Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1571/05 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 2 października 2002 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2001r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 280,00 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1571/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w. W. z dnia 20 czerwca 2002 r. oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz podatniczki kwotę 10 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 2 października 2002 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 12 października 2001 r. podatniczka wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, wydanej przez Prezydenta W., z dnia 24 stycznia 2001 r. ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. z tytułu posiadania na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego stanowiącego własność gminy. Wywodziła, że nie spoczywa na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, gdyż nie jest właścicielem, lecz najemcą przedmiotowego lokalu, co oznacza, iż ostateczna decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.).

3. SKO decyzją z dnia 20 czerwca 2002 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości podnosząc, że aby można było uznać, iż sporny wymiar skierowano do osoby nie będącej stroną w sprawie to konieczne jest uprzednie wykazanie, że wystąpiło rażące naruszenie prawa podatkowego (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.), polegające na błędnym uznaniu przedmiotowego lokalu użytkowego za nieruchomość podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uznało, że nie da się znaleźć uchybień skutkujących nieważnością spornej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie przepisu budzącego wątpliwości interpretacyjne, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991. r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – zwanej dalej upol, przez co nie można tego uznać za rażące naruszenie prawa. Tym samym nie popełniono błędu polegającego na skierowaniu decyzji do osoby nie będącej podatnikiem.

4. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy, gdyż podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności aktu był przepis art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod., a nie wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., a decyzja administracyjna winna być wydana na podstawie przepisów prawa, a nie dominującej wówczas linii orzeczniczej.

5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając sprawę jako organ II instancji, decyzją z dnia 2 października 2002 r. utrzymało w mocy decyzję z dnia 20 czerwca 2002 r. i wskazało na wątpliwości interpretacyjne przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 upol. W jego ocenie, organ nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, uznając skarżącą za posiadacza zależnego, na którym spoczywa obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości. Taka kwalifikacja znajdowała oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a i same unormowania w przedmiocie podatku od nieruchomości obejmują obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, czyli ruchomości. Wskazał też na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., FPK 4 /00, jako zmieniającą dotychczasową linię orzeczniczą. Zauważył również, że w kwestionowanej decyzji, zarówno w podstawie prawnej, jak i w jej uzasadnieniu szeroko odniesiono się do wskazanej przez wnioskodawczynię podstawy stwierdzenia nieważności, podobnie szczegółowo wyjaśniono podmiotowy aspekt zaskarżonego orzeczenia.

6. W skardze na powyższą decyzję strona podniosła zarzut nierozpoznania istoty sprawy, gdyż podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji stanowił przepis art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod., ponieważ decyzja została skierowana do osoby nie podlegającej obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 upol. Lokal użytkowy będący przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 46 Kc ani też obiektem nie złączonym trwale z gruntem, lecz stanowi część nieruchomości, której właścicielem jest Gmina W. Dlatego też na gminie spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Zarzuciła również naruszenie przepisów art. 123 § 1 i art. 200 ord. pod., poprzez pozbawienie jej prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu oraz naruszenie art. 125 ord. pod., poprzez niezałatwienie sprawy w terminach przewidzianych w art. 139 ord. pod. Uznała również, że postępowanie organów podatkowych naruszyło art. 32 Konstytucji RP, ponieważ niedopuszczalnym jest orzekanie na niekorzyść jednej strony, w sytuacji gdy na podstawie tych samych przesłanek i przepisów innym podatnikom za ten sam okres zostaje zwrócony podatek od nieruchomości.

7. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA /Wr 4501/02 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 2 października 2002 r. i co do zasady podzielił stanowisko podatniczki, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kc nie ciążył w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Uznał, że nie budziło wątpliwości to, iż skarżąca zawierając umowę najmu stała się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podniósł, że okoliczność, czy w tych warunkach, adresowana do skarżącej, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszyła prawo w sposób rażący nie była przedmiotem oceny organu.

9. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego SKO zarzuciło błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w kontekście art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a., co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 tej ustawy.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

11. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt II FSK 419/05, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wskazał, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi na decyzję SKO.

12. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania skarżąca w piśmie z dnia 7 marca 2006 r. podtrzymała w całości zarzuty zawarte w skardze, za nieprawidłowe uznając stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej, skoro naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem nie wyznaczono stronie terminu, o którym mowa w art. 200 ord. pod. Podatniczka zauważyła, że podnoszona przez nią, na każdym etapie postępowania argumentacja, nie była przedmiotem rozważań Sądów obu instancji.

13. Ustosunkowując się do powyższego pisma SKO w pełni podtrzymało swoją wcześniejszą argumentację podnosząc, że nie można zgodzić się z zarzutem nierozpatrzenia wniosku skarżącej na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod., skoro w decyzjach odmawiających stwierdzenia nieważności wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r. szeroko przedstawiło argumentację odmowy, zarówno w znaczeniu podmiotowym, jak też charakterystykę przedmiotu opodatkowania. Stwierdził, powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, że naruszenie art. 200 ord. pod. nie zawsze w sposób bezwzględny dyskwalifikuje decyzję ostateczną tym bardziej, iż organ prowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w obu instancjach, a skarżąca nie wykazała istotnego wpływu naruszenia tego przepisu na wynik sprawy.

14. Sąd I instancji – uzasadniając rozstrzygniecie – powołał się na art. 190 p.p.s.a. i stwierdził, że w niniejszym postępowaniu NSA w swoim wyroku kasacyjnym z dnia 21 października 2005 r. dokonał jedynie wykładni terminu "rażącego naruszenia prawa" jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego odnosiła się w istocie do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., a więc tylko w tym zakresie powyższa wykładnia wiąże sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Tymczasem od samego początku zarzuty skargi opierały się na nieuwzględnieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. oraz naruszeniu art. 123 § 1 ord. pod. W tym zakresie zasada związania art. 190 p.p.s.a. nie ma zastosowania.

15. Zdaniem WSA, dla uznania zaistnienia podstawy stwierdzenia nieważności decyzji w postaci skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, nie jest konieczne uprzednie wykazanie rażącego naruszenia prawa, gdyż te przesłanki są względem siebie autonomiczne i niezależne, podobnie jak pozostałe podstawy stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 247 § 1 ord. pod. Analizując treść art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. wskazał, że uzasadnione jest skorzystanie z dotychczasowej wykładni przepisu art. 156 § 1 pkt 4 Kpa prezentowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem normy obu tych przepisów są identyczne. Powołał się w tym zakresie na szereg orzeczeń sądów administracyjnych i stwierdził, że w niniejszej sprawie skarżąca była jedynie posiadaczem lokalu nie wyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność Gminy W., które to stanowisko podzieliło SKO w uzasadnieniu decyzji z dnia 20 czerwca 2002 r.

16. Sąd I instancji uznał, że skierowanie w wyniku rozbieżności interpretacyjnych decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, mimo że nie jest rażącym naruszeniem prawa, to stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Za trafny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 ord. pod., skoro zapewnienie prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu zostało ograniczone do poinformowana w dniu 18 stycznia 2002 r. i to tylko w ramach postępowania przed organem I instancji o treści art. 200 ord. pod. oraz na złożeniu na przygotowanym przez ten organ druku w miejscu przeznaczonym na uwagi strony do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zapisku "zapoznałam się z dokumentami". Niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 ord. pod. jest istotnym uchybieniem proceduralnym, które skutkować musi uchyleniem wydanych decyzji. Uzasadniając powyższe WSA powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uznał, że rozpatrując sprawę ponownie organy winny ocenić czy prawidłowo skierowano do skarżącej decyzję wymiarową w przedmiocie podatku od nieruchomości oraz czy nie doszło do naruszenia przez Gminę W. zasady równości podatników, po czym po zebraniu dodatkowego materiału i prawidłowym zastosowaniu art. 200 § 1 ord. pod. dokonać wszechstronnej oceny czy zachodzą podstawy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej.

17. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną organu podatkowego, który wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił:

- błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod., w kontekście art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.;

- naruszenie art. 190 a w konsekwencji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a., co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

18. Organ podatkowy ponownie wskazał na obiektywne trudności interpretacyjne spowodowane niejednoznaczną (do końca 2002 r.) regulacją prawną kształtującą zakres przedmiotowego obowiązku w podatku od nieruchomości. Stwierdził, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Odniósł się także do pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Stwierdził, że zanegowanie możliwości istnienia w danym stanie faktycznym obowiązku podatkowego, musiałoby prowadzić do stwierdzenia, iż organ podatkowy wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa - nałożył podatek od nieruchomości mimo nieistnienia obowiązku podatkowego. Zakwestionowanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości oznaczałoby, że A. L. nie posiada w konkretnej sprawie statusu podatnika w rozumieniu art. 7 ord. pod. Tym samym decyzja organu I instancji byłaby skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod.). Wykluczenie przez SKO rażącego naruszenia prawa miało zatem podstawowe znaczenie dla możliwości weryfikacji zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przesłanki skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. W decyzji z dnia 20 czerwca 2002 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Wrocławia wskazano, że weryfikację wadliwości ukierunkowaną zarzutem skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie trzeba przeprowadzić przy rozważeniu rażącego naruszenia prawa. Pogląd taki zaprezentował również NSA w wyroku z dnia 21 października 2005 r. uwzględniającym poprzednią skargę kasacyjną. Skarżący stwierdził, że przymiot podatnika nabywa strona będąca podmiotem zdarzenia, któremu to zdarzeniu ustawa nadała skutek sprawczy, konsekwencją czego jest powstanie obowiązku podatkowego. Powołał się również na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 4/00 i uznał, że nie można, jak to uczynił Sąd I instancji, rozważać autonomicznie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej opisanej w przepisie art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. w oderwaniu od ustalenia przyczyny, w tej sprawie powstania obowiązku podatkowego, stanowiącego podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego w formie decyzji wymiarowej i dla skuteczności tego aktu doręczenia jej adresatowi. Zarówno w decyzjach SKO, uchwale NSA i wyroku NSA uwzględniającym poprzednią skargę kasacyjną, nie można skutecznie ocenić czy decyzja wymiarowa kierowana do A. L. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie tylko na podstawie tej przesłanki nieważności decyzji. W dacie wydania decyzji na najemcy lokalu użytkowego, nie wyodrębnionego jako nieruchomość, a stanowiącego własność gminy ciąży obowiązek podatkowy. Tylko bowiem przez wykazanie, że taki obowiązek nie ciąży, a więc, że doszło do rażącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., można uznać nieważność decyzji wymiarowej nakładającej obowiązek zapłaty ustalonego zobowiązania podatkowego na jej adresata jako skierowaną do osoby niebędącej stroną w sprawie. Powyższe oznacza, że SKO rozważało okoliczność nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod.), a ocena tej kwestii została zawarta w wyroku NSA z dnia 21 października 2005 r. uwzględniającym poprzednią skargę kasacyjną organu.

19. Powołując się na art. 190 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym żadna zmiana uzasadniająca odstąpienie od wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny nie miała miejsca. Dlatego też dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa istniejący w dniu wydania tej decyzji i nie może mieć na nią wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też zmiana interpretacji tego prawa.

20. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych podnosząc, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wyraźnie i jednoznacznie wskazał jakie przepisy zostały przez SKO naruszone. Stwierdziła, że dokonana wykładnia przepisów odpowiada prawu, a rozstrzygnięciu nie można przypisać dowolności i sprzeczności z przepisami prawa, zarówno materialnego, jak i procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21. Przy ocenie zasadności skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że wniesiona ona została od wyroku Sądu I instancji wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z uchyleniem pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez Sąd kasacyjny.

22. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

23. Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt II FSK 419/05 dokonał oceny zaskarżonego wówczas wyroku w aspekcie wskazanej podstawy zaskarżenia, tj. naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., wskutek błędnej interpretacji określonej tym przepisem przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Sąd stwierdził, że ten nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji nie może prowadzić do merytorycznego załatwienia sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie tego rodzaju stosuje się kasacyjne, a nie apelacyjne podejście przy ocenie legalności decyzji. Niewątpliwie Sąd I instancji, podobnie jak w pierwszym wyroku z dnia 21 października 2005 r., popełnił ten błąd, że oceniał merytorycznie sprawę, przesądzając, iż skarżąca nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. Przede wszystkim jednak rozpoznając ponownie sprawę, wyszedł poza granice swojej kompetencji, gdyż Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez NSA nie może orzekać (do czego generalnie − na podstawie art. 134 p.p.s.a. jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy, lecz w granicach przekazania mu sprawy.

Skoro bowiem poprzednie orzeczenie Sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady (w tym wypadku naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a nie zarzucono, że Sąd nie rozważył sprawy w jej granicach (por. art. 134 p.p.s.a.), nie dostrzegając, iż wniosek strony w sprawie stwierdzenia nieważności wskazywał na inną podstawę (art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod.) stwierdzenia nieważności decyzji, to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone (por. art. 168 § 3 p.p.s.a.) i objęte są powagą rzeczy osądzonej. Sąd nie stwierdził bowiem wady postępowania polegającej na nieprawidłowym określeniu przedmiotu postępowania. Okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd I instancji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a.

24. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę jest bowiem ograniczony, nie mniej niż Sąd kasacyjny, oceniający sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.). NSA może bowiem przekazać sprawę do ponownego rozpoznania tylko w zakresie wytyczonym skargą kasacyjną. Taki wniosek należy wyprowadzić z art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489).

25. W związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie był uprawniony do badania, czy zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod., wskutek nierozważenia tej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jak również wskutek naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ord. pod.).

W wyroku NSA z dnia 21 października 2005 r. brak bowiem wskazań co do takiego zakresu rozpoznania sprawy. Należy zauważyć, że w skardze na decyzje SKO strona podnosiła zarzuty tego rodzaju, a Sąd I instancji w wyroku z dnia 16 grudnia 2004 r. nie dopatrzył się tej wady postępowania, co więcej nie ustosunkował się w ogóle do stanowiska strony w tym przedmiocie. W rezultacie SKO zaskarżając ten wyrok, nie nawiązywało do tego aspektu sprawy. Skoro wyrok nie został z tego powodu zaskarżony przez A. L., to NSA będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie oceniał sprawy w jej granicach, tj. również pod kątem wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod.

Sąd I instancji nie był w konsekwencji uprawniony na obecnym etapie postępowania do oceny zasadności skargi w tym zakresie.

Z powyższego wynika, iż w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że zaskarżony wyrok narusza art. 190 p.p.s.a., a w rezultacie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a., bowiem będąc związany wykładnią prawa zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 21 października 2005 r. w przedmiocie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. i nie mogąc orzekać poza zakresem oznaczonym granicami skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 16 grudnia 2004 r. Sąd I instancji bezpodstawnie uchylił decyzje SKO z przyczyn podanych w uzasadnieniu wyroku.

26. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 209 i 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.