I SA/Bd 403/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-08-05	
Data wpływu	2009-06-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Dariusz Dudra
Leszek Kleczkowski /przewodniczący/
Teresa Liwacz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną decyzję i postanowienie I instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 86 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 190;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi "D." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "D." S.A. w B. kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
I SA/Bd 403/09

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 02 listopada 2006r. D. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazała, że jest Spółką giełdową i postanowiła zwiększyć kapitał zakładowy poprzez emisję nowych akcji. Poniosła szereg wydatków w związku z nabytymi usługami, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pytanie dotyczyło możliwości skorzystania z prawa odliczenia całego podatku

od wartości dodanej obciążającego usługi związane z emisją akcji, o ile wszystkie czynności dokonywane przez wnioskodawcę w ramach jego działalności

są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie Spółki, pomimo niezaliczenia wydatków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych

do kosztów uzyskania przychodu, podatek VAT związany z tymi usługami podlega odliczeniu na zasadach ogólnych. Wydatki te związane są bowiem z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, która jest opodatkowana podatkiem

od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok ETS

z dnia 26 maja 2005r. sygn. akt C-465/03.

Postanowieniem z dnia [...] 2007 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. W ocenie organu I instancji emisja akcji jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc podatek VAT zawarty w wydatkach związanych bezpośrednio z tą emisją nie podlega odliczeniu. Co więcej, wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie ma więc zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wyłączający możliwość zastosowania obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu Spółka podniosła, że organ nie wziął pod uwagę przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw

Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatków

odwartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku, jak również nie odniósł

się do powołanego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005r., sygn. akt C-465/03.

Decyzją z dnia [...] 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie spełnia przesłanek z art. 7 i 8 ustawy o VAT, a więc nie podlega tej ustawie.

Organ drugiej instancji wskazał, że poniesione przez Spółkę koszty emisji akcji obejmowały między innymi opłatę za przygotowanie i złożenie prospektu emisyjnego, badanie sprawozdań przez biegłego rewidenta, przeprowadzenie audytu prospektu emisyjnego, usługi doradztwa finansowego, koszty spotkań z inwestorami, usługę maklerską czy opłatę notarialną. Wydatki te były bezpośrednio związane z emisją akcji, a więc z czynnością, która nie stanowiła ani dostawy towaru, ani świadczenia usług

i pozostawała poza zakresem ustawy o VAT. Wskazując na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy

o VAT Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona była w sporze z organem,

co do kwestii kosztów uzyskania przychodów, w wyniku którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 7 lutego 2007r. sygn. akt SA/Bd 823/06 oddalił jej skargę.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz postanowienia organu I instancji zarzucając im naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz naruszenie art. 234 tego Traktatu, a także art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu strona powołała się na wyrok ETS z dnia 26 maja 2005r.,

sygn. akt C-465/03, którym uznano, że podatnik ma prawo do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu usług związanych z emisją akcji pod warunkiem jednakże, iż wszystkie czynności podejmowane przez tego podatnika

w zakresie jego działalności są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Podniosła, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przede wszystkim przepisy unijne i strony nie można pozbawić prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z emisją akcji, w myśl przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem stałoby to w sprzeczności z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., a zwłaszcza z jej art. 17 ust. 2.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły powyższych kwestii, nie wzięły pod uwagę przepisów Szóstej Dyrektywy Rady oraz wskazanego orzeczenia ETS. W ten sposób dopuściły się obrazy prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała wyrok WSA w Lublinie

z dnia 14 marca 2007r., sygn. akt I SA/La 70/07.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2007r. Wojewódzki Sad Administracyjny

w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wyjaśnił, że w ramach klauzuli stałości, na podstawie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (a także z art. 176 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.), Państwo Członkowskie ma prawo kontynuować ograniczenia w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, do czasu określenia przez Radę wydatków, które nie dają prawa do odliczenia. Z uwagi na fakt, że Rada takich wydatków dotychczas nie określiła, w prawie polskim obowiązywało i nadal obowiązuje wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (a wcześniej z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - zwanej dalej poprzednią ustawą o VAT) ograniczenie w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony obejmujący towary i usługi, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być (nie mogły być) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższej konstatacji nie zmienia fakt niewielkiej zmiany redakcyjnej treści przepisów poprzednio obowiązującej i obecnej ustawy o VAT. Jest to bowiem jedynie różnica gramatyczna, która nie zmieniła istoty unormowania.

Sąd podkreślił, że w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady, a następnie w art. 176 Dyrektywy z 2006/112/WE, nie wymieniono żadnego ograniczenia, żadnego dodatkowego wymogu w zakresie kontynuowania wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Podniósł też, w związku z odwoływaniem się przy interpretacji art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady Nr 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r., że Druga Dyrektywa została uchylona przez Szóstą Dyrektywę z 1977 r. (art. 37) i Polski nigdy nie obowiązywała. W związku z tym powoływanie się na uregulowania Drugiej Dyrektywy Rady, która utraciła moc obowiązującą z chwilą rozpoczęcia stosowania przepisów Szóstej Dyrektywy Rady wobec Państwa Członkowskiego, które uzyskało taki status dopiero w dniu 1 maja 2004r. jest nieuprawnione.

Z uwagi na powyższe, pomimo tego, że art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy

nie przewidują ograniczeń w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego związanego

z nabyciem towarów lub usług, które to wydatki nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zastosowane w prawie polskim ograniczenie jest dopuszczalne.

W związku z tym Sąd wyraził pogląd, że podatnikowi nie przysługuje prawo

do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego z tej przyczyny, że nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z tego powodu, że są to wydatki niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi. Polski ustawodawca korzystając z klauzuli stałości wyłączył z prawa do odliczenia podatek związany z konkretną kategorią towarów i usług, a mianowicie tych, które

nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sadami administracyjnymi zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu wskazano, że Polska od dnia 1 maja 2004r. jest obowiązana przestrzegać przepisów unijnych, co powoduje, że w oparciu o art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy możliwe było odliczenie podatku VAT w związku z emisją akcji,

co potwierdza wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r., sygn. akt C-465/03. Powołała

się także na dwa orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, prezentujące korzystne dla niej stanowiska, z których wynikała możliwość odliczenia VAT przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji: WSA w Lublinie z dnia 14 marca 2007r. sygn. akt I SA/Lu 70/2007 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 148/2007.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1874/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Sąd II instancji uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi

na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą obowiązujących w tym zakresie przepisów wspólnotowych i ich wykładni dokonanej

w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest interpretacja organu podatkowego, na podstawie której Spółce

nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, czy też jak twierdzi strona skarżąca, ma prawo

do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie skoro wszystkie czynności dokonywane przez Spółkę w ramach jej działalności są opodatkowane podatkiem

od towarów i usług.

Dla oceny zasadności skargi wniesionej przez Spółkę zasadnicze znaczenie

ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) zaskarżone orzeczenie i przekazując sprawę

do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej

w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie

w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony

w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna

z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniała. Zatem zachodzi stan związania wykładnią prawa zawartą w pisemnych motywach orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1874/07 "ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 ust. 6, zdanie drugie Szóstej Dyrektywy (art. 176 , akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy z 2006/112/WE), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogły podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne".

W świetle powyższego wiążącego orzeczenia NSA należy stwierdzić, że emisja przez spółkę akcyjną akcji dopuszczonych do obrotu na giełdzie papierów wartościowych jest czynnością, która prowadzi do uzyskania dodatkowego kapitału przez Spółkę, który wykorzystywany jest do jej działalności. Emisja akcji jest jednym

z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną.

Tym samym, jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę

w związku z organizowaniem emisji akcji należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany

z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie,

w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, gromadzenie kapitału przeznaczonego do wykonywania działalność gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest procesem gospodarczym służącym prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej i naliczony w związku z tym podatek VAT podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego na zasadach określonych w ustawie o VAT.

Pogląd ten znajduje też potwierdzenie w powołanym przez stronę wyroku ETS

z 26 maja 2005r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

Sąd, mając na względzie stanowisko wyrażone w powyższym wyroku,

jak również w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 18 lutego 2009r. uznał,

że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji

w oczywisty sposób są niezgodne z powyższymi orzeczeniami oraz naruszają

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. ETS wywiódł bowiem, że artykuł 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Koszty uzyskanych świadczeń stanowią bowiem część kosztów ogólnych danej spółki,

a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów, ponieważ świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. W konsekwencji należy stwierdzić, przy uwzględnieniu faktu, że emisja akcji została dokonana celem podniesienia kapitału Spółki z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, zatem istnieje związek pomiędzy wydatkami poniesionymi

na podwyższenie kapitału zakładowego a działalnością gospodarczą podatnika. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Gromadzenie kapitału przeznaczonego do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest procesem gospodarczym służącym prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej i naliczony w związku z tym podatek VAT podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego na zasadach określonych w ustawie o VAT. Istotne jest, aby czynności dokonywane przez Spółkę

w ramach jej działalności gospodarczej były opodatkowane.

W takim też kontekście należy interpretować art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ten przepis nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z emisją akcji.

Ponownie wydając interpretację organy uwzględnią wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu l instancji.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł zwrot kosztów postępowania. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.