Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA: Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Roman Wiatrowski, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1765/10 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z 18 marca 2011 r., III SA/Wa 1765/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 marca 2010 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca podała, że nabędzie udziały (akcje) w jednej lub kilku polskich spółkach posiadających osobowość prawną (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i/lub spółkach akcyjnych — dalej "Spółki Zależne"), a następnie wraz z jedną lub z kilkoma z nich utworzy podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), która uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym Skarżąca będzie spółką reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz z przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

Ponadto Skarżąca wskazała, że w okresie istnienia podatkowej grupy kapitałowej posiadającej status podatnika CIT, Spółka i Spółka Zależna (Spółki Zależne) zawrą umowę (umowy) sprzedaży, na podstawie których Spółka nabędzie od Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) aktywa związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. W szczególności, w skład przedmiotu (przedmiotów) transakcji mogą wejść stanowiące funkcjonalną całość i służące prowadzeniu działalności gospodarczej: wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w postaci ruchomości, w tym pojazdy mechaniczne, urządzenia, oraz inne aktywa według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży, prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości lub ruchomości związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości należących do osób trzecich, wierzytelności pieniężne (w tym z tytułu dostawy usług) według stanu na dzień umowy sprzedaży, inwestycje długoterminowe, w tym papiery wartościowe oraz krótkoterminowe, w tym środki pieniężne i inne aktywa pieniężne, księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how, planami biznesowymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności. Przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne). W przypadku jednej ze Spółek Zależnych z opisanego powyżej przedmiotu transakcji mogą zostać wyłączone prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości (zaklasyfikowane dla celów rachunkowości jako zaliczki na środki trwałe w budowie). Obrót nieruchomościami nie jest podstawowym przedmiotem działalności tej Spółki Zależnej.

Cena nabycia przedmiotu transakcji (przedmiotów) ww. transakcji uwzględniać będzie długi funkcjonalnie związane z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które zostaną przejęte przez Spółkę na podstawie odrębnych umów. W konsekwencji, Spółka przejmie także część lub całość zobowiązań związanych z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Wśród tych zobowiązań mogą istnieć zobowiązania z tytułu kredytów lub pożyczek a także umowy cash-pool.

Skarżąca uzupełniła przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazując, iż Spółka przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzednio prowadzonej przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne). Wyłączone mogą zostać: zobowiązania, których przeniesienie nie jest dopuszczalne przez prawo (w szczególności zobowiązania publiczno-prawne) oraz potencjalnie inne zobowiązania, które nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej (Spółek Zależnych).

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. , Nr 54, poz. 535 ze. zm., dalej: "ustawa o VAT")?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 w zw. z art 2 pkt 27e ustawy o VAT?

Ustosunkowując się do postawionego pytania nr 1 Skarżąca wskazała, że, skoro nabyte przez Spółkę aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej, elementy wyłączone z przedmiotu transakcji (tj. prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości) nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej, przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna, a art. 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: "k.c.") jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, to przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca podniosła, że skoro przedmiotem transakcji opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przedmiot transakcji będzie stanowił wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej oraz "jednostkę" zdolną do niezależnej działalności, przy wykorzystaniu nabytych składników majątku Spółka zamierza kontynuować dotychczasową działalność Spółki Zależnej, to w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenia udziałów posiadanych przez Spółkę Zależną w podmiocie trzecim przedmiot transakcji nie stanowi całego przedsiębiorstwa w rozumieniu k.c., powinien on zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT

W interpretacji z 23 marca 2010 r. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług, tj. pytania nr 1 i nr 2 (w części dotyczącej ustawy o VAT) za nieprawidłowe.

Wniosek w zakresie pytania nr 1 i nr 2 - w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Organ podatkowy uznał, że wyłączenie z nabywanej masy majątkowej zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa. Tym samym Organ stwierdził, iż w świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wymienione we wniosku składniki nabywanej(ych) spółki(ek), nie będą posiadały na dzień transakcji cech wymienionych w art. 55¹ kK.c. oraz 2 pkt 27e ustawy o VAT i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani też przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w zw. z art. 55¹ i 55² k.c.

- art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p).

Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że jest ona zasadna.

W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczą kwestią było ustalenie, czy przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ewentualnie czy będzie stanowiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art 2 pkt 27e ustawy o VAT Rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się więc do oceny, czy przedstawiony we wniosku stan przyszły pozwala na przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo bądź zorganizowana jego część.

Sąd przytoczył definicję "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zawartą w art. 2 pkt 27 ustawy o VAT i zauważył, że najistotniejsze dla określenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc przesądzające o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego w ocenie Sądu pierwszej instancji wynika, że nabywane przez Spółkę składniki majątkowe nie są w powyższy sposób wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) i tym samym nie stanowią one zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT

Odnosząc się z kolei do definicji "przedsiębiorstwa" zawartej w art. 55¹ k.c. Sąd zwrócił uwagę, że zobowiązania związane z przedsiębiorstwem nie stanowią istotnego jej elementu, a ich wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwa.

Dalej Sąd argumentował, że stosownie do art. 55² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zakres możliwych wyłączeń umownych jest jednak ograniczony, albowiem musi nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa, a więc kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej. Cytując podglądy przedstawicieli doktryny Sąd stwierdził, że nie można obecnie zaliczyć do składników przedsiębiorstwa zobowiązań (długów) związanych z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa, chociaż oczywista jest odpowiedzialność przedsiębiorcy za długi, a także solidarna odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku przedmiot nabycia będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z powyższym wyrokiem nie zgodził się Minister Finansów i we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył go w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym przeniesienie niektórych składników przedsiębiorstwa Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) na Skarżącą stanowić będzie przeniesienie przedsiębiorstwa i w konsekwencji uznanie, że transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zobowiązania wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa stanowią jeden z jego składników, a w konsekwencji czy możliwe jest skuteczne zbycie przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy wolą stron zobowiązania te zostaną wyłączone z tego rodzaju transakcji, jak miałoby to miejsce w opisanym przez spółkę we wniosku stanie faktycznym.

Szukając odpowiedzi na to pytanie należy sięgnąć do przepisów prawa cywilnego oraz dorobku orzeczniczego Sądu Najwyższego, skoro bowiem ustawa o VAT nie określa w swej treści definicji przedsiębiorstwa, koniecznym jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego (tak też NSA w wyroku z 23 marca 2011 r., I FSK 527/10, dostępnym w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 55¹ k.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, choć wymienione w nim zostały istotne składniki przedsiębiorstwa, nie mniej jednak jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

Za element niezbędny realizacji zadań gospodarczych nie mogą być uznane zobowiązania związane z jego prowadzeniem. W tym miejscu powołać warto pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09 (lex nr 551060), w którym Sąd ten wskazał, że pozostawienie poza zakresem przedsiębiorstwa zobowiązań związanych z jego prowadzeniem jest konsekwencją nawiązania przez polskiego ustawodawcę do wąskiego ujęcia mienia, obejmującego wyłącznie aktywa (art. 44 k.c.). W powiązaniu z powyższym stanowiskiem Sąd sformułował również tezę, iż możliwe jest nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w następstwie nabycia tylko praw.

Dokonując zatem analizy przepisów prawa podatkowego, wobec braku stosownych regulacji w ustawie podatkowej nie można abstrahować od dorobku orzeczniczego sądu cywilnego i powyżej przedstawiony pogląd prawny należy w pełni podzielić. W omawianej sprawie rację ma zatem skarżąca spółka twierdząc, iż w przedstawionych przez nią okolicznościach faktycznych dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i transakcja taka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wspomniany przepis stanowi bowiem wprost, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną.