I SA/Po 17/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-03-19	
Data wpływu	2024-01-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Finanse publiczne
Administracyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	III FSK 730/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1270; art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a; Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 775; art. 107 § 3; Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)	
Sentencja
Dnia 19 marca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2024 roku sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów upomnienia I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 11 kwietnia 2023 r., nr [...] odmówił I. W. (dalej zwanej również skarżącą) umorzenia kosztów upomnienia w kwocie [...]zł.

Wyjaśniono, że skarżąca wnioskiem z 4 listopada 2022 r. zwróciła się o umorzenie kosztów upomnienia w kwocie [...]zł oraz zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi.

Podniesiono, że skarżąca jest w podeszłym wieku, jej jedyne źródło dochodu stanowi niewielka emerytura, która wystarcza zaledwie na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Podniesiono, że egzekucja zaległości pozbawi skarżącą środków niezbędnych do minimum egzystencji co może skutkować koniecznością sięgnięcia po pomoc publiczną. Skarżąca w okresie od 2006 r. do 2015 r. miała zarejestrowaną działalność gospodarczą. Działalność ta została założona za namową zmarłej [...], B. B. i jej [...] A. B.. Działanie tego rodzaju podyktowane było korzystniejszymi ulgami podatkowymi dla emerytów i łatwiejszymi zasadami dokonywania rozliczeń. Działalność ta była faktycznie zarządzana przez B. B. oraz A. B.. To wskazane osoby pobierały wszystkie płynące z firmy zyski. A. B. posiadał pełnomocnictwo do rachunku skarżącej. To on wypłacał wszelkie dochody przedsiębiorstwa. Skarżąca ufała z kolei, że wszystkie kwestie związane z prowadzeniem firmy są rozliczane w sposób rzetelny i terminowy. Stwierdzono, że skarżąca padła ofiarą nadmiernego zaufania jakim darzyła najbliższe sobie osoby.

W ocenie Naczelnika stan faktyczny sprawy nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej ulgi. Nie można było uznać zasadności argumentacji, że skarżąca nie była przedsiębiorcą faktycznym, a jedynie formalnym. Argument tego rodzaju nosi cechy ewidentnego firmanctwa. Skarżąca wprost podniosła, że działanie tego typu było działaniem świadomym, bowiem łączyło się z korzystniejszymi ulgami podatkowymi dla emerytów i łatwiejszymi zasadami rozliczeń. W ocenie Naczelnika również zaawansowany wiek skarżącej ([...] lat) oraz jej trudna sytuacja finansowa i problemy zdrowotne nie mogą stanowić przesłanki umorzenia. Przesłanką umorzenia nie jest również dobra relacja w rodzinie i zaufanie, które mogą ulec zachwianiu.

Analizując sytuację finansową skarżącej stwierdzono, że źródłem jej dochodu jest emerytura w wysokości [...] zł. Małżonek skarżącej uzyskuje z kolei emeryturę w kwocie [...]zł. Łączne miesięczne wydatki małżonków wynoszą [...] zł. Do małżonków należy przy tym mieszkanie o pow. 48 m2. W ocenie Naczelnika w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu zobowiązanego bowiem sytuacja małżonków nie jest łatwa. Zaznaczono przy tym jednak, że kwota kosztów upomnienia jest znikoma w relacji do wartości majątku nieruchomego skarżącej. Dostrzeżono również problemy ze stanem zdrowia skarżącej zaznaczając przy tym, że istotny jest również sposób powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz związanych z nimi kosztów upomnienia.

Zaznaczono również, że w odniesieniu do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego przeprowadzone zostanie odrębne postępowanie.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie kosztów upomnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 3 listopada 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego ponownie przeanalizował sytuację ekonomiczną i zdrowotną skarżącej. Z oświadczenia skarżącej z 30 maja 2023 r. wynika, że źródłem jej dochodu jest emerytura w kwocie [...]zł. Ustalono, że małżonek skarżącej zmarł 16 września 2023 r. Przedstawiono stan zaległości skarżącej na dzień złożenia wniosku jak i na 29 września 2023 r. Wyjaśniono również, że w okresie od 14 października 2015 r. do 29 września 2023 r. wyegzekwowano łącznie [...] zł.

Uznano, że skarżącą obciążają stałe comiesięczne wydatki w łącznej kwocie [...]zł. Koszty wyżywienia oraz zakupu środków czystości i odzieży dla 2 osób określono na kwotę [...]zł, co w przeliczeniu na 1 osobę daje [...] zł miesięcznie. W tym kontekście zauważono, że łączne koszty obecnie jednoosobowego gospodarstwa domowego przekraczają uzyskiwane dochody, co może budzić wątpliwości. W kontekście przedłożonych wyciągów z rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością wyjaśniono, że fakt udzielenia pełnomocnictwa do rachunku nie oznacza, że skarżąca nie miała do niego wglądu jak i możliwości odwołania pełnomocnictwa.

W ocenie Dyrektora istotne znaczenie dla sprawy ma sposób powstania zaległości podatkowych. W tym kontekście zauważono, że działalność gospodarcza na nazwisko skarżącej była prowadzona w okresie od 20 kwietnia 2006 r. do 31 maja 2015 r. W momencie jej zarejestrowania skarżąca miała [...] lat. Z uwagi na powyższe nie można przyjąć, że skarżąca miała zaburzone możliwości właściwego rozpoznania i oceny sytuacji. Skarżąca świadomie wyraziła zgodę na firmowanie działalności prowadzonej przez inną osobę. Za niewystarczające uznano argumenty wskazujące na to, że posiadanie przez skarżącą mieszkania nie ma większego znaczenia. Zauważono, że od 2015 r. prowadzona jest egzekucja ze świadczenia emerytalnego skarżącej, a zawiadomieniem z 20 listopada 2017 r. dokonano zajęcia nieruchomości. Od momentu powstania zaległości skarżąca nie dokonała dobrowolnych wpłat na poczet obciążających ją zobowiązań. Poza złożeniem wniosku o umorzenie nie podjęto żadnych działań celem uregulowania zaległości. W ocenie Dyrektora podstawy do umorzenia zaległości nie stanowi trudna sytuacja finansowa ani wiek. Skarżąca dysponuje stałą comiesięczną kwotą dochodów w niewielkiej wprawdzie wysokości [...] zł, lecz nie wykazano korzystania z pomocy finansowej osób prywatnych czy instytucji państwowych. Mimo prowadzonej egzekucji skarżąca nie posiada zadłużenia z tytułów innych niż publicznoprawne. Postępowanie egzekucyjne jest przy tym skuteczne i nie doprowadziło do zagrożenia bytu skarżącej. Uznano również, że umorzenie zaległości byłoby przedwczesne jak i nieracjonalne bowiem stanowią one jedynie niewielki ułamek zadłużenia. Poza kosztami upomnienia, kosztami egzekucyjnymi oraz zaległościami w podatku od towarów i usług skarżącą obciążają również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 w kwocie [...]zł nieuwzględniającej odsetek za zwłokę. W kontekście problemów zdrowotnych skarżącej wskazano m. in., że z trudnościami zdrowotnymi boryka się znaczna część społeczeństwa. Z akt sprawy nie wynika przy tym aby skarżąca wymagała stałej opieki i pomocy innych osób. Skarżąca posiada stałe źródło dochodu oraz nie korzysta z pomocy państwa w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych.

W ocenie Dyrektora brak jest przesłanek umożliwiających przyznanie dochodzonej ulgi. Nie podzielono przy tym zarzutu, że organ pierwszej instancji oparł się wyłącznie na materiale dostarczonym przez skarżącą.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) nieuzasadnione i błędne zastosowanie art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.f.p.") jako podstawy rozstrzygnięcia wniosku skarżącej, poprzez przyjęcie, iż udowodniona przesłanka interesu zobowiązanej nie determinuje umorzenia kosztów upomnienia;

2) nieuzasadnione naruszenie art. 64e ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a.") które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) bezpodstawne przyjęcie przez organy egzekucyjne, że udowodniona przesłanka interesu podatnika nie stanowi przesłanki ustawowej do udzielenia wnioskowanej ulgi;

b) nieuprawnione przyjęcie przez organy egzekucyjne, że sytuacja zdrowotna, osobista, dochodowa, socjalna i mieszkaniowa, w której znajduje się skarżąca, nie jest przypadkiem uzasadnionym ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym w rozumieniu art. 64e ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało odmówić umorzenia kosztów upomnienia w kwocie [...]zł. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że w sprawie wystąpiły wszystkie obiektywne przesłanki do stwierdzenia, że ma ona ważny interes w umorzeniu tego rodzaju należności.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi rozpatrzenie wniosku o umorzenie kosztów upomnienia nie mogło nastąpić w oparciu o postanowienia art. 64e u.p.e.a. Z niespornych okoliczności sprawy wynika, że prowadzone względem skarżącej postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie ustawy dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1553 z późn. zm.). Z uwagi na powyższe na mocy art. 6 ust. 1 powołanej ustawy w postępowaniu tym znajdują zasadniczo zastosowanie przepisy dotychczasowe.

Zgodnie z art. 64e § 1 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed wejścia w życie wskazanej nowelizacji, organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne.

W kontekście wskazanych regulacji zwrócić należy również uwagę na postanowienia art. 15 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, koszty upomnienia obciążają zobowiązanego i, z zastrzeżeniem § 3, są pobierane na rzecz wierzyciela. Obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego powstaje z chwilą doręczenia upomnienia. Koszty te podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych. W ocenie Sądu treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że koszty upomnienia nie stanowią kosztów egzekucyjnych. W przeciwnym bowiem wypadku ustanowienie przez ustawodawcę normy nakazującej do ich ściągania stosowania trybu określonego dla kosztów egzekucyjnych byłoby pozbawione treści normatywnej. Aprobata tego rodzaju wykładni byłaby nie pogodzenia z zasadą racjonalnego prawodawcy. Również w judykaturze, jak i doktrynie zwraca się uwagę, że ustawowe odesłanie w sprawie trybu ściągnięcia kosztów upomnienia do stosowania przepisów o kosztach egzekucyjnych może świadczyć o odrębności czynności wysłania upomnienia od samego postępowania egzekucyjnego. Zauważa się przy tym, że identyfikowanie sposobu dochodzenia kosztów upomnienia także z ich umorzeniem nie jest uzasadnione. Ściągnięcie nie jest równoznaczne z przyjęciem zasad umorzenia [tak: postanowienie NSA z 4 sierpnia 2015 r., II FW 2/15, por. również R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wyd. 2, W. 2024, komentarz do art. 15].

W świetle powyższych rozważań za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 64e u.p.e.a.

Organy trafnie jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazały postanowienia art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. Zgodnie z tym przepisem, należności, o których mowa w art. 60 (tj. środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym), właściwy organ może: na wniosek zobowiązanego: umarzać w całości - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym.

Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy odwołać się do orzecznictwa zapadłego na tle art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).

Z użytego przez ustawodawcę w art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. sformułowania "może" wynika, że rozstrzygnięcia wydawane na jego podstawie zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu zobowiązanego lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu [por.: wyrok NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1169/17]. Legalność decyzji uznaniowych podlega ograniczonej kontroli. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy należność winna zostać umorzona. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja "uznaniowa" podlega jednak w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. W art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. ustawodawca odwołuje się do pojęcia ważnego interesu zobowiązanego oraz interesu publicznego. Jedynie w razie wystąpienia ważnego interesu zobowiązanego lub interesu publicznego możliwe staje się skorzystanie z prawa do umorzenia zaległości. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. [tak: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa". Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2004, str. 282]. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z kolei pojęcia ważnego interesu zobowiązanego nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną zobowiązanego, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków [por.: wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08].

W realiach niniejszej sprawy istotne są również regulacje ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U z 2023 r. poz. 775 – dalej w skrócie: "k.p.a.") normujące postępowanie administracyjne, w ramach którego to orzeka się o zastosowaniu bądź też nie normy wyrażonej w art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p.

Zgodnie z art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zgodnie z art. 77 § 1 powołanego aktu, organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 80 k.p.a., organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 107 § 3 analizowanej ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienia art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 7 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 80 k.p.a. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

W kontekście przytoczonych regulacji wskazać również należy, że aby skorzystanie z uznania przewidzianego w art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. nie było uznane za dowolne, winno zostać szczegółowo uzasadnione [por: wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., II FSK 1318/20]. Zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów i co do prawa, ale także co do wyjaśniania motywów podjętej decyzji, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wnikliwie rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygniecie jest ich logiczną konsekwencją [tak: wyrok NSA z 26 maja 2017 r., II GSK 3160/15].

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na przyjęcie, że wnikliwie rozważono i oceniono wszystkie okoliczności sprawy. W konsekwencji powyższego przedwcześnie, bez wystarczającego uzasadnienia orzeczono o odmowie umorzenia zaległości.

Z niespornych okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżącej należne jest świadczenie emerytalne w kwocie [...]zł netto miesięcznie. Z uwagi jednak na zajecie tego świadczenia, co miesiąc potrącana jest z niego kwota [...]zł. Na dzień wydawania zaskarżonej decyzji skarżąca prowadziła samodzielne gospodarstwo domowe. Stałe comiesięczne wydatki skarżącej wynosiły [...] zł (w tym czynsz [...] zł, energia elektryczna [...] zł, gaz [...] zł, opłaty za telefon, RTV i Internet [...] zł, podatek od nieruchomości [...] zł). Dodatkowo ponoszono wydatki związane z leczeniem w kwocie [...]zł oraz koszty wyżywienia w kwocie [...]zł. W kontekście powyższych danych sam organ zaznaczył, że łączne koszty obecnie jednoosobowego gospodarstwa domowego przekraczają uzyskiwane dochody. Zaznaczono, że sytuacja tego rodzaju budzi wątpliwości stwierdzając przy tym jednak, że koszty dotyczące zakupu wyżywienia i środków czystości mogą być zmienne.

Kierując się tymi ustaleniami Sąd nie podziela oceny Dyrektora wskazującej na brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu zobowiązanego. Powtórzyć w tym kontekście należy, że przyznane na mocy art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu zobowiązanego lub interesu publicznego. Pojęcia ważnego interesu zobowiązanego nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości. Sporne pojęcie nie zostało w szczególności zawężone wyłącznie do sytuacji "ekstremalnych". Za ważny interes zobowiązanego należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, zobowiązany nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną zobowiązanego, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych [tak: wyrok NSA z 12 stycznia 2024 r., III FSK 3665/21].

Zdaniem Sądu ustalenia co do wysokości dochodów oraz wydatków skarżącej przemawiają jednoznacznie za uznaniem, że spełniona została przesłanka ważnego interesu zobowiązanego. Stałe, comiesięczne, niezbędne wydatki skarżącej przekraczają bowiem kwotę wolnych od zajęcia dochodów. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań w pojęciu ważnego interesu zobowiązanego mieści się również jego normalna sytuacja ekonomiczna nie wywołana wystąpieniem losowych czy też nadzwyczajnych zdarzeń. Nie sposób tracić przy tym z pola widzenia, że również w ocenie organu pierwszej instancji w sytuacji skarżącej zaistniała rozważana przesłanka umorzenia kosztów upomnienia. Co więcej, zidentyfikowanie tej przesłanki nastąpiło przez Naczelnika przed śmiercią małżonka skarżącej, a więc w sytuacji gdy gospodarstwo domowe skarżącej uzyskiwało dochody z dwóch źródeł.

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję nie dość wnikliwie rozważono również przesłankę interesu publicznego. Sąd podziela pogląd, że pojęcia tego nie można ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Za dopuszczalne w pewnych wyjątkowych okolicznościach uznaje się przyznanie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym zasadom konstytucyjnym, w tym zasadzie zabezpieczenia społecznego [por.: wyrok NSA z 15 listopada 2023 r., III FSK 2933/21]. W ocenie Sądu w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p. mieści się również kwestia celowości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego [por. wyrok NSA z 01 grudnia 2022 r., III FSK 1253/21].

Kierując się powyższym należało oczekiwać od organu szczególnie wnikliwego rozważenia czy biorąc pod uwagę całkowitą kwotę wszystkich zaległości skarżącej racjonalnym jest oczekiwanie, że zostaną one wyegzekwowane w całości bądź też przynajmniej w znacznej części.

Organ wskazuje, że w okresie od 14 października 2015 r. do 29 września 2023 r. wyegzekwowano [...] zł. Nie wyjaśniono jednak jaka część z tej kwoty została przeznaczona na zaspokojenie kosztów egzekucyjnych, a jaka na pokrycie należności głównych i naliczonych od nich odsetek.

Z informacji przedstawionych na stronie 9 uzasadnienia decyzji wynika, że skarżąca na dzień złożenia wniosku, tj. na 08 listopada 2022 r. posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł oraz kosztami upomnienia w kwocie [...]zł (łącznie [...] zł). Natomiast 29 września 2023 r. łączna wartość zaległości podatkowych wynosiła [...] zł a wartość odsetek od tych zaległości [...] zł. Skarżącą obciążały przy tym koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł oraz koszty upomnienia w kwocie [...]zł (łącznie [...] zł). Zestawienie powyższych danych jednoznacznie wskazuje, że mimo prowadzenia egzekucji doszło do zwiększenia stanu zadłużenia skarżącej. W tego rodzaju sytuacji należy oczekiwać od organu szczególnie wnikliwego wyjaśnienia celowości dalszego prowadzenia egzekucji. W ocenie Sądu o celowości postępowania egzekucyjnego można mówić gdy na skutek jego prowadzenia dochodzi do stopniowego wygaszania należności zobowiązanego, a nie w sytuacji gdy mimo prowadzenia tego postępowania całkowita wartość zadłużenia ulega zwiększeniu. Argumentacja organu w zakresie celowości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego winna wskazywać w jakich to okolicznościach sytuacji zobowiązanej organ upatruje widoków na pozyskanie środków mogących w całości bądź przynajmniej w znacznej części przyczynić się do zaspokojenia egzekwowanych kwot i odwrócenia tym samym dotychczasowej tendencji narastania zadłużenia.

Argumentacja organu w powyższym zakresie nie może abstrahować od tego, że 16 września 2023 r. doszło do śmierci małżonka skarżącej. Powyższe niewątpliwie przekłada się na pogorszenie sytuacji majątkowej samej skarżącej, która w chwili obecnej utrzymuje się wyłącznie ze swojego świadczenia emerytalnego objętego zajęciem. Okoliczność ta powinna zostać wzięta pod uwagę przy ocenie perspektyw, co do dalszej skuteczności egzekucji. Dokonując oceny w tym zakresie należało w szczególności odnieść do tego, że mimo dotychczasowego prowadzenia egzekucji w sytuacji tworzenia przez skarżącą dwuosobowego gospodarstwa domowego doszło do zwiększenia wartości całkowitego zadłużenia.

Szczególnie wnikliwie należało rozważyć czy w aktualnej sytuacji skarżącej nie występuje sytuacja, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) ciężarów publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z 01 grudnia 2023 r., III FSK 465/23]. Rozważyć należało czy w obecnej sytuacji skarżącej, mającej miejsce po śmierci jej małżonka dalsza egzekucja nie doprowadzi do sytuacji, w której Skarb Państwa zostanie obciążony ciężarem ponoszenia kosztów opieki społecznej. Czyniąc ustalenia w tym zakresie za zasadne należało uznać zestawienie wolnej od zajęcia części emerytury skarżącej z kwotą tzw. minimum egzystencji. Rozważając ryzyko obciążenia Skarbu Państwa ciężarem kosztów opieki społecznej należało również poddać analizie jakie konsekwencje w tym zakresie może wywołać dalsze prowadzenie egzekucji z nieruchomości skarżącej. Konsekwencje te, przy uwzględnieniu stanu zdrowia, wieku oraz niskich dochodów skarżącej należało następnie ocenić przez pryzmat wartości konstytucyjnych w tym zwłaszcza przez pryzmat zasady zabezpieczenia społecznego.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy uznać, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Wydając ją błędnie uznano, że nie zmaterializowała się przesłanka ważnego interesu zobowiązanego. Ponadto nie dość wnikliwie rozważono przesłankę interesu publicznego. W konsekwencji powyższego przedwcześnie orzeczono o odmowie przyznania żądanej ulgi.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, w tym zwłaszcza wyjaśnienie poruszonych powyżej kwestii nie poddanych dotychczas ocenie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).