? w pa\u324?stwie trzecim;
\par 
\par g) podwy\u380?szenie kapita\u322?u sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej w drodze kapitalizacji zysk\u243?w lub rezerwy sta\u322?ej lub tymczasowej;
\par 
\par h) zwi\u281?kszenie maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej w drodze \u347?wiadczenia us\u322?ug przez cz\u322?onka, kt\u243?re nie powoduj\u261? zwi\u281?kszenia kapita\u322?u sp\u243?\u322?ki, de powoduj\u261? zmian\u281? w prawach sp\u243?\u322?ki b\u261?d\u378? mog\u261? zwi\u281?kszy\u263? warto\u347?\u263? udzia\u322?\u243?w sp\u243?\u322?ki;
\par 
\par i) zaci\u261?gni\u281?cie po\u380?yczki przez sp\u243?\u322?k\u281? kapita\u322?ow\u261?, je\u347?li wierzyciel uprawniony jest do udzia\u322?u w zyskach sp\u243?\u322?ki;
\par 
\par j) zaci\u261?gni\u281?cie po\u380?yczki przez sp\u243?\u322?k\u281? kapita\u322?ow\u261? u cz\u322?onka, wsp\u243?\u322?ma\u322?\u380?onka lub dziecka cz\u322?onka, a tak\u380?e zaci\u261?gni\u281?cie po\u380?yczki u strony trzeciej, je\u380?eli jest ona gwarantowana przez cz\u322?onka, pod warunkiem, \u380?e takie po\u380?yczki maj\u261? tak\u261? sam\u261? funkcj\u281? jak zwi\u281?kszenie kapita\u322?u sp\u243?\u322?ki.
\par 
\par Trafnie zauwa\u380?a Dyrektor IS, i\u380? powy\u380?szy artyku\u322? ustanawia nowy termin "wk\u322?ady kapita\u322?owe", poprzez wyliczenie operacji, do kt\u243?rych Dyrektywa ma zastosowanie. Wszystkie wymienione operacje s\u261? zwi\u261?zane z przeniesieniem kapita\u322?u lub maj\u261?tku do sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej lub prowadz\u261? do rzeczywistego podwy\u380?szenia kapita\u322?u lub maj\u261?tku takiej sp\u243?\u322?ki. Podkre\u347?li\u263? za Dyrektorem IS jednak nale\u380?y, \u380?e - dokonuj\u261?c wyk\u322?adni poj\u281?cia "wk\u322?ady kapita\u322?owe" - nie mo\u380?na pomin\u261?\u263? kontekstu art. 1 lit. a), zgodnie
\par 
\par z kt\u243?rym, Dyrektywa reguluje nak\u322?adanie podatk\u243?w po\u347?rednich w odniesieniu do tych "wk\u322?ad\u243?w" do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych. Tak wi\u281?c do wk\u322?ad\u243?w kapita\u322?owych wnoszonych do innych podmiot\u243?w, np. do sp\u243?\u322?ek osobowych, przepisy Dyrektywy nie znajd\u261? zastosowania. W sprawie - bezspornie - sp\u243?\u322?k\u261? przekszta\u322?can\u261? by\u322?a sp\u243?\u322?ka kapita\u322?owa, w wyniku kt\u243?rej powsta\u322?a sp\u243?\u322?ka osobowa, w zwi\u261?zku z czym w sprawie zastosowania nie znajdzie r\u243?wnie\u380? przepis art. 3 Dyrektywy.
\par 
\par Przepis art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE stanowi, \u380?e niekt\u243?rych rodzaj\u243?w "dzia\u322?a\u324? restrukturyzacyjnych" nie uwa\u380?a si\u281? za wk\u322?ady kapita\u322?owe w rozumieniu art. 3. I tak, nie uwa\u380?a si\u281? za wk\u322?ady kapita\u322?owe:
\par 
\par a) przeniesienia przez jedn\u261? lub kilka sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych wszystkich swoich aktyw\u243?w
\par 
\par i pasyw\u243?w, lub jednego b\u261?d\u378? wi\u281?cej oddzia\u322?\u243?w do jednej lub wi\u281?cej sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych, kt\u243?re s\u261? w trakcie tworzenia lub ju\u380? istniej\u261?, pod warunkiem, \u380?e rekompensata obejmuje przynajmniej cz\u281?\u347?ciowo papiery warto\u347?ciowe reprezentuj\u261?ce kapita\u322? sp\u243?\u322?ki przejmuj\u261?cej;
\par 
\par b) przej\u281?cia przez sp\u243?\u322?k\u281? kapita\u322?owa, kt\u243?ra jest w trakcie tworzenia lub ju\u380? istnieje, udzia\u322?\u243?w daj\u261?cych wi\u281?kszo\u347?\u263? g\u322?os\u243?w w innej sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej, pod warunkiem \u380?e rekompensata obejmuje przynajmniej cz\u281?\u347?ciowo papiery warto\u347?ciowe reprezentuj\u261?ce kapita\u322? tej pierwszej sp\u243?\u322?ki. W przypadku gdy wi\u281?kszo\u347?\u263? praw g\u322?osu uzyskuje si\u281? za pomoc\u261? co najmniej dw\u243?ch operacji, za dzia\u322?ania restrukturyzacyjne uznaje si\u281? wy\u322?\u261?cznie operacj\u281?, w kt\u243?rej uzyskano wi\u281?kszo\u347?\u263? praw g\u322?osu, i wszelkie kolejne operacje.
\par 
\par S\u322?usznie przyjmuje Dyrektor IS, \u380?e dzia\u322?ania restrukturyzacyjne, okre\u347?lone w art. 4, obejmuj\u261? wi\u281?c dwa rodzaje operacji restrukturyzacyjnych: a) w kt\u243?rych sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe wnosz\u261? wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub ga\u322?\u281?zie swoich dzia\u322?alno\u347?ci do innych sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych, b) po\u322?\u261?czenia w wyniku wymiany udzia\u322?\u243?w, tak aby nabyte udzia\u322?y stanowi\u322?y wi\u281?kszo\u347?\u263? praw g\u322?osu. Zgodzi\u263? trzeba si\u281? z Dyrektorem IS, \u380?e - w obu przypadkach - warunkiem jest, aby rekompensata obejmowa\u322?a przynajmniej cz\u281?\u347?ciowo papiery warto\u347?ciowe stanowi\u261?ce kapita\u322? sp\u243?\u322?ki przejmuj\u261?cej. Zgodnie natomiast z ust. 2 art. 4, dzia\u322?ania restrukturyzacyjne obejmuj\u261? r\u243?wnie\u380? przeniesienie do sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej wszystkich aktyw\u243?w i pasyw\u243?w innej sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej b\u281?d\u261?cej w pe\u322?ni w\u322?asno\u347?ci\u261? tej pierwszej sp\u243?\u322?ki.
\par 
\par Analiza powo\u322?anych wy\u380?ej przepis\u243?w potwierdza, co trafnie wywi\u243?d\u322? Dyrektor IS, \u380?e b\u322?\u281?dnie przyjmuje skar\u380?\u261?ca, \u380?e ka\u380?de dzia\u322?ania restrukturyzacyjne z udzia\u322?em sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych Dyrektywa wi\u261?\u380?e z obowi\u261?zkiem odst\u261?pienia od pobierania podatku kapita\u322?owego, czy podatku po\u347?redniego w jakiejkolwiek formie.
\par 
\par B\u281?d\u261?ce przedmiotem niniejszego post\u281?powania przekszta\u322?cenie sp\u243?\u322?ki nie stanowi bezsprzecznie restrukturyzacji w rozumieniu art. 4 Dyrektywy, a tylko
\par 
\par w stosunku do takich pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie nie nak\u322?adaj\u261? na sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe podatku po\u347?redniego w \u380?adnej formie, zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy.
\par 
\par W my\u347?l przepis\u243?w art. 5 Dyrektywy, pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie nie nak\u322?adaj\u261? na sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe podatku po\u347?redniego w \u380?adnej formie w odniesieniu do:
\par 
\par a) wk\u322?ad\u243?w kapita\u322?owych;
\par 
\par b) po\u380?yczek, \u347?wiadczenia us\u322?ug w ramach wk\u322?ad\u243?w kapita\u322?owych;
\par 
\par c) rejestracji lub jakichkolwiek innych formalno\u347?ci wymaganych przed rozpocz\u281?ciem prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, kt\u243?re mog\u261? by\u263? wymagane od sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej ze wzgl\u281?du na jej form\u281? prawn\u261?;
\par 
\par d) zmiany aktu za\u322?o\u380?ycielskiego lub statutu sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej, w szczeg\u243?lno\u347?ci:
\par 
\par (i) przekszta\u322?cenia sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej w inny rodzaj sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej;
\par 
\par (ii) przeniesienia z jednego pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego do innego pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego centrum rzeczywistego zarz\u261?dzania sp\u243?\u322?ki lub statutowej siedziby sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej;
\par 
\par (iii) zmiany przedmiotu dzia\u322?alno\u347?ci sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej;
\par 
\par (iv) przed\u322?u\u380?enia okresu istnienia sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej.
\par 
\par Prawid\u322?owo wywodzi Dyrektor IS, \u380?e powy\u380?szy artyku\u322? generuje g\u322?\u243?wn\u261? zasad\u281? Dyrektywy, zgodnie z kt\u243?r\u261?, pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie nie obejmuj\u261? sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych \u380?adn\u261? form\u261? podatku po\u347?redniego od gromadzenia kapita\u322?u, od czynno\u347?ci enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Artyku\u322? ten jest cz\u281?\u347?ciowo oparty na og\u243?lnym zakazie, zawartym w dawnym art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG, kt\u243?ry stanowi\u322?, \u380?e sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe i podmioty uwa\u380?ane za sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe nie mog\u261?, za wyj\u261?tkiem podatku kapita\u322?owego, by\u263? obj\u281?te \u380?adnymi podatkami w odniesieniu do gromadzenia kapita\u322?u. Zakaz zawarty w art. 5 jest szerszy ni\u380? zakaz w dawnym art. 10, poniewa\u380? zakazany jest r\u243?wnie\u380? podatek kapita\u322?owy.
\par 
\par Podkre\u347?lenia za Dyrektorem IS wymaga, \u380?e - interpretuj\u261?c art. 5 ust. 1 lit. d) i f) - sp\u243?\u322?ka ca\u322?kowicie pomija brzmienie zdania pierwszego, z kt\u243?rego wynika, \u380?e pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie nie nak\u322?adaj\u261? na sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owe podatku po\u347?redniego w \u380?adnej formie od czynno\u347?ci enumeratywnie wymienionych w tym przepisie (podkre\u347?lenie S\u261?du), nie za\u347? od wszelkich mo\u380?liwych czynno\u347?ci realizowanych z udzia\u322?em tych\u380?e sp\u243?\u322?ek.
\par 
\par Skoro - w niniejszej sprawie - nie maj\u261? zastosowania przepisy Dyrektywy, gdy\u380? -jak to ju\u380? wcze\u347?niej wykazano - sp\u243?\u322?ka jawna nie jest obj\u281?ta jej uregulowaniami, to
\par 
\par w sprawie nie b\u281?dzie mia\u322? automatycznie zastosowania przywo\u322?any w skardze art. 7 Dyrektywy, kt\u243?ry stanowi, \u380?e pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie, kt\u243?re w dniu 1 stycznia 2006 r. nalicza\u322?o podatek od wk\u322?ad\u243?w kapita\u322?owych do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych, mo\u380?e go
\par 
\par w dalszym ci\u261?gu nalicza\u263? pod warunkiem, \u380?e jest on zgodny z art. 8-14 Dyrektywy.
\par 
\par Powo\u322?any przepis art. 7 Dyrektywy stanowi, \u380?e niekt\u243?re pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie mog\u261? nalicza\u263? podatek kapita\u322?owy przez dany okres czasu. Jedynie operacje,
\par 
\par o kt\u243?rych mowa w art. 5 ust. 1 lit. a), czyli wk\u322?ady kapita\u322?owe, mog\u261? by\u263? obj\u281?te podatkiem kapita\u322?owym. Pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie, kt\u243?re nak\u322?ada\u322?y podatek kapita\u322?owy
\par 
\par w dniu 1 stycznia 2006 r., mog\u261? dalej go nalicza\u263?. Przepis gwarantuje, \u380?e pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie, kt\u243?re w tym dniu nie nak\u322?ada\u322?y podatku kapita\u322?owego lub zaprzesta\u322?y go nak\u322?ada\u263? po tej dacie, nie mog\u261? go ponownie wprowadzi\u263? (zasada stand-still).
\par 
\par Za niezrozumia\u322?y nale\u380?y uzna\u263? zarzut naruszenia przez Polsk\u281? przepisu art. 8 ust. 2 Dyrektywy, dotycz\u261?cego stawki podatku kapita\u322?owego, bowiem w dacie 1 stycznia 2006 r. i niezmiennie do chwili obecnej stawka p.c.c., w przypadku umowy sp\u243?\u322?ki (zmiany umowy sp\u243?\u322?ki), wynosi 0,5%.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze, S\u261?d - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skarg\u281?, jako nieuzasadnion\u261?, oddali\u322? w ca\u322?o\u347?ci.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}