Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

W dniu [...] r. U. Spółka z o.o. z siedzibą w P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad stosowania właściwego kursu walut dla potrzeb ustalania podatkowych różnic kursowych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca osobą prawną, podlega ustawie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest producentem wyrobów dla przemysłu metalurgicznego jak również urządzeń specjalistycznych dla tego przemysłu oraz przedstawicielem handlowym jednego z największych na świecie producentów żelazostopów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zaangażowana jest w bieżącą współpracę z kontrahentami zagranicznymi.

W rezultacie tej współpracy wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwać i faktycznie otrzymywać przychody(m.in. z tytułu sprzedaży towarów i usług), jak również ponosi

i będzie ponosić oraz dokonywać zapłat zobowiązań (kosztów) w walutach obcych (m.in. z tytułu nabycia towarów i usług). Ponadto w ramach prowadzonej działalności Spółka będzie zaciągać oraz dokonywać spłat kredytów (pożyczek) w walucie obcej.

Rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, bowiem trwa od lipca do czerwca każdego roku kalendarzowego. Spółka posiada kilka rachunków walutowych prowadzonych w różnych (kilku) bankach w walucie obcej (EUR, USD), na których realizowane są i będą w szczególności następujące transakcje:

a) wpływy środków w walucie obcej, w szczególności:

* zapłata należności przez kontrahentów zagranicznych (przychody faktycznie uzyskane tytułu sprzedaży towarów i usług),

* otrzymanie kredytu (pożyczki), itp.

* środki własne z przewalutowań (zakup/sprzedaż waluty),

b) wypływy środków w walucie obcej, w szczególności:

* zapłata zobowiązań na rzecz kontrahentów zagranicznych (koszty faktycznie poniesione tytułu zakupu towarów i usług),

* spłata kredytu (pożyczki), itp.,

* środki własne z przewalutowań (zakup/sprzedaż waluty).

Na rachunkach walutowych Spółki nie będzie dochodzić do przewalutowania wartości wyrażonych walucie obcej na złote polskie w momencie wpływu/wypływu środków na/z danego rachunku walutowego Spółki. Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w przepisie art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ma zamiar kontynuować tę metodę w przyszłych latach podatkowych.

W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r.) ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059) w zakresie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie zamierza od 1 lipca 2012 r., tj. od początku najbliższego roku podatkowego, dla celów ustalania podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub odpowiednio ujemnych), o których mowa w. art. 15a ust. 2 pkt 1, 2 i 5 (dodatnie różnice kursowe) oraz odpowiednio w art. 15a ust. 3 pkt 1, 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ujemne różnice kursowe), wprowadzać zmian w przyjętych do tej pory kursach walut: dla różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznego wpływu na rachunek walutowy należności od przychodów podatkowych osiągniętych w walucie obcej [EUR, USD] (zasadniczo z tytułu sprzedaży towarów lub usług) oraz dla wyceny (raty) kredytu (pożyczki) w dniu jego otrzymania, tj. w dniu wpływu środków na rachunek walutowy (EUR, USD) Spółki - kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w EUR i USD na te rachunki walutowe:

* dla różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznej zapłaty zobowiązań z tytułu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie [EUR, USD] (zasadniczo z tytułu nabycia towarów lub usług) oraz dla wyceny (raty) kredytu (pożyczki) w dniu jego (jej) spłaty, tj. w dniu wypływu środków z rachunków walutowych (EUR, USD) Spółki - kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozchodu (wypływu) środków w EUR i USD z tych rachunków walutowych;

* dla różnic kursowych, które realizowane są w dniu faktycznego przewalutowania, Spółka stosuje faktycznie zastosowany kurs wynegocjowany z bankiem.

Spółka ustala również odrębnie różnice kursowe od otrzymanych środków w walucie obcej (tzw. własnych środków), realizujących się w dniu zapłaty lub innej formy wypływu z walutowego rachunku bankowego tych środków (w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), gdzie dla wyceny tych różnic kursowych Spółka nadal będzie wyznaczać różnicę pomiędzy wartością tych środków na dzień ich wypływu z rachunku walutowego a wartością tych środków na dzień ich wpływu, według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego te dni. Jednocześnie, dla powyższej wyceny Spółka stosuje i będzie stosować określoną metodę ustalania wartości rozchodu ww. środków w walucie obcej w oparciu

o metodę FIFO (Spółka nie zmienia tej metody w trakcie roku podatkowego - zgodnie z wymogiem art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wyżej opisane kursy przeliczeniowe, jak również wyżej wskazaną metodę ustalania wartości rozchodu (w oparciu o metodę FIFO), Spółka będzie stosować również dla celów ustalania różnic kursowych na potrzeby rachunkowości

(w księgach rachunkowych).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie, czy w opisanym powyżej zdarzeniu obecnym i przyszłym na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dla przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypływu waluty z rachunku tytułem zapłaty zobowiązań):

- wnioskodawca prawidłowo uznaje, że właściwe jest i będzie stosowanie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dany dzień, z uwzględnieniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym nowelizacją ustawy (przewalutowanie, zakup i sprzed waluty)

- wnioskodawca prawidłowo uznaje, że właściwe jest i będzie stosowanie faktycznie zastosowanego kursu, który wynegocjowano z bankiem?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, że - w jej ocenie - w opisanym zdarzeniu przyszłym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że po wejściu w życie nowelizacji ustawy nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1 2, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy nie dochodzi do sprzedaży lub kupna walut obcych lub innej formy przewalutowania środków w walucie obcej w momencie otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania walucie obcej z rachunku walutowego Spółki.

W efekcie dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o którym mowa

w art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po wejściu wżycie znowelizowanego przepisu

art. 15a ust. 4 tej ustawy, w brzmieniu nadanym ww. nowelizacją należy zastosować odpowiednio:

- kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej (w tym należności z tytułu sprzedaży towarów i usług), jak również odpowiednio dzień otrzymania (raty) kredytu (pożyczki) na ten rachunek walutowy;

- kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej (w tym zapłaty zobowiązań), jak również odpowiednio dzień spłaty (raty) kredytu (pożyczki) z tego rachunku walutowego.

Powyższe zasady ustalania podatkowych różnic kursowych Spółka stosuje obecnie i - w jej ocenie - powinna stosować od dnia 1 lipca 2012 r. tj. od początku najbliższego roku podatkowego Spółki, który trwa od lipca do czerwca każdego roku kalendarzowego.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak [...], uznając stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W treści tego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać stanowiska Spółki za prawidłowe, bowiem w celu rozpoznania podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15a ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 powinna ona - co do zasady - uwzględniać kurs faktycznie zastosowany. Dodatkowo podkreślono, iż dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia,

że rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, bowiem zmiana treści przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059) obowiązuje od dnia 1 stycznia 2012 r. (art. 4 tej ustawy). Przy czym nie zostały ustanowione żadne przepisy przejściowe w tym zakresie.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Skarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 15a w związku z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2. art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca Spółka - powołując się na brzmienie art. 14a § 1 oraz § 6 Ordynacji podatkowej - wskazała, że jest świadoma tego, iż wyroki sądowe, które zapadły w stosunku do innych podmiotów, oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, które zostały skierowane do innych podatników, nie są źródłem prawa i nie są wiążące dla wnioskodawcy, jednakże

z literalnego brzmienia art. 14a § 1 oraz § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa jednoznacznie wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zdaniem skarżącej, na mocy art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej oraz ze względu na błędną interpretację art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ interpretacyjny wydał interpretację z naruszeniem przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca podniosła, że w sytuacji, gdy nie kupuje, ani nie sprzedaje walut lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas stosuje on kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przypadku, gdy Spółka kupuje lub sprzedaje waluty bądź następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania wówczas skarżąca stosuje kurs faktyczny zastosowany przez bank, w którym ma miejsce transakcja.

Zdaniem Spółki - zważywszy na fakt, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym uregulowanie należności czy zapłata zobowiązań z tytułu transakcji walutowych dokonuje się poprzez bankowe rachunki walutowe Spółki (prowadzone

w EUR i USD) - ustalenie i uwzględnienie kursu faktycznego jest niemożliwe,

a nawet niezasadne, ponieważ nie dochodzi do faktycznej wymiany pieniężnej środków z zastosowaniem rzeczywistego kursu walutowego, (przewalutowania środków z waluty obcej na walutę polską lub odwrotnie), w świetle brzmienia znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem - w ocenie Spółki - należy przyjąć, że "faktycznie zastosowany kurs waluty" jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie,

np. złotych polskich, wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej.

W przypadku transakcji otrzymania, należności oraz zapłaty zobowiązań, dla których nie ma możliwości zastosowania faktycznie zastosowanego kursu Spółka stosuje średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Skarżąca podkreśliła także, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest inaczej interpretowany przepis art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a stanowisko to jest sprzeczne z interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez ten sam organ (Ministra Finansów) oraz jest sprzeczne z większością wyroków sądów administracyjnych w tych sprawach. Wyżej przedstawione stanowisko jest niezgodne również ze stanowiskiem urzędów skarbowych w Polsce, w tym również ze stanowiskiem właściwego dla Spółki Urzędu Skarbowego.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała szereg interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, a także protokół kontroli podatkowej (załączając jego kserokopię do przedmiotowej skargi).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna, zaskarżona bowiem interpretacja nie narusza przepisów prawa.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii możliwego zastosowania określonego kursu walutowego przy operacjach pieniężnych wyrażonych w walutach obcych, podczas których dochodzić może do powstawania podatkowych różnic kursowych. Różnice te stosownie do art. 15a ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwiększają odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa

w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżąca Spółka ustala różnice kursowe na postawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15a ust. 1 ww. ustawy różnice kursowe wpływają na wysokość podstawy opodatkowania, zwiększając odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają zatem jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej

w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem

pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej

w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych

w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem

pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15 a ust. 4 wskazanej ustawy).

Jak wynika z ww. przepisów, kluczowe znaczenie należy zatem przypisać określeniu "faktycznie zastosowany kurs waluty", które do chwili obecnej nie doczekało się legalnej definicji. W takiej sytuacji, dokonując wykładni tego określenia, naczelną rolę należy przyznać dyrektywie interpretacyjnej języka potocznego i przypisać mu takie znaczenie, jakie ma w tym właśnie języku. Tym samym, zasadnym jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia, w ujęciu którego "faktyczny" oznacza "zgodnie z faktami", "w istocie", "rzeczywiście", "naprawdę", "niewątpliwie" (Uniwersalny Słownik Języka polskiego pod redakcją S. Dubisza, Warszawa 2008, tom I, s. 873). Na bazie ww. wykładni językowej w orzecznictwie sądowym wykształciła się definicja "faktycznie zastosowanego kursu waluty", przez który należy rozumieć taki kurs, który w istocie naprawdę w rzeczywistości był zastosowany. To z kolei może mieć miejsce tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim wartość waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, w takiej bowiem sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie. Można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a zatem o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r. II FSK 1682/09 z glosą aprobującą Władysława Varga, wyrok NSA z 27 września 2011 r., II FSK 524/10). Z kolei, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas ustawodawca nakazuje stosować średni kurs waluty ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania waluty lub dokonania zapłaty.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że prawidłowo organ wyjaśnił, iż brzmienie znowelizowanego art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. A zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować ten kurs.

Słusznie również organ zwrócił uwagę na to, że nowe brzmienie ww. przepisu nie przesądza, iż w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dokonania płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek bankowy. Wskazać przy tym należy, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym m.in. bankowe. Ustalenie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego stanowi obecnie podstawę uwzględnienia różnic kursowych. Dopiero, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy prawidłowo przedstawił i objaśnił ww. metody ustalania różnic kursowych. Dokonał prawidłowej wykładni niezdefiniowanego w ustawie podatkowej określenia "faktycznie zastosowany kurs waluty z tych dni". Na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych, co też potwierdza orzecznictwo sądowe, zostało bowiem przyjęte,

że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny

w celu ustalenia różnic kursowych. W ocenie Sądu, w sensie technicznym, faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany (przewalutowania), a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, że jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe.

Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej, że faktycznie zastosowany kurs walut, to wyłącznie kurs w rzeczywistości zrealizowany w wyniku przewalutowania, tj. operacji zamiany waluty obcej na polską, wówczas kurs faktycznie zastosowany nigdy nie mógłby mieć zastosowania przypadku różnic kursowych związanych z samym posiadaniem własnych środków i wartości pieniężnych w walucie obcej oraz do otrzymanego i udzielonego kredytu (pożyczki). To oznaczałoby całkowicie nieracjonalną regulację dotyczącą stosowania takiego kursu do zdarzeń nie związanych w jakimkolwiek stopniu z wymianą waluty. W przypadku różnic kursowych od własnych (otrzymanych lub nabytych) środków i wartości pieniężnych w walucie obcej różnicą tą jest dodatnie lub ujemne saldo ich wartości z dnia ich wpływu i wartości z dnia zapłaty lub innej formy ich wypływu, zaś

w przypadku różnic kursowych od otrzymanego lub udzielonego kredytu (pożyczki)

w walucie obcej różnicę te stanowi saldo między wartością tego kredytu z dnia udzielenia względnie otrzymania oraz jego wartością z dnia jego zwrotu względnie spłaty. W żadnym ze wskazanych tu przypadków naliczenie podatkowych różnic kursowych nie pozostaje w związku z zamianą waluty obcej na walutę polską, zatem nie dochodzi do realizacji zastosowanego kursu w wyniku tzw. przewalutowania.

Zasadną jest zatem wyrażona przez organ teza, że kurs waluty faktycznie zastosowany to taki, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne,

o których mowa w ust. 2 i 3 art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie dopatrzył się w takiej wykładni wprowadzenia trzeciej metody ustalania różnic kursowych.

Ma także rację organ podatkowy, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy - tak, jak ma to miejsce w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy - uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut. Kursy bankowe,

tj. banku z którego skarżąca korzysta, są bowiem kursami najbardziej zbliżonymi do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny, gdyż różnice kursowe są "mechanizmem" służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika.

Sumując należy jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca Spółka, która rozliczając różnice kursowe od otrzymanych środków pieniężnych w walucie obcej na konto walutowe w banku krajowym oraz od zakupionych w tym banku walut obcych, służących do spłaty zobowiązań, nie jest uprawniona do stosowania przy przeliczaniu na polską walutę kursu średniego NBP, a wyłącznie kurs waluty banku prowadzącego jej rachunek walutowy jako faktycznie zastosowany kurs, o którym mowa w art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić poglądu skarżącej co do prawa rozliczenia różnic kursowych w oparciu o średni kurs ogłaszany przez NBP, w celu bowiem rozpoznania podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15a ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 winna ona - co do zasady - uwzględniać kurs faktycznie zastosowany.

Podkreślić należy również, że słusznie organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że wykładnia gramatyczna art. 15a ust. 2 i 3 w powiązaniu z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nastręcza większych trudności, gdyż literalnego brzmienia tego przepisu można odczytać, że celem ustalenia różnicy kursowej na wymienionych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) operacjach należy uwzględniać kurs faktycznie zastosowany, a dopiero w przypadku, gdy nie jest to możliwe można uwzględnić średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty. Prawidłowo zatem wskazano, że w rozpoznawanej sprawie nie ma konieczności sięgania do wykładni systemowej i celowościowej, z uwagi na to, że reguły językowe wykładni mają pierwszeństwo przed dyrektywami systemowymi i funkcjonalnymi (celowościowymi). W konsekwencji, wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu pojęć zawartych w tekście prawnym. Jednocześnie przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych.

Dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie ma także znaczenia, że rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym z uwagi na to, że zmiana treści przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059) obowiązuje od dnia 1 stycznia 2012 r. (art. 4 tej ustawy), przy czym przepisów przejściowych w tym zakresie nie ustanowiono.

Sąd nie dostrzegł również w sprawie naruszeń prawa procesowego, na które powołała się strona skarżąca. W tym zakresie zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej uznano za niezasadny. Organ podatkowy działał bowiem w zgodzie z jedną z podstawowych zasad jaką jest zasada praworządności. Fakt, że organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, nie oznacza, że wydał ją bez prawidłowej podstawy prawnej. Podkreślenia przy tym wymaga, że spór koncentrował się wokół wykładni art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każda ze stron przedstawiła swój pogląd. Uznanie przez organ stanowiska skarżącej za nieprawidłowe nie oznacza automatycznie, że działał on

w oderwaniu od zasady legalizmu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.