I SA/Wr 401/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-10-13	
Data wpływu	2015-03-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Tomasz Świetlikowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 242/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 101 poz 649;  art. 1  ust. 1 pkt 1  lit. k, art. 1  ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, art. 9 pkt 11 lit. a, 10 ust. 2, 11; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11;  art. 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8; Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] sierpnia 2014 r. (nr [...]), odmawiającą A – Ł. i Wspólnicy Spółka Jawna stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) w kwocie [...] zł i stwierdzającą nadpłatę w wysokości [...] zł, z tytułu przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną na mocy uchwały podjętej w formie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2014 r. Jako podstawę prawną decyzji podał art. 233

§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U.

z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.).

Z akt sprawy wynika, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy B Spółka Akcyjna, działając na podstawie art. 551 § 1 i art. 562

§ 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U.

z 2013 r., Nr 1030 ze zm. - dalej: K.s.h.), podjęło uchwałę w sprawie przekształcenia tej spółki (spółka przekształcana) w spółkę jawną (spółka przekształcona), prowadzącą działalność pod firmą A – Ł. i Wspólnicy Spółka Jawna, która została zaprotokołowana aktem notarialnym. Z uwagi na fakt, że spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej, wkładami wspólników do tej spółki są wkłady wniesione wcześniej do spółki przekształcanej ([...] zł), na które składają się: wkłady na kapitał zakładowy ([...] zł) oraz wkłady na kapitał zapasowy ([...] zł).

Od powyższej czynności, notariusz - jako płatnik, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy

z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm. - dalej: u.p.c.c.) - pobrał p.c.c. w wysokości [...] zł.

Spółka jawna złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w p.c.c., pobranym przez notariusza w kwocie [...] zł (plus ewentualne odsetki). Wskazała, że - przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, w sytuacji, gdy suma wartości wkładów w spółce osobowej będzie odpowiadała sumie wartości kapitału zakładowego

i zapasowego spółki kapitałowej, wynikającej z ksiąg i cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej - nie powstanie obowiązek zapłaty p.c.c., gdyż nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, który miałby wpływ na wysokość podstawy opodatkowania p.c.c., zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Według spółki, skoro wkłady w spółce jawnej przyjęte zostały w wysokości - wyłącznie - wartości kapitałów (zakładowego i zapasowego) spółki akcyjnej i wspólnicy nie wnieśli do tej spółki innych składników majątkowych, to przekształcana spółka staje się z mocy prawa spółką przekształconą, której majątek pochodzi wyłącznie z majątku spółki przekształcanej. Jej zdaniem, nawet jeżeli - po przekształceniu - wartość całego majątku spółki jawnej byłaby wyższa niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki akcyjnej, to - przy uwzględnieniu treści art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. - czynnik ten nie może mieć wpływu na kwalifikację czynności, jako podlegającej p.c.c. W jej bowiem opinii, ustawodawca wprost wskazał na warunek zwiększenia majątku, jako takiego,

a nie zwiększenia majątku spółki osobowej w porównaniu z kapitałem zakładowym przekształcanej spółki kapitałowej. Spółka podniosła, że ustawodawca rozróżnia pojęcia "majątek", "kapitał zakładowy" i "wkład", posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej, przypisując im odmienne znaczenie. Dlatego - w ocenie spółki - sprzeczne

z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby utożsamianie tychże pojęć w zakresie interpretacji ww. przepisu i przyjęcie, że - zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej - to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego spółki kapitałowej, powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki. Celem potwierdzenia swojego stanowiska, spółka powołała interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

W dodatkowym piśmie, spółka dowodziła, że notariusz - działając jako płatnik - pobrał p.c.c. od spółki akcyjnej, gdy tymczasem podatnikiem p.c.c. od przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest nowopowstała spółka jawna. Uzasadniając powyższe, powołała art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Zauważyła, że - będący spółką jawną - podatnik powstał dopiero z chwilą wpisu do KRS, zgodnie z art. 552 K.s.h. Dodała, że ciężar ekonomiczny podatku poniosła spółka przekształcana, podczas kiedy podatnikiem jest spółka przekształcona. Podniosła, że - niewiążące się ze zwiększeniem majątku nowopowstałej spółki - opodatkowanie p.c.c. przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową może być uznane za sprzeczne z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z 2008 r., Nr 46, poz. 11 - dalej: Dyrektywa kapitałowa). Jako uzasadnienie tego stanowiska powołała art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Stwierdziła, że spółka jawna także jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy. Zaznaczyła, że w myśl art. 5 ust. 1 lit. d (i) Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe

(a więc - według spółki - także na spółkę jawną w rozumieniu prawa polskiego) podatku pośredniego w żadnej formie, w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, m.in. w ramach restrukturyzacji, tj. przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Odwołała się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), wydanego w sprawie II FSK 1475/12.

Po rozpatrzeniu wniosku, powołaną na wstępie decyzją, Naczelnik US odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. w wysokości [...] zł i stwierdził tę nadpłatę w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu, dokonując wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., uwzględniając treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - Naczelnik US wskazał, że - w sprawie - opodatkowaniu p.c.c. podlega różnica między wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Uznał, że przepisy ww. Dyrektywy i Dyrektywy kapitałowej uprzednio obowiązującej

- w sposób tożsamy - stanowią, że spółkami kapitałowymi państwa polskiego są spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Dodał, że Dyrektywa kapitałowa pozwala państwu polskiemu na nieuznanie takiego podmiotu jak spółka jawna za spółkę kapitałową (art. 2 w zw. z art. 9). Stwierdził, że chybione są zarzuty spółki dotyczące kwestii podmiotowych, związanych z błędnym pobraniem przez płatnika p.c.c. od spółki akcyjnej, nie zaś od spółki jawnej (w tym zakresie odwołał się do art. 552 i art. 555

w zw. z art. 251 § 2 K.s.h. i art. 93a § 2 pkt 1 lit. b/ w zw. z art. 93a § 1 o.p.).

Niezależnie, z uwagi na fakt, że płatnik (notariusz) nie uwzględnił odliczeń od podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 9 u.p.c.c.), Naczelnik US ponownie ustalił wysokość podstawy opodatkowania i określił - niższy - należny p.c.c. ([...] zł)

a w konsekwencji stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor IS decyzję organu

I instancji utrzymał w mocy.

Uzasadniając, Dyrektor IS - pierwotnie - wyłożył przepisy traktujące o nadpłacie. Dalej, wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 5 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 2 ust. 4 lit. a) i b), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Stwierdził, że: 1) opodatkowaniu p.c.c. podlegają umowy spółki, jak i zmiany takich umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania; 2) za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego; 3) umowa spółki i jej zmiana podlega p.c.c., jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium RP znajduje się

- w przypadku spółki osobowej - siedziba tej spółki; 4) przez spółkę osobową rozumie się spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną; 5) nie podlegają p.c.c. czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie); 6) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce; 7) przy przekształceniu lub łączeniu spółek, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia; 8) od podstawy opodatkowania, o której mowa

w art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c., odlicza się kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego zmiany umowy spółki, opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach; 9) stawka p.c.c. od umowy spółki, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., wynosi 0,5%.

Następnie, Dyrektor IS powołał regulację art. 2 ust. 6 u.p.c.c., stanowiącą, jakie - związane z udziałem spółki kapitałowej - umowy spółki (ich zmiany) nie podlegają p.c.c.

Podniósł, że w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. przewidziano zwolnienia przedmiotowe dla czynności cywilnoprawnych w postaci umowy spółki i jej zmiany, gdy związane są one

z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana p.c.c. lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Dyrektor IS zaznaczył, że w sprawie opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki akcyjnej (spółki kapitałowej) w spółkę jawną (spółkę osobową) oraz że wkładami wspólników do spółki przekształconej są wkłady wniesione do spółki przekształcanej, na które składają się wkłady na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Stwierdził, że od ww. czynności, notariusz (płatnik) zasadnie pobrał p.c.c. (wg stawki 0,5%), uwzględniając zwolnienie dotyczące - uprzednio opodatkowanego - kapitału zakładowego. Wskazał, że skoro - ustalając podstawę opodatkowania - notariusz pominął odliczenia, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.c.c., organ I instancji prawidłowo skorygował wyliczenia płatnika, odmawiając spółce jawnej stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. w kwocie [...] zł i stwierdzając tę nadpłatę w wysokości [...] zł.

Nie podzielił Dyrektor IS zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów o.p., u.p.c.c. oraz postanowień Dyrektywy kapitałowej.

Dyrektor IS podsumował, że decyzja Naczelnika US odpowiada prawu.

W skardze, strona zaskarżyła decyzję Dyrektora IS w całości. Zarzuciła, że narusza ona przepisy prawa materialnego, tj.:

1) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przez ich niewłaściwą interpretację polegającą na błędnym uznaniu, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną, w ten sposób, że suma kapitałów zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej będzie odpowiadała majątkowi spółki jawnej, podlega opodatkowaniu p.c.c., podczas gdy takie przekształcenie nie powoduje zwiększenia majątku spółki jawnej, a zatem nie spełnia podstawowego warunku opodatkowania p.c.c. czynności kwalifikowanej jako zmiana umowy spółki, a w rezultacie naruszenie art. 2 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nierówne opodatkowanie różnych typów restrukturyzacji;

2) art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. przez jego niezastosowanie oraz przesądzenie

o opodatkowaniu części wkładów do spółki akcyjnej, od których - zgodnie

z prawem państwa członkowskiego - podatek nie był naliczany, tj. opodatkowanie wartości aportu do spółki akcyjnej, który - jako agio aportowe -zasilił kapitał zapasowy, podczas kiedy wartość aportu do spółki kapitałowej przeznaczona na kapitał zapasowy nie podlegała opodatkowaniu p.c.c.;

3) art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) poprzez taką interpretację przepisów u.p.c.c., która nie gwarantuje realizacji zasad wynikających z prawa wspólnotowego w sposób pełny, a w szczególności powoduje naruszenie:

– art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej przez ich błędne zastosowanie, mimo że Polska nie skorzystała z uprawnienia do wyłączenia spółek osobowych z zakresu znaczeniowego pojęcia spółki kapitałowej;

– art. 9 ww. Dyrektywy przez jego błędne zastosowanie;

– art. 3 i art. 5 ust. 1 lit. d) tej Dyrektywy poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Dyrektywa ta nie ma zastosowania w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej

w spółkę osobową, podczas gdy do takiego działania restrukturyzacyjnego ma zastosowanie art. 5 ust. 1 lit. d) Dyrektywy;

względnie:

– art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej przez nieprzestrzeganie zasady stand-still, tj. zasady niepogarszania sytuacji podatnika, określonej w Dyrektywie;

4) art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przez dokonanie sprzecznej interpretacji, niedającej odpowiedzi na pytanie, który podmiot jest podatnikiem p.c.c.: spółka przekształcana, czy przekształcona,

a w konsekwencji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez brak jasnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła:

1) o przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do niniejszej skargi;

2) w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności przepisów stanowiących podstawę orzekania i uznania, że od kwestii tej zależy rozstrzygnięcie sprawy,

o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o treści: czy art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c.,

w zakresie, w jakim przepisy te określają podmiot zobowiązany do zapłaty p.c.c. od czynności zmiany umowy spółki polegającej na przekształcaniu jej formy prawnej, są zgodne z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP;

3) o uchylenie skarżonej decyzji w całości;

4) o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Spółka przedstawiła szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Spółka złożyła replikę na ww. odpowiedź.

W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, spółka odniosła się do stanowiska pełnomocnika organu wyrażonego na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego

w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Sąd uznał, że - w sprawie - prawidłowo odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty

w podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.) w kwocie [...] zł i stwierdzono tę nadpłatę w wysokości [...] zł, z tytułu przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną.

Spór dotyczy opodatkowania p.c.c przekształcenia spółki akcyjnej (kapitałowej)

w spółkę jawną (osobową), w przypadku, kiedy suma wartości wkładów w spółce przekształconej będzie odpowiadała - wynikającej z ksiąg - sumie wartości kapitału zakładowego i zapasowego spółki przekształcanej (cały majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej). Strony spierają się zasadniczo co do tego, czy - w takiej sytuacji - dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., tj. zdarzenia (zmiany umowy spółki) podlegającego opodatkowaniu p.c.c. Według spółki, skoro wkłady w spółce jawnej przyjęte zostały w wysokości - wyłącznie - wartości kapitałów (zakładowego i zapasowego) spółki akcyjnej i wspólnicy nie wnieśli do tej spółki innych składników majątkowych, to nie powstanie obowiązek zapłaty p.c.c., gdyż nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, który miałby wpływ na wysokość podstawy opodatkowania p.c.c., zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Orzekające w sprawie organy podatkowe przyjmują natomiast, że wykładnia systemowa wewnętrzna i celowościowa art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., uwzględniając treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., daje podstawę do stwierdzenia, że opodatkowaniu p.c.c. podlega różnica między wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki akcyjnej.

Sąd w pełni podziela argumenty i wywody prawne poczynione w wyrokach sądów administracyjnych, dotyczących opodatkowania p.c.c. różnicy między wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. (II FSK 744/11)

i Wojewódzkie Sądy Administracyjne (dalej: WSA) w: Gliwicach (I SA/Gl 1102/14,

I SA/Gl 1224/13), Gorzowie Wielkopolskim (I SA/Go 984/10), Poznaniu (III SA/Po 607/ 10), Bydgoszczy (I SA/Bd 2/13) i Krakowie (I SA/Kr 194/14; wszystkie w CBOSA).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., p.c.c. podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania,

z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, który w sprawie nie ma znaczenia. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.c.c., przepisy tej ustawy stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 1 i 3. Wskazać należy, że art. 1a pkt 1 u.p.c.c. traktuje, że użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. stanowi zaś, że podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej

w wyniku przekształcenia lub połączenia. Regulacja art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia

z p.c.c. umowy spółki i ich zmiany: związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Sąd, mając na uwadze zaistniały w sprawie spór oraz argumenty skargi, podziela stanowisko Dyrektora IS i stwierdza, że - kwalifikując do opodatkowania sporną między stronami czynność cywilnoprawną - nie można poprzestać tylko na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Zdaniem Sądu, dla odkodowania treści normy prawnej, która znajduje zastosowanie do stanu faktycznego tej sprawy, trzeba dokonać wykładni także innych regulacji u.p.c.c. Dopiero bowiem uwzględnienie argumentów zaczerpniętych również z wykładni systemowej wewnętrznej, a nawet celowościowej, odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek, pozwala na wyciągnięcie kompleksowego oraz prawidłowego wniosku interpretacyjnego. W ocenie Sądu, przepisy regulujące zakres opodatkowania nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących danego podatku, zwłaszcza, że w tym przypadku, a więc jeżeli chodzi

o podstawę opodatkowania, istnieje między nimi bezpośrednie powiązanie normatywne (por. powołany już wyrok NSA z 22 listopada 2012 r., II FSK 744/11).

Łączna analiza wszystkich powołanych wyżej przepisów u.p.c.c. potwierdza, że opodatkowaniu p.c.c. podlega różnica między wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki akcyjnej.

Podstawę powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania a także zmiany umowy spółki. Wymieniając enumeratywnie, są to przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.

Pierwszy z powołanych przepisów - normujący zwolnienie podatkowe - wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która była uprzednio opodatkowana. Opodatkowaniu podlega zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu p.c.c. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny tej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten

w sposób jednoznaczny dostarcza argumentu o zasadności opodatkowania różnicy między wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (jawnej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki akcyjnej.

O opodatkowaniu p.c.c. wkładów do spółki stanowi też art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania - przy przekształceniu spółki - stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem - co należy podkreślić - opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. W ocenie Sądu, gdyby uznać, jak uważa skarżąca, że opisane we wniosku przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej (jawnej), ze względu na brak zmiany wartości majątku spółki jawnej

w stosunku do wartości majątku spółki akcyjnej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Zdaniem Sądu, regulacje te byłyby zbędne - nie zawierałyby żadnej treści normatywnej - skoro nie występowałby majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

W tym miejscu warto przywołać jedną z zasad wykładni prawa, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby jego część znaczenia prawnego, tj. per non est. Innymi słowy, nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 1995 r., W 19/94, OTK 1995/1/23; postanowienie Sądu Najwyższego z 22 czerwca 1999 r., I KZP 19/99; Z. Ziembiński, Teoria prawa, Warszawa 1978, s. 106-123). Z kolei w orzecznictwie NSA godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji, nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97; uzasadnienie uchwały

z 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98; uchwała z 20 marca 2000 r. - dostępne: CBOSA; uchwała FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Wnioskując zatem w oparciu o zasadę argumentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.

Powyższe potwierdza treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki

z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem - powstały w wyniku przekształcenia - majątek spółki osobowej (jawnej) przewyższa wartość uprzednio opodatkowanych wkładów (kapitałów) spółki przekształcanej (akcyjnej), to nadwyżka ta - z racji uprzedniego jej nieopodatkowania -podlega p.c.c. Odmienne - od powyższego - rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania p.c.c. majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu p.c.c. od majątku. W każdym innym przypadku, zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) - e) u.p.c.c. Zatem, rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego

i kompleksowego opodatkowania majątku spółki p.c.c.

Wobec powyższego, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2

w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP należało ocenić jako nieuzasadnione.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. poprzez niezasadne opodatkowanie p.c.c. kapitału zapasowego, który - w większości (ok. 61%) - pochodził

z wkładów akcjonariuszy do spółki akcyjnej, stanowiących agio aportowe, od których ustawodawca nie naliczał p.c.c. (nie były one opodatkowane p.c.c.), Sąd także ten zarzut uznaje za pozbawiony podstaw prawnych.

W myśl ww. przepisu, zwalnia się z p.c.c. umowy spółki i ich zmiany, związane

z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo (oba podkreślenia Sądu) od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zawartego w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwrotu "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczony" nie należy odnosić do wartości kapitału, od której uprzednio - zgodnie z przepisami polskiej u.p.c.c. - podatek nie był naliczany (tak: WSA w Krakowie w wyroku z 26 marca 2014 r., I SA/Kr 194/14, LEX nr 1518530). Niezasadne jest zatem twierdzenie, że - oceniana w niniejszej sprawie -zmiana umowy spółki nie powinna podlegać p.c.c., w części, w jakiej wartość kapitału zapasowego spółki przekształcanej (pochodzącego z wkładów akcjonariuszy do spółki akcyjnej, stanowiących agio aportowe), wniesiona następnie do spółki przekształconej, nie podlegała opodatkowaniu p.c.c. Wskazać trzeba, że z uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wynika, że ustawa ta dokonywała wdrożenia Dyrektywy kapitałowej

z 12 lutego 2008 r. Nowelizacja ww. przepisu przewidywała - na identycznych zasadach - uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak p.c.c., jak i jego odpowiednikiem

w państwach członkowskich. Chodziło o zrealizowanie zasady jednokrotnego podatkowania wkładów do spółek. Dlatego - analizując sporny przepis - winno się mieć na uwadze, że chodzi w nim o odróżnienie dwóch rodzajów podatków: polskiego p.c.c.

i podatku od wkładów kapitałowych. Spójnik "lub", użyty między zwrotem "podatkiem od czynności cywilnoprawnych" a zwrotem "podatkiem od wkładów kapitałowych" dzieli przepis art. 9 ust. 11 lit. a) u.p.c.c. na dwie części. Pierwsza dotyczy polskiego p.c.c.,

w drugiej zaś mowa jest o podatku od wkładów kapitałowych, gdzie ustawodawca określił wyraźnie, że mowa jest o państwie członkowskim, innym niż Rzeczpospolita Polska i również po spójniku "albo" nadal jest mowa o państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, w którym podatek nie był naliczany. W kwestii zarzutu dotyczącego strony podmiotowej, Sąd również i ów zarzut uznaje za chybiony a argumentację Dyrektora IS w tym przedmiocie za zasadną.

Przedmiotem opodatkowania p.c.c. jest zmiana umowy spółki (czynność cywilnoprawna) nie zaś utworzenie spółki (czynność faktyczna). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy w p.c.c. powstaje w związku ze zmianą umowy spółki - - niezależnie od tego, czy do powstania tej spółki dostatecznie dojdzie. Z dokonaniem czynności cywilnoprawnej mamy bowiem do czynienia bez względu na okoliczność, czy skutki prawne tej czynności następują już z chwilą złożenia oświadczenia woli, czy mają nastąpić dopiero później. Ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, stąd jest to zobowiązanie powstające z mocy samego prawa.

Za Dyrektorem IS zauważenia wymaga, że umowa spółki jawnej winna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności (art. 23 K.s.h.). W myśl art. 562 § 2 K.s.h., uchwała o przekształceniu spółki powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza, który - zgodnie z treścią art. 104 § 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 164) - stanowi akt notarialny. Podobnie art. 255 § 3 K.s.h. stanowi, że zmiany umów spółki powinny być umieszczone w protokole sporządzonym przez notariusza. Dlatego momentem dokonania takiej czynności będzie dzień sporządzenia aktu notarialnego. Podkreślić bowiem należy,

o czym była już mowa wyżej, że obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.) powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Co więcej, notariusz, jako płatnik p.c.c. od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 u.p.c.c.), jest obowiązany uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Reasumując, trafnie przyjmuje Dyrektor IS, że czynność cywilnoprawna skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego zostanie dokonana z chwilą zaprotokołowania przez notariusza uchwały o przekształceniu spółki.

Zgodzić trzeba się z Dyrektorem IS, że daty sporządzenia projektów uchwał, umów i oświadczeń niezbędnych do przekształcenia lub połączenia spółek, jak też moment rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie mają żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że - w sprawie - obowiązek podatkowy powstał w dniu 30 kwietnia 2014 r.

Dalej Sąd zauważa, że zgodnie z art. 4 pkt 9 u.p.c.c., przy umowie spółki (poza spółką cywilną), obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Przepis ten określa zatem wprost podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy uiszczenia p.c.c. Wskazana powinność powstaje wobec podmiotu dokonującego czynności opodatkowanej, bez względu na jego formę prawną (organizacyjną), z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w polskiej u.p.c.c. i Dyrektywie kapitałowej.

Prawidłowo przyjmuje Dyrektor IS, że spółka jawna ulega zawiązaniu z chwilą zawarcia umowy spółki ale powstaje w dacie wpisu do rejestru przedsiębiorców.

W sprawie, istotą jest przekształcenie spółki kapitałowej i kontynuacja jej bytu prawnego przez spółkę osobową. Z perspektywy prawa handlowego, spółka przekształcona zachowuje tożsamość podmiotową spółki przekształcanej, zmieniając jedynie swoją formę prawną. W przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. Istotą przekształcenia jest bowiem jedynie zmiana formy prawnej danego podmiotu. W związku z tym,

w wyniku przekształcenia, dochodzi do kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego, bowiem przekształcany podmiot nadal funkcjonuje, a jedynie

w zmienionej formie prawnej. W konsekwencji, spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki, jakie miała spółka przekształcana. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i staje się stroną - na zasadzie kontynuacji - wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej.

Taką kontynuację, jak wskazana powyżej, co trafnie akcentuje Dyrektor IS, uwzględniają przepisy u.p.c.c., skoro kwalifikują przekształcenie jako zmianę umowy spółki (istniejącej), a więc odnoszą się do stanu który trwa, istnieje, a nie dopiero się tworzy. Zgodzić trzeba się z Dyrektorem IS, że nie należy pomijać faktu, że wszystkie czynności związane z przekształceniem dokonywane są przez spółkę przekształcaną - nie ma tu bytu pośredniego, jak przy powstawaniu spółek kapitałowych. Dlatego notariusz prawidłowo pobrał podatek od spółki akcyjnej, jako podmiotu, który w wyniku przekształcenia stał się spółką jawną - podatnika p.c.c. od przedmiotowej czynności.

Nieuzasadnione jest więc stanowisko strony w zakresie żądania stwierdzenia nadpłaty wobec spółki akcyjnej, której następcą prawnym jest spółka jawna i zwrot podatku dla spółki jawnej, czego następstwem musiałoby być prowadzenia postępowania wobec tego samego podmiotu w celu ponownego pobrania należnego podatku od tej samej spółki jawnej, która jest niewątpliwie podatnikiem w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.p.c.c.

Celnie zauważa Dyrektor IS, że skoro ustawodawca w art. 11 u.p.c.c. przewidział możliwość zwrotu podatku, w przypadku, gdy podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona

w uchwale, to bezwzględnie nie wiązał momentu powstania obowiązku podatkowego

z wpisem spółki prawa handlowego do KRS, bowiem czynność cywilnoprawna musi najpierw być zrealizowana, aby można było dokonać jej zgłoszenia w rejestrze. Uzasadnia to również treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., dotycząca podstawy opodatkowania, w której ustawodawca posłużył się zwrotem "wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia", bowiem jeżeli - w wyniku powstania spółki - wartość wkładów będzie inna niż w dniu dokonania czynności, zaistnieje podstawa do zwrotu nadpłaconego podatku. Dlatego nie można zgodzić się z poglądem strony, że zapis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. potwierdza, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest dopiero moment powstania spółki, tj. moment jest wpisu do KRS.

Sąd stwierdza, że pobraniu podatku od spółki przekształcanej (kapitałowej) nie sprzeciwiają się postanowienia Dyrektywy kapitałowej. Treść Dyrektywy, w tym jej art. 5, nie zawiera bowiem zakazu obciążania p.c.c. spółek kapitałowych od każdej potencjalnej czynności cywilnoprawnej, prowadzonej z udziałem takiej spółki, lecz tylko od czynności wskazanych wprost w treści Dyrektywy. W Dyrektywie próżno jest szukać regulacji, która zakazywałaby poboru od spółki kapitałowej p.c.c. od czynności przekształcenia spółki akcyjnej (kapitałowej) w spółkę jawną (osobową).

Zajętego stanowiska nie podważa także argumentacja spółki, sprowadzająca się do trudności technicznych (rachunkowych, bilansowych). Reasumując, niezasadny jest zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 4 pkt 9

w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Tym samym, Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia ze sformułowanym przez spółkę w skardze pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (wniosek w tym zakresie Sąd oddalił na rozprawie).

Sąd nie stwierdził poza tym naruszeń przepisów (zasad) TfUE oraz Dyrektywy kapitałowej, uznając zarzuty skargi również i w tym zakresie za nieuzasadnione. Na wstępie zauważenia wymaga, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 uprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy, należało rozumieć:

- spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - art. 3 ust. 1a;

- każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie - art. 3 ust. 1b;

- każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów - art. 3 ust. 1c;

- wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk - art. 3 ust. 2 zd. 1.

W art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy, państwom członkowskim - dla celów naliczenia podatku kapitałowego - pozostawiono możliwość nie uważać (nie uznawać) podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy za spółki kapitałowe, na gruncie tej Dyrektywy. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do przepisów u.p.c.c. m.in. art. 1a, zawierający pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej

i podatku kapitałowego. Zgodnie z wprowadzoną zmianą, użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną,

2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną,

3) siedziba spółki - siedzibę spółki określoną w umowie (statucie) spółki,

4) rzeczywisty ośrodek zarządzania - miejscowość, w której ma siedzibę organ zarządzający spółki kapitałowej,

5) państwo członkowskie - państwo będące członkiem Unii Europejskiej,

6) podatek kapitałowy - podatek, który zgodnie z prawem państwa członkowskiego jest pobierany od kapitału spółki kapitałowej lub od jego podwyższenia.

Ustawodawca zmienił również art. 1 ust. 3 u.p.c.c., w ten sposób, że rozróżnił zmianę umowy spółki osobowej i spółki kapitałowej. Podkreślenia - za Dyrektorem IS -wymaga fakt, że wprowadzony w art. 1a katalog spółek osobowych nie został zmieniony do obecnej chwili.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i wskazał - dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego - że spółka jawna nie jest uznawana za spółkę kapitałową, definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki

z regulacji Dyrektywy 69/335/EWG.

Dyrektywa nr 69/335 została z dniem 31 grudnia 2008 r. uchylona i zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. 08.46.11 z 21 lutego 2008 r.).

Polska - po wejściu w życie Dyrektywy 2008/7/WE - nie wyłączyła ponownie określonych podmiotów z definicji spółki kapitałowej do celów podatku kapitałowego, gdyż nie musiała tego robić, bowiem uczyniła to już przy implementacji Dyrektywy 69/335/EWG ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42). Zapis zdania 12 preambuły Dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że obowiązek transpozycji niniejszej Dyrektywy do prawa krajowego powinien ograniczyć się tylko do przepisów, które stanowią istotną zmianę w stosunku do poprzednich Dyrektyw; obowiązek transpozycji przepisów, które nie zostały zmienione wynika z poprzednich Dyrektyw. Dyrektywa 2008/7/WE takowych "istotnych" zmian w powyższym zakresie nie wprowadziła.

Natomiast implementując Dyrektywę 2008/7/WE, ustawodawca polski wprowadził (art. 2 pkt. 6 u.p.c.c.) wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dla umów spółek i ich zmian związanych z łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów lub kolejnych udziałów lub akcji,

w przypadku gdy spółka, do której wnoszone są te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Jak wynika z akt sprawy, sporna czynność została dokonana [...] kwietnia 2014 r., a więc w czasie, gdy obowiązywała już Dyrektywa 2008/7/WE.

W preambule Dyrektywy 2008/7/WE, w zdaniu 2, ustawodawca europejski dokonał wykładni pojęcia podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, wskazując, że są to podatki kapitałowe (podatki naliczane od wkładów kapitałowych do spółek

i przedsiębiorstw, opłata stemplowa od papierów wartościowych oraz podatek od działań restrukturyzacyjnych). Podał również, że to samo dotyczy innych podatków pośrednich o takich samych cechach, jak podatek kapitałowy i opłata stemplowa od papierów wartościowych. Słusznie wywodzi Dyrektor IS, iż bez wątpienia sformułowanie to miało na celu zapewnienie zgodności regulacji prawnych państw członkowskich

o różnej tradycji prawnej i odmiennych regulacjach. Z tego względu, Dyrektywy posługują się określeniami, które mogą mieć odmienne znaczenie w świetle regulacji wewnętrznych państw członkowskich. W konsekwencji, określenia użyte w Dyrektywach należy interpretować z uwzględnieniem ich celu, a ustawodawca wprowadzając pojęcie podatku kapitałowego oraz wskazując zakres jego stosowania, w zdaniu 9 preambuły, przyjął wprost, że - oprócz podatku kapitałowego - nie powinny być nakładane żadne podatki pośrednie od gromadzenia kapitału. W szczególności, nie powinna być nakładana opłata stemplowa od papierów wartościowych bez względu na pochodzenie takich papierów wartościowych i bez względu na to, czy reprezentują one kapitał własny spółki, czy kapitał pożyczkowy. Bez wątpienia, Polska spełniła to wymaganie, bowiem jedynie podatek od czynności cywilnoprawnych jest odpowiednikiem podatku kapitałowego, o którym mowa w niniejszym zapisie, co trafnie wywiódł Dyrektor IS.

Przepis art. 1 Dyrektywy 2008/7/WE reguluje nakładanie podatków pośrednich

(podatków kapitałowych) w odniesieniu do:

a) wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych;

b) działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych;

c) emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji.

Bezspornym jest, że art. 1 lit. c) Dyrektywy nie dotyczy przedmiotu niniejszej sprawy.

Z definicji pojęcia spółki kapitałowej - zawartej w art. 2 Dyrektywy - wynika, że przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1;

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów;

Niewątpliwym jest, że spółki jawnej nie można zaliczyć do żadnej w ww. kategorii spółek, co wykazano w skarżonej decyzji (str. 21-23).

Na użytek Dyrektywy, za spółki kapitałowe uważa się ponadto wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE).

Błędnie przyjmuje jednak skarżąca spółka, mając na uwadze przepis art. 2 ust. 2 Dyrektywy, że - w rozumieniu Dyrektywy - spółką kapitałową jest również spółka jawna, skoro za spółki kapitałowe uważa się wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Przepis ten odczytywać należy bowiem łącznie z art. 9 Dyrektywy, z którego wynika uprawnienie państw członkowskich do wyłączenia niektórych podmiotów z zakresu stosowania przedmiotowego aktu. Zgodnie z jego treścią, na użytek nakładania podatku kapitałowego, czyli również p.c.c., państwa członkowskie mogą zdecydować

o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Jak już wcześniej zaznaczono - dokonując implementacji Dyrektywy 69/335/EWG - Polska wprowadziła - do u.p.c.c. - art. 1a oraz uregulowała wprost, jakie spółki są spółkami osobowymi, a jakie spółkami kapitałowymi, uznając spółkę jawną za spółkę osobową.

Zgodnie z art. 3 Dyrektywy 2008/7/WE, na użytek niniejszej Dyrektywy

(z zastrzeżeniem art. 4) za "wkłady kapitałowe" uważa się:

a) utworzenie spółki kapitałowej;

b) przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałowa, w spółkę kapitałową;

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki;

e) przeniesienie z państwa trzeciego do państwa członkowskiego centrum rzeczywistego zarządzania spółki kapitałowej, której statutowa siedziba znajduje się

w państwie trzecim;

f) przeniesienie z państwa trzeciego do państwa członkowskiego statutowej siedziby spółki kapitałowej, której centrum rzeczywistego zarządzania znajduje się w państwie trzecim;

g) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej;

h) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, de powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki;

i) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;

j) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem, że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Trafnie zauważa Dyrektor IS, iż powyższy artykuł ustanawia nowy termin "wkłady kapitałowe", poprzez wyliczenie operacji, do których Dyrektywa ma zastosowanie. Wszystkie wymienione operacje są związane z przeniesieniem kapitału lub majątku do spółki kapitałowej lub prowadzą do rzeczywistego podwyższenia kapitału lub majątku takiej spółki. Podkreślić za Dyrektorem IS jednak należy, że - dokonując wykładni pojęcia "wkłady kapitałowe" - nie można pominąć kontekstu art. 1 lit. a), zgodnie

z którym, Dyrektywa reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do tych "wkładów" do spółek kapitałowych. Tak więc do wkładów kapitałowych wnoszonych do innych podmiotów, np. do spółek osobowych, przepisy Dyrektywy nie znajdą zastosowania. W sprawie - bezspornie - spółką przekształcaną była spółka kapitałowa, w wyniku której powstała spółka osobowa, w związku z czym w sprawie zastosowania nie znajdzie również przepis art. 3 Dyrektywy.

Przepis art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że niektórych rodzajów "działań restrukturyzacyjnych" nie uważa się za wkłady kapitałowe w rozumieniu art. 3. I tak, nie uważa się za wkłady kapitałowe:

a) przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów

i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej;

b) przejęcia przez spółkę kapitałowa, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że działania restrukturyzacyjne, określone w art. 4, obejmują więc dwa rodzaje operacji restrukturyzacyjnych: a) w których spółki kapitałowe wnoszą wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub gałęzie swoich działalności do innych spółek kapitałowych, b) połączenia w wyniku wymiany udziałów, tak aby nabyte udziały stanowiły większość praw głosu. Zgodzić trzeba się z Dyrektorem IS, że - w obu przypadkach - warunkiem jest, aby rekompensata obejmowała przynajmniej częściowo papiery wartościowe stanowiące kapitał spółki przejmującej. Zgodnie natomiast z ust. 2 art. 4, działania restrukturyzacyjne obejmują również przeniesienie do spółki kapitałowej wszystkich aktywów i pasywów innej spółki kapitałowej będącej w pełni własnością tej pierwszej spółki.

Analiza powołanych wyżej przepisów potwierdza, co trafnie wywiódł Dyrektor IS, że błędnie przyjmuje skarżąca, że każde działania restrukturyzacyjne z udziałem spółek kapitałowych Dyrektywa wiąże z obowiązkiem odstąpienia od pobierania podatku kapitałowego, czy podatku pośredniego w jakiejkolwiek formie.

Będące przedmiotem niniejszego postępowania przekształcenie spółki nie stanowi bezsprzecznie restrukturyzacji w rozumieniu art. 4 Dyrektywy, a tylko

w stosunku do takich państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie, zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy.

W myśl przepisów art. 5 Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do:

a) wkładów kapitałowych;

b) pożyczek, świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych;

c) rejestracji lub jakichkolwiek innych formalności wymaganych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą być wymagane od spółki kapitałowej ze względu na jej formę prawną;

d) zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności:

(i) przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej;

(ii) przeniesienia z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego centrum rzeczywistego zarządzania spółki lub statutowej siedziby spółki kapitałowej;

(iii) zmiany przedmiotu działalności spółki kapitałowej;

(iv) przedłużenia okresu istnienia spółki kapitałowej.

Prawidłowo wywodzi Dyrektor IS, że powyższy artykuł generuje główną zasadę Dyrektywy, zgodnie z którą, państwa członkowskie nie obejmują spółek kapitałowych żadną formą podatku pośredniego od gromadzenia kapitału, od czynności enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Artykuł ten jest częściowo oparty na ogólnym zakazie, zawartym w dawnym art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG, który stanowił, że spółki kapitałowe i podmioty uważane za spółki kapitałowe nie mogą, za wyjątkiem podatku kapitałowego, być objęte żadnymi podatkami w odniesieniu do gromadzenia kapitału. Zakaz zawarty w art. 5 jest szerszy niż zakaz w dawnym art. 10, ponieważ zakazany jest również podatek kapitałowy.

Podkreślenia za Dyrektorem IS wymaga, że - interpretując art. 5 ust. 1 lit. d) i f) - spółka całkowicie pomija brzmienie zdania pierwszego, z którego wynika, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie od czynności enumeratywnie wymienionych w tym przepisie (podkreślenie Sądu), nie zaś od wszelkich możliwych czynności realizowanych z udziałem tychże spółek.

Skoro - w niniejszej sprawie - nie mają zastosowania przepisy Dyrektywy, gdyż -jak to już wcześniej wykazano - spółka jawna nie jest objęta jej uregulowaniami, to

w sprawie nie będzie miał automatycznie zastosowania przywołany w skardze art. 7 Dyrektywy, który stanowi, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go

w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14 Dyrektywy.

Powołany przepis art. 7 Dyrektywy stanowi, że niektóre państwa członkowskie mogą naliczać podatek kapitałowy przez dany okres czasu. Jedynie operacje,

o których mowa w art. 5 ust. 1 lit. a), czyli wkłady kapitałowe, mogą być objęte podatkiem kapitałowym. Państwa członkowskie, które nakładały podatek kapitałowy

w dniu 1 stycznia 2006 r., mogą dalej go naliczać. Przepis gwarantuje, że państwa członkowskie, które w tym dniu nie nakładały podatku kapitałowego lub zaprzestały go nakładać po tej dacie, nie mogą go ponownie wprowadzić (zasada stand-still).

Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia przez Polskę przepisu art. 8 ust. 2 Dyrektywy, dotyczącego stawki podatku kapitałowego, bowiem w dacie 1 stycznia 2006 r. i niezmiennie do chwili obecnej stawka p.c.c., w przypadku umowy spółki (zmiany umowy spółki), wynosi 0,5%.

Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości.