II FSK 258/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-15	
Data wpływu	2024-02-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas /przewodniczący/
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 288/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 153, art. 170, art. 190, art. 193; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 11; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 119a par. 1, 2 i 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A S.A. z siedzibą w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 września 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 288/23 w sprawie ze skargi A S.A. z siedzibą w B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 marca 2023 r. nr 0601-IOD-2.4100.19.2022.17 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 marca 2023 r. nr 0601-IOD-2.4100.19.2022.17, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A S.A. z siedzibą w B kwotę 22 800 (dwadzieścia dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 27 września 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 288/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A S.A. w B (dalej zwana: spółka, strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 2 marca 2023 r. nr 0601-IOD-2.4100.19.2022.17 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok.

Z akt sprawy przedstawionych Sądowi wynika, że organ podatkowy przeprowadził w spółce kontrolę w następstwie której ustalił, że zaniżyła ona zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok o [...] zł poprzez nieuprawnione obciążenie kosztów uzyskania przychodów opłatami sublicencyjnymi za używanie praw do znaków towarowych zarejestrowanych oraz zgłoszonych do rejestracji. Jak wyjaśnił organ, opłaty te stanowią konsekwencję czynności prawnych dokonanych 24 listopada 2011 r., w których w różnych konfiguracjach uczestniczyła spółka i powiązane z nią podmioty: J. z siedzibą na Cyprze (w skrócie J.) oraz D. Inc. z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (w skrócie D.). Powyższe czynności prawne, to umowy: 1) przeniesienia przez spółkę na J. praw ochronnych na znaki towarowe i praw ze zgłoszenia znaków towarowych, 2) nabycia przez spółkę udziałów w J., 3) nabycia przez J. udziałów w D., 4) przeniesienia przez J. na D. praw ochronnych na znaki towarowe i praw ze zgłoszenia znaków towarowych, 5) licencji (między J. i D.) na używanie zarejestrowanych znaków towarowych i znaków zgłoszonych do rejestracji, 6) sublicencji (między spółką i J.) na używanie zarejestrowanych znaków towarowych i znaków zgłoszonych do rejestracji w zamian za uiszczanie opłat sublicencyjnych - których suma w latach 2011-2014 wyniosła [...] zł. Według stanowiska organu, w 2011 roku wykorzystano zasadę swobody umów, aby spółka mogła zmniejszyć zobowiązanie podatkowe.

Strona zaakceptowała w całości ustalenia organu i 26 czerwca 2017 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2011 r., wpłacając zaległość podatkową z odsetkami. Następnie 27 grudnia 2017 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł, składając jednocześnie korektę zeznania podatkowego z wykazanym stanem, jak w pierwotnej deklaracji. Organy podatkowe obu instancji odmówiły spółce stwierdzenia nadpłaty argumentując, że poniesione koszty opłat sublicencyjnych na rzecz podmiotu zależnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2011r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.).

Skargę na decyzję organu odwoławczego oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 20 marca 2019 r. sygn. I SA/Lu 48/19. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem

z 4 marca 2020 r. sygn. II FSK 1550/19 uchylił ww. wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że Sąd I instancji posłużył się (podobnie jak organy) argumentacją dot. stosowalności art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.), jednak przepis ten nie obowiązywał w 2011 r. Natomiast obowiązywała wówczas regulacja art. 199a § 1 i 2 O.p. pozwalająca na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników noszących znamiona unikania opodatkowania, jednak organ nie podjął próby jej zastosowania do transakcji spółki. Przede wszystkim organ nie podważył skuteczności zawartych umów przenoszących na J. prawa do korzystania ze znaków towarowych oraz odpłatnej umowy sublicencyjnej. Tymczasem z perspektywy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między skarżącą a J. związana z ustaleniem, czy wydatki ponoszone z tytułu umowy sublicencyjnej spełniają przesłanki wynikające

z tego przepisu, a zwłaszcza czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odpowiedź na to pytanie jest pozytywna, tj. doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka kontrolowana przez spółkę krajową. Istniał przy tym związek poniesionego wydatku za opłaty sublicencyjne ze źródłem przychodów - wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu. Dalej NSA wskazał, że organy miały także możliwość skorzystania z rozwiązania zawartego w art. 11 u.p.d.o.p.,

tj. skorygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi (istnienie tych powiązań między skarżącą, a spółką cypryjską nie budzi wątpliwości), jednak także

w tym kierunku działań nie pojęły.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Lu 388/20 uwzględnił skargę spółki, zaś organy załatwiając sprawę ponownie odmówiły stwierdzenia wnioskowanej przez spółkę nadpłaty. Stwierdziły, że brak jest podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów opłat sublicencyjnych, gdyż zgodnym zamiarem stron oraz celem umów transferu znaków nie było wyzbycie się przez spółkę praw do znaków towarowych na rzecz J.. Spółka jedynie pozornie przeniosła prawa do znaków towarowych do J., jako spółki zależnej, działając w celu obciążenia kosztów swojej działalności opłatami sublicencyjnymi z zamiarem dalszego wykorzystywania znaków w prowadzonej działalności gospodarczej w niezmienionej formie. W rezultacie nie przeniosła ona na J. władztwa ekonomicznego do znaków, ograniczając rolę tego podmiotu w zakresie praw do znaków towarowych do obsługi administracyjnej.

Jak przyjęły organy, J. była elementem koniecznym dla uzyskania przez spółkę korzyści podatkowej. Nie posiadała majątku, pracowników, doświadczenia

w zarządzaniu własnościami intelektualnymi, a jedynym zamiarem spółki było obciążenie kosztów podatkowych wydatkami na opłaty sublicencyjne. Zdaniem organu, J. w związku ze swoją rzeczywistą funkcją w ramach przedstawionych transakcji świadczyła na rzecz spółki jedynie usługi administrowania znakami towarowymi. Inne czynności J. realizowane były na podstawie odrębnych umów, jak: umowa o świadczenie usług rozwoju znaków towarowych, umowa o świadczenie usług marketingowych, czy umowa świadczenia usług zarządczych.

Dalej organ wskazał na zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. Mianowicie stwierdził, że pomiędzy spółką a J., pośrednio także D., istniały powiązania zarówno osobowe, jak i kapitałowe. To spółka wykonywała najwięcej funkcji ekonomicznie istotnych z punktu widzenia realizowanych transakcji, angażowała zdecydowanie najwięcej aktywów i ponosiła niemal całkowite ryzyko. Z tego względu koszty opłat

z tytułu sublicencji na korzystanie ze znaków towarowych zostały zawyżone, gdyż uzasadnione było wynagrodzenie wyłącznie za administrowanie znakami. Zaistniały więc przesłanki do szacowania dochodu z tego tytułu. Jak wskazał organ, metody wymienione w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. nie są odpowiednie do ustalonego stanu faktycznego, stąd zastosował metodę zysku transakcyjnego (metodę marży transakcyjnej netto oraz wskaźnik zyskowności w postaci narzutu na koszty

w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r.

w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych - Dz. U. z 2009 r.

nr 160, poz. 1268 ze zm., dalej zwane: rozporządzenie Ministra Finansów). Ostatecznie nadpłaty nie stwierdzono.

Skargę na wydaną w tej sprawie decyzję Sąd I instancji oddalił. W pierwszej kolejności wskazał, że trafne było skorzystanie przez organ z rozwiązania zawartego w art. 199a O.p. Dokonana w świetle tej regulacji analiza okoliczności sprawy pokazała, że przeniesienie przez skarżącą praw do znaków towarowych do J.

i zawarta z tym podmiotem umowa sublicencji miały charakter pozorny. Skarżąca nadal korzystała z nich w taki sam sposób, jak wcześniej. Czynności związane

z obsługą prawną znaków towarowych wykonywane były nadal przez tych samych pełnomocników do spraw prawno-patentowych, a strategie marketingowe

i reklamowe podejmowane były przez pracowników skarżącej zatrudnionych w dziale marketingu. Spółka po przekazaniu znaków towarowych do J. nadal postępowała

i podejmowała czynności tak jak ich właściciel. Dlatego, jak ocenił WSA, trafnie organ stwierdził pozorność czynności przeniesienia znaków towarowych do J.,

a w konsekwencji dalej do D., jak i to, że pod pozorem umowy sublicencyjnej na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji między skarżącą a J., oraz w dalszej kolejności umowy licencyjnej pomiędzy tym podmiotem i D., dokonywano czynności administrowania prawami do znaków towarowych. Z kolei pod pozorem umowy przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży między J. a skarżącą (poprzedzonych umową przeniesienia tych praw zawartą pomiędzy D. i J.) dokonano czynności zwrotu praw do znaków towarowych w celu ich administrowania.

Zdaniem Sądu I instancji organ trafnie badał pozorność czynności prawnych opartych na ustaleniach dot. zarówno celu, jak i treści relacji między skarżącą i J., a w dalszej kolejności między tym podmiotem a D.. Pozytywnie ocenił Sąd także zastosowanie przez organ art. 11 u.p.d.o.p., gdyż zostało wykazane, że: 1) podatnik jest powiązany z innym podmiotem, 2) w związku z istnieniem takich powiązań wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych od ogólnie stosowanych

w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, 3) w wyniku tych powiązań

i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby owe powiązania nie istniały. Z tytułu objęcia udziałów w J. o wartości [...] zł skarżąca przekazała jej wkład niepieniężny o wartości [...] zł

i nie miała żadnych perspektyw na zysk z tej transakcji. Co więcej, analiza porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne (okres 3 lat) pokazała, że przyjęto reprezentatywny wskaźnik zyskowności na poziomie 6,61%.

Akceptując ustalenia organu odnośnie braku nadpłaty podatku Sąd I instancji oddalił skargę. Spółka zaskarżyła ww. wyrok Sądu I instancji w całości. W skardze kasacyjnej zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 w zw.

z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę działalności administracji publicznej

i niezweryfikowanie zgodności decyzji z prawem, polegające na tym, że Sąd

w wyroku nie odniósł się do treści skargi i stanowiska przedstawionego w decyzji

w zakresie wykładni i stosowania art. 199a § 2 O.p., a przedstawił stanowisko alternatywne wobec treści decyzji - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sądowa kontrola decyzji (w zakresie zastosowania art. 199a § 2 O.p.) powinna doprowadzić do stwierdzenia jej niezgodności z prawem;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 199a § 1 i 2 O.p. - poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie ustaleń faktycznych organu polegających na błędnym uznaniu, że:

a) czynności prawne pomiędzy spółką a J. były pozorne;

b) strony poszczególnych transakcji nie działały z zamiarem przeniesienia w 2011 r. praw ochronnych do znaków towarowych;

c) jedynym celem ciągu niezależnych zdarzeń (aportu praw ochronnych do znaków towarowych i zawarcia umowy sublicencyjnej) było uzyskanie korzyści podatkowej;

d) materiał dowodowy w sprawie jest kompletny, choć z akt sprawy wynika, że organ zaniechał przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p., szczególnie w przedmiocie wyjaśnienia wszystkich wątpliwości odnoszących się do faktycznego zamiaru i celu czynności prawnych między spółką a J.,

- mimo, że ustalenia te:

a) były sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym;

b) naruszają zasadę prawdy obiektywnej, gdyż służą jedynie realizacji interesu fiskalnego przez aprioryczne przyjęcie tezy, jakoby czynności prawne, których przedmiotem były prawa ochronne do znaków towarowych miały wyłącznie na celu uzyskanie przez spółkę korzyści podatkowej, a zarazem pomijają wszystkie okoliczności faktyczne i dowody tezie tej przeczące;

c) zostały dokonane z pominięciem okoliczności, które wskazywały, że głównym celem aportu praw ochronnych do znaków towarowych do J. mogło być zabezpieczenie spółki na wypadek jej wrogiego przejęcia przez mniejszościowego udziałowca (zarazem konkurenta rynkowego), wskutek czego stałby się on dysponentem kluczowych dla każdej spółki działającej w branży piwowarskiej aktywów - za niemające znaczenia dla sprawy;

d) skutkują pominięciem bezwzględnie ważnych i nieobarczonych sankcją wadliwości czynności prawnych pomiędzy spółką a J. oraz pomiędzy J. i D.;

e) wynikają z błędnej oceny rentowności transakcji przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych opartej na przyjęciu wartości nominalnej, a nie emisyjnej udziałów J.,

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż następstwem przyjęcia błędnej tezy

o pozorności czynności prawnych spółki z J. było bezpodstawnie przekwalifikowanie przedmiotu transakcji z podmiotem powiązanym i zastosowanie do tak abstrakcyjnej, wykreowanej przez organ nowej czynności instytucji oszacowania dochodu;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustaleń faktycznych polegających na:

a) naruszeniu obowiązku przestrzegania tożsamości stron stosunku prawnego pozornego i ukrytego;

b) zastąpieniu czynności prawnych (aportu i później sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych) czynnościami faktycznymi (wydanie znaku do zarządzania);

c) niezdefiniowaniu czynności prawnej ukrytej;

d) uznaniu, że przesłanką konstytutywną pozorności czynności prawnych spółki jest samo uzyskanie korzyści podatkowej;

e) zlekceważeniu treści złożonych przez strony transakcji oświadczeń woli z których bezspornie wynika, że działały one z oczywistym zamiarem najpierw przeniesienia,

a następnie sublicencjonowania praw ochronnych do znaków towarowych,

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpośrednim następstwem zaakceptowania błędnej tezy o pozorności czynności prawnych spółki z J. było bezpodstawne zastosowanie instytucji oszacowania dochodu z transakcji

z podmiotem powiązanym;

4) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1-3, ust. 2, ust. 3 i ust. 5a u.p.d.o.p. w zw. z § 4, § 6, § 8, § 10 i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez akceptację wadliwie przeprowadzonej oceny rynkowości umowy sublicencji, polegającej na:

a) błędnym ustaleniu przez organ przedmiotu transakcji między spółką a J.;

b) błędnym przyjęciu grupy podmiotów porównywalnych;

c) nieprzeprowadzeniu przez organ prawidłowego badania porównywalności warunków transakcji uzgodnionych pomiędzy spółką a J. w zakresie umowy sublicencyjnej z warunkami, jakie w identycznej bądź podobnej transakcji uzgodniłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane;

d) przyjęciu danych finansowych z okresu nieodpowiadającego okresowi oszacowania dochodu;

e) pominięciu wykorzystania w pierwszej kolejności metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, do czego organ był zobowiązany na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.,

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do zaakceptowania przez Sąd I Instancji wadliwej oceny rynkowości przyjętej za podstawę oszacowania dochodu spółki, a w rezultacie również nieprawidłowego określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych;

5) art 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę decyzji, przejawiającą się brakiem identyfikacji rzeczywistej podstawy prawnej przy równoczesnym zaakceptowaniu przez Sąd wydania przez organ rozstrzygnięcia bez przytoczenia podstawy prawnej,

a pozornym jedynie odwołaniu do art. 199a § 2 O.p. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do zaakceptowania przez Sąd I Instancji retroaktywnego zastosowania przez organ normy analogicznej do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która to norma nie istniała w polskim porządku prawnym

w przedmiotowym okresie i nie miała podstaw w obowiązujących przepisach;

6) art. 153 i art. 170 p.p.s.a. - poprzez akceptację pominięcia przez organ wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z 26 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Lu 388/20 (a także wyroku NSA z 4 marca 2020 r. sygn. II FSK 1550/19) w zakresie konieczności zbadania rynkowości uiszczanego przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego (J.) wynagrodzenia z tytułu opłat sublicencyjnych wobec faktu, że organ zbadał rynkowość wynagrodzenia z tytułu usług administrowania znakami (a nie usług (sub)licencji) - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem akceptacją przez sąd decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o cenach transferowych;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 199a § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że przepis ten umożliwia:

a) określenie skutków podatkowych właściwych dla czynności faktycznych (wydanie znaku do zarządzania) w miejsce skutków podatkowych właściwych dla dokonanych przez skarżącą czynności prawnych (aportu i później sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych);

b) uznanie - na potrzeby wymiaru podatku - określonych czynności prawnych za niebyłe, tj. rozciągnięcie zastosowania art. 199a § 2 O.p. na sytuację, w której nie wskazuje się czynności ukrytej (tak np. w odniesieniu do transakcji J. z D.);

c) uznanie, że przepis ten nie wymaga zachowania tożsamości stron stosunku prawnego;

d) uznanie, że jeśli w wyniku czynności prawnych uzyskano korzyść podatkową, to fakt ten stanowi samoistną przesłankę do stwierdzenia ich pozorności;

2) art. 119a § 1 i art. 119g § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy przejściowej (Dz. U.

z 2016 r. poz. 846) oraz art. 199a § 2 O.p. i art. 11 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów powołanych w decyzji, które odpowiada naturze klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

3) art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi podstawę normatywną do recharakteryzacji czynności prawnej pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. zastąpienia jednej czynności prawnej (umowy sublicencji) inną (usługi administrowania)

- a w konsekwencji

4) art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) oszacowanie dochodu (kosztu) spółki z tytułu rozliczeń z podmiotem powiązanym mimo niespełnienia przesłanek do tego działania, tj. mimo niewykazania, że warunki transakcji (umowy sublicencji) zostały określone na poziomie nierynkowym;

b) zastąpienie jednej czynności prawnej (umowy sublicencji) inną (umową

o świadczenie usługi administrowania) i wywiedzenie z tej drugiej skutków prawnych w drodze oszacowania dochodu;

5) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 3 i art. 75 § 4 i 4a O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na akceptacji możliwości zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. do niemającego podstawy normatywnej określenia dochodu w decyzji innej niż określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie, w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok, zapadły już prawomocne wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r. sygn. II FSK 1550/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 26 sierpnia 2020 r. sygn.

I SA/Lu 388/20. To oznacza, w świetle art. 153 i art. 170 p.p.s.a., że oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego związany jest ten sąd, a także Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną wyrażoną przez inny skład orzekający w tej sprawie, za czym przemawia art. 190 p.p.s.a. w zw. z odpowiednim zastosowaniem art. 153 i art. 193 p.p.s.a. Ocena zaskarżonego obecnie rozpoznawaną skargą kasacyjną wyroku jest więc uwarunkowana wcześniejszymi wyrokami sądu, które zapadły w tej sprawie, przez co rozpoznanie ponownej skargi kasacyjnej musi odbywać się w granicach węższych niż miało to miejsce przy pierwszym wniesieniu tego środka prawnego. Powtórne, czy też kolejne działanie NSA w sprawie ma więc ten wymiar, że sprawa kasacyjna wyznaczana granicami zaskarżenia pierwotnego zostaje ograniczona tylko do tego zakresu, jaki został uwzględniony przez sąd kasacyjny przez uznanie zarzutów i zakresu związania stanowiskiem tego sądu na dalszych etapach. Innymi słowy, w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego (NSA a później WSA) i wyrażeniu w nich wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny (najpierw I instancji, a w razie skargi kasacyjnej także II instancji) obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednich prawomocnych wyrokach. Podporządkowanie się wytycznym sądu

i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający kolejną skargę kasacyjną obowiązany jest wziąć pod uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający sprawę, która została mu wcześniej przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 190 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

W przeciwnym razie przepis art. 190 p.p.s.a. byłby pozbawiony sensu. Zatem, ani organ ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w prawomocnym orzeczeniu Sądu (chyba, że zmienił się stan faktyczny lub stan prawny sprawy, co nie nastąpiło

w rozpoznawanej sprawie). Nieprzestrzeganie tej reguły podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli działalności organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej.

Obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten Sąd jest zatem najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego prawomocnego orzeczenia zawiera wykładnię prawa, jakich norm prawnych, a następnie ocena zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Dodać trzeba, że pojęcie "wykładni prawa" obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe i powinno być rozumiane jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa, ich wiążące odkodowanie (ustalenie jednoznacznej normy) w konkretnej sprawie (konsekwencją uchylenia orzeczenia przez NSA i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest to, że określone kwestie sporne w sprawie zostały już ostatecznie przesądzone). W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń dokonanych przez organy.

W realiach przedmiotowej sprawy zagadnieniem, które zbadał już prawomocnie Naczelny Sąd Administracyjny była ocena charakteru spornych wydatków na opłaty sublicencyjne poniesionych przez skarżącą, a konkretnie to, czy ww. wydatki skarżącej były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem z tytułu umowy sublicencyjnej na rzecz J., a powstaniem u podatnika przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania, istniał związek przyczynowo - skutkowy. Sąd I instancji, podobnie jak organy, uznał wówczas,

że w ustalonych okolicznościach faktycznych dokonana zamiana podmiotów uprawnionych do znaków i praw własności intelektualnej była działaniem ekonomicznie nieuzasadnionym, podjętym wyłącznie dla osiągnięcia korzyści podatkowej (unikania opodatkowania). W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny inaczej stwierdził w ww. prawomocnym wyroku. Orzekł, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do zdarzeń z 2011 roku organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem było wyłącznie zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dopiero obowiązujący od 15 lipca 2016 r. przepis art. 119a § 1 O.p. przewiduje,

że "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...) nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Wówczas, jeżeli okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.). Do czasu wprowadzenia ww. regulacji brak było jednak unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników noszących znamiona unikania opodatkowania, gdy zarazem nie miały one charakteru czynności pozornej - art. 199a § 1 i 2 O.p. Jak zaznaczył NSA w ww. prawomocnym wyroku, organ nie zastosował tej ostatnio przywołanej regulacji do transakcji skarżącej. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził więc, że transakcja zbycia praw do znaków towarowych była prawnie skuteczna, to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka kontrolowana przez spółkę krajową. Ponadto wystąpił związek poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza - wydatek ten poniesiono w celu uzyskania przychodu.

Mając powyższe na względzie brak było podstaw do akceptacji przez Sąd

I instancji w zaskarżonym obecnie wyroku stanowiska organu podatkowego, który nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów opłat sublicencyjnych argumentując, że zgodnym zamiarem stron oraz celem umów transferu znaków nie było wyzbycie się przez spółkę praw do znaków towarowych na rzecz J.; że pod pozorem umowy "przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych" z 24 listopada 2011 r. dokonano czynności wydania praw do znaków towarowych w celu ich administrowania, a pod pozorem umowy sublicencji "na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji" z 24 listopada 2011 r. pomiędzy spółką a J. oraz umowy licencyjnej pomiędzy J. i D. dokonywano czynności administrowania prawami do znaków towarowych, zaś pod pozorem umów "przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży" z 18 grudnia 2014 r. oraz "przeniesienia praw ochronnych i praw do zgłoszeń znaków towarowych" dokonano czynności zwrotu praw do znaków towarowych wydanych w celu ich administrowania – przez co należało przyjąć, że w istocie J. wykonywała jedynie obsługę administracyjną w zakresie praw do znaków towarowych i wyłącznie ten koszt może zostać uwzględniony w działalności spółki. Takie rozstrzygnięcie Sądu I instancji, a wcześniej organu podatkowego, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawomocnym wyrokiem NSA z 4 marca 2020 r. sygn. II FSK 1550/19, który wiąże w tej sprawie.

Dodać trzeba, że w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż organy nie skorzystały z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym

z 2011 r. przepis art. 11 u.p.d.o.p. dot. prawa korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi (istnienie tych powiązań między skarżącą, a J. nie budziło wątpliwości). Korzystając z tego rozwiązania (ta kwestia nie została dotąd prawomocnie osądzona) nie można jednak pominąć, że korygowanie cen stosowanych między podmiotami powiązanymi (odnośnie opłat sublicencyjnych) musi uwzględniać ważność skutecznie zawartych umów oraz istnienie związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów (co zostało prawomocnie osądzone). Tylko w tych granicach dopuszczalne było korygowanie ww. cen (opłat sublicencyjnych). Nie było natomiast podstaw do kwestionowania ważności umów, podważania w znacznym zakresie związku kosztów opłat ze źródłem przychodów oraz szacowania jednego elementu, czyli kosztów obsługi administracyjnej (zamiast opłat sublicencyjnych), przy stwierdzeniu pozorności w pozostałym zakresie. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w tym kierunku okazały się zasadne. Również w tym zakresie rozstrzygnięcie Sądu I instancji, a wcześniej organu podatkowego, pomija wskazania zawarte w prawomocnym orzeczeniu NSA

z 4 marca 2020 r. sygn. II FSK 1550/19, które – co już podkreślono - wiąże w tej sprawie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188

w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Lublinie z 2 marca 2023 r.

W ponownym postępowaniu organ będzie zobowiązany rozpatrzeć sprawę

w granicach i według wskazań wynikających z niniejszego wyroku, z uwzględnieniem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r. sygn. II FSK 1550/19 i odpowiednim uwzględnieniem wyroku WSA w Lublinie z 26 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Lu 388/20.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt. 3 sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). Na koszty te złożyły się także koszty wpisu od skarg za obie instancje oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.