I SA/Op 304/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-04-04	
Data wpływu	2006-10-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Anna Wójcik /sprawozdawca/
Joanna Kuczyńska /przewodniczący/
Marta Wojciechowska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Sygn. powiązane	IIFSK 877/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Anna Wójcik (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 3615 zł (trzy tysiące sześćset piętnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u podatnika D. R., prowadzącego pod firmą "A" w R. działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, z powołaniem się na przepisy art. 207, art. 21 § 3 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) [dalej jako: p.d.o.f.] wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w ramach której określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 102.550,80 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w kwocie 11.014,70 zł.

W uzasadnieniu podał, że podatnik nie złożył za ten rok zeznania podatkowego rocznego ani nie składał miesięcznych deklaracji na ten podatek jak również nie dokonywał żadnych wpłat z tego tytułu. W toku kontroli dokonano sprawdzenia rzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w tym również w powiązaniu z danymi u jego kontrahentów i w rezultacie zakwestionowano prawidłowość dokonanych w niej zapisów tak po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania.

W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów organ ustalił, że podatnik zaksięgował jako koszt podatkowy wydatki na zakup oleju napędowego oraz części samochodowych oraz ich montaż od podmiotów gospodarczych, które nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT:

1) "B" s.c. w P. na łączną kwotą netto 185.587,00 zł - faktury VAT na zakup i montaż części zamiennych do samochodu ciężarowego Mercedes,

2) "C" Sp. z o.o. w O. na łączną kwotę netto 35.224,51 zł – zakup paliwa udokumentowany fakturami VAT

3) "D" Sp. Jawna w O. na łączną kwotę netto 19.253,35 zł – zakup paliwa udokumentowany fakturami VAT.

Ustalono zarazem, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie zaewidencjonował w 2004r. po stronie przychodów faktur sprzedaży na łączną kwotę 15.201,90 zł (4,73 % ogółu wykazanego przychodu), co spowodowało podwyższenie przychodu z kwoty 321.026,90 zł do kwoty 336.228,80 zł.

W rezultacie organ I instancji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznał prowadzoną w 2004r. podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, jednak przy zastosowaniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i ustalił ją poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami od podmiotów nieistniejących w łącznej kwocie 240.064,86 zł, natomiast pozostałe koszty w wysokości 48.093,88 zł przyjął w kwocie wynikającej z księgi. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 996,40 zł wysokość podstawy opodatkowania obliczono na kwotę 287.139zł, a wysokość zobowiązania (po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 297,28 zł) – na kwotę 102.550,80 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej argumentując, że z art. 23 u.p.d.o.f. nie wynika wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodu w przypadku udokumentowania ich fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące. Nadto podniosła zarzut braku ustalenia dochodu w drodze oszacowania, podczas gdy wymóg taki wynikał z art. 24b u.p.d.o.f i wskazywała, że firma transportowa nie mogłaby osiągnąć przychodu bez poniesienia wydatków na zakup paliwa i części do jego naprawy, co wskazuje na związek przyczynowy między takim wydatkiem a przychodem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po ponownym rozpatrzeniu sprawy i rozważeniu zarzutów sformułowanych w odwołaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podtrzymując w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji.

Odpierając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy nie jest wystarczające, by nie mieścił się on w katalogu wyłączeń zawartych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz musi być wykazany fakt jego poniesienia w określonej wysokości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz w celu uzyskania przychodu, wydatek ten pozostawać musi w związku przyczynowym z przychodem, a zdarzenie gospodarcze opisane w dokumentacji podatkowej winno wystąpić w rzeczywistości oraz musi być należycie udokumentowane, przy czym wszystkie te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Uznał, że istniały podstawy do uznania księgi za nierzetelną, jako że zapisy w niej zawarte nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych, skoro dokumentacja źródłowa (faktury) pochodziła od podmiotów, których numery NIP podane na fakturach zakupu nie zostały nadane żadnemu podmiotowi i żadna z firm nie figurowała pod wskazaną nazwą jako czynny podatnik.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatnik nie zaoferował żadnego dowodu mogącego potwierdzić, że opisane w fakturach transakcje miały w rzeczywistości miejsce – tak co do wydatkowania kwot opisanych w fakturach jak i tego, że istotnie za fakturami "podążał" towar czy usługa, choć ciężar dowodu w tym zakresie obciążał podatnika.

Zauważył dodatkowo, że w 2004r. koszt naprawy i zakupu części przewyższał cenę nowego samochodu dostawczego marki Mercedes o zbliżonej ładowności. Natomiast samo zestawienie wydatków przedstawione w załącznikach do zastrzeżeń do protokołu kontroli nie mogło stanowić dowodu ich rzeczywistego poniesienia.

Za bezzasadny uznano zarzut pominięcia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 Ordynacji i zaniechania ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia tej podstawy. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji wręcz nakazuje organom podatkowym odstąpienie od szacunkowego określenia tej podstawy, gdy podstawa ta wynika z ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych. Brak też było podstaw do szacunkowego ustalenia samych tylko kosztów zakupu paliwa, czego domagał się podatnik (według liczby przejechanych kilometrów i średnich cen zakupu paliwa), skoro nie dowiedziono bezspornie, że koszty zostały faktycznie poniesione.

Organ odwoławczy zaakceptował też ustalenia organu I instancji co do zwiększenia przychodu o kwotę 15.201.90 zł z tytułu niezaewidencjonowanych faktur jak również ostateczną kwotę wyliczeń co do wysokości należnego podatku i odsetek od zaliczek na ten podatek, uznając za bezpodstawne twierdzenie o możliwości zastosowania art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż dotyczy on jedynie podatników niemających miejsca zamieszkania na terytorium RP.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze na tę decyzję pełnomocnik zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając brak podstaw do odstąpienia od oszacowania w przypadku, gdy bezspornie księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne. W jej ocenie stan faktyczny sprawy wymagał, aby organy oszacowały tę podstawę po stronie kosztów, gdyż spełnione zostały przesłanki z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji. Przeciwne stanowisko organów podatkowych narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji – szacowanie podstawy opodatkowania powinno obejmować nie tylko wielkość przychodów, lecz również koszty ich uzyskania – te parametry wpływają bowiem bezpośrednio na wysokość podstawy opodatkowania. Skoro dochód skarżącego obliczony został na zasadzie wynikającej z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica między wynikającym z niej przychodem a kosztami jego uzyskania, brak było podstaw prawnych do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty ujęte w księdze.

Autorka skargi ponowiła twierdzenie z odwołania o konieczności ciągłych napraw samochodu wynikających z jego intensywnej eksploatacji oraz niezbędności ponoszenia wydatków na zakup paliwa w firmie transportowej, bez czego nie byłoby w ogóle możliwym prowadzenie takiej działalności.

Stawiając powyższe zarzuty, pełnomocnik wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W pismach procesowych składanych w postępowaniu sądowym pełnomocnik skarżącego ponowiła zarzut o braku oszacowania kosztów wywodząc, że skoro organy nie zakwestionowały przychodu, to musiały istnieć koszty prowadzące do jego osiągnięcia; te zaś należy ustalić poprzez oszacowanie, gdyż jest to obowiązkiem organów podatkowych wynikającym jednoznacznie z art. 23 § 1 Ordynacji. Nie było podstaw do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji, gdyż nie istniały wystarczające dane wynikające z zakwestionowanej księgi do ustalenia podstawy opodatkowania, której elementem są koszty uzyskania przychodu, a ponadto porównanie do zasad szacunkowego ustalania dochodu w określonych w art. 24"b" ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje na dyskryminacyjny charakter opodatkowania podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, do kręgu których należy skarżący. Odwołała się również do wyroków ETS w połączonych sprawach C-439/04 i 440/04 wskazujących, że negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami może ponieść tylko podatnik świadomy obchodzenia prawa, a takiej świadomości skarżącemu przypisać nie można.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zajął stanowisko o braku podstaw do stosowania powyższego wyroku ETS, jako że nie przystaje on do stanu faktycznego sprawy, odnosząc się do całkowicie odmiennej problematyki, a mianowicie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z umową, która jest bezwzględnie nieważna; nie może on więc mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W toku postępowania przed Sądem, w związku z potrzebą wyjaśnienia zagadnienia właściwej formy opodatkowania podatnika w 2004r., jakie pojawiło się na tle znajdującej się w aktach administracyjnych informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z dnia 10.11.2005r. o braku złożenia przez podatnika zeznania podatkowego na formularzu PIT-28, a więc właściwym przy opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w pismach z dnia 2.02.2007r. i z dnia 21.02.2007r. zajął stanowisko, że w latach 2003-2004 podatnik nie składał oświadczenia o wyborze opodatkowania ryczałtem, przez co z mocy art. 9a u.p.d.o.f. podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przyznając, że w 2002r. podatnik podlegał opodatkowaniu w formie zryczałtowanej (do dnia 20 stycznia 2002r. nie złożył oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu), to w stanie prawnym obowiązującym w 2003 i 2004r. przy braku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie zryczałtowanej podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 9"a" u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) – dalej jako: [z.p.d.o.f.]. Poprzez sam fakt zaprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik wyraził wolę opodatkowania według zasad określonych w art. 27 u.p.d.o.f. , gdyż w tym wypadku wola podatnika może być wyrażona w każdej postaci (ustawodawca co do takiego wyboru nie zastrzegł żadnej szczególnej formy).

Na rozprawie Sąd z urzędu, w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów w postaci pism: Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 30 kwietnia 2002r., Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 lutego 2007r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 16 lutego 2007r. Ustalono, że skarżący w roku 2002 i 2003 nie składał oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, a Urząd Skarbowy w Prudniku w 2002r. poinformował go, iż w tym roku podatkowym jest on na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym obowiązany do zaprowadzenia ewidencji przychodów oraz do obliczania ryczałtu i wpłacania go za każdy miesiąc

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, choć zarzuty w niej powołane okazały się nieuzasadnione.

Zasadniczym zarzutem skargi jest odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania przychodów skarżącego jako konsekwencji nieuznania za dowód prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych. Wobec powyższego należy zauważyć, że na mocy art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jeżeli prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej określa w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei, jak stanowi art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Paragraf 2 tego artykułu stanowi jednak, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W aktach administracyjnych znajduje się protokół badania ksiąg zawierający stwierdzenie, że nie uznaje się ksiąg prowadzonych przez skarżącego za dowód w postępowaniu podatkowym tak w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania w roku podatkowym 2004. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 1781/04 LEX nr 172982, obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych nie pozbawia ich "normalnej" mocy dowodowej, przez co mogą być one podstawą ustaleń faktycznych jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji. Choć zatem istnieje dostrzegalny związek regulacji art. 193 i 23 Ordynacji podatkowej, to jednak nieuznanie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym stwarza jedynie potencjalną możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż wcześniej organ obowiązany jest rozważyć, czy istnieje możliwość ustalenia podstawy obliczenia podatku na podstawie zapisów księgi uzupełnionych innymi dowodami. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż po wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami pochodzącymi od podmiotów nieistniejących, można było na podstawie pozostałych faktur, jako dokumentujących wydatki faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów, koszty te określić. Również przychody zwiększone zostały o kwoty wynikające z niezaewidencjonowanych przez podatnika faktur sprzedaży, których rzetelność nie budziła żadnych zastrzeżeń. Ustalony w ten sposób przychód (czego skarżący nie kwestionował) został następnie pomniejszony o określone w powyższy sposób koszty ich uzyskania, co pozwoliło na obliczenie dochodu, czyli podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Skoro zatem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, a więc wskutek badania faktur innych, niż zakwestionowane, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organy podatkowe miały obowiązek odstąpienia od jej oszacowania. Należy podkreślić, że art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy w takiej sytuacji "odstąpi" od oszacowania (a nie "może odstąpić") toteż zadecydowane przez organy podatkowe odstąpienie od szacowania było uzasadnione i pod względem prawnym, i faktycznym.

Rzecz jasna nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków niewłaściwie udokumentowanych jest dla skarżącego niekorzystne, niemniej jego obowiązkiem było takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, by mogły być one następnie efektywnie skontrolowane przez organy podatkowe. Nie może wszakże budzić wątpliwości pogląd, że uzasadniona jest odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów takich wydatków, które nie zostały potwierdzone rachunkami (fakturami) stwierdzającymi fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem lub nie zawierającymi wiarygodnego określenia ich wystawcy. Wydatek nieudokumentowany właściwym dowodem księgowym nie może być co do zasady brany pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2000r., I SA/Gd 520/98 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2004r., I SA/Ka 48/03, publ. w: B. Dauter (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wyd. LexisNexis 2006, teza 11 i 4 do art. 24). Sąd rozpoznający sprawę niniejszą poglądy te podziela – i dodaje, że skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów, potwierdzających przeprowadzenie operacji gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach, tak co do nabycia i montażu części zamiennych jak i zakupu paliwa.

Samo tylko wskazanie na charakter działalności gospodarczej (usługi transportowe) jako wystarczającą podstawę do wykazania tego wydatku musi być uznane za niewystarczające; podatnik powinien bowiem wykazać rzeczywiste wystąpienie zdarzenia gospodarczego, ze wskazaniem na miejsce, strony, charakter transakcji i tego rodzaju dowód ten nie może być zastąpiony twierdzeniem o logicznej konieczności ponoszenia wydatków uzasadnionych rodzajem działalności. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 11.12.2001r. III SA 1858/00 (LEX nr 5572), który to pogląd Sąd podziela, "w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o analizę spornych transakcji w powiązaniu z przychodami".

Nie jest trafne odniesienie sytuacji skarżącego do akceptowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ochrony podatnika podatku od towarów i usług, który zawarł umowę nieważną bez świadomości tego, że jest ona sprzeczna z prawem (wyrok z dnia 6.07.2006r. w połączonych sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440/04). Ze względów wskazanych wyżej wykazanie poniesienia kosztu uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego unormowane jest w sposób szczególny, ze skutkiem w postaci nieuwzględnienia wydatku jako kosztu, jeżeli podatnik zasadom tym uchybia. Ponadto podatki bezpośrednie, w tym podatek dochodowy, podlegają we Wspólnocie Europejskiej jedynie fragmentarycznej harmonizacji, która w żadnym razie nie dotyczy sposobu ustalania podstaw opodatkowania czy też warunków uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych (co do zakresu harmonizacji podatków bezpośrednich por.r. Mastalski, Prawo podatkowe, Wyd. C.H. Beck 2006, Nb 145).

Nie sposób wreszcie zaakceptować tezy postawionej przez pełnomocnika skarżącego w pismach procesowych, że skarżący został potraktowany przez organy podatkowe w sposób dyskryminujący w porównaniu do osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, w stosunku do których, gdy określenie dochodu na podstawie ksiąg nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania (w przypadku działalności w zakresie usług transportowych w wysokości 10% przychodu - art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Wskazany sposób szacowania dochodu stosowany jest wyłącznie do osób fizycznych mających na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy. W przypadku osób podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – a więc takich, jak skarżący – stosowanie tych wskaźników jest wyłączone, a szacowania dokonuje się według jednej z metod określonych w art. 23 § 3, ewentualnie § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dostrzega tu żadnego elementu dyskryminacji osób mających nieograniczony obowiązek podatkowy, bowiem dla jej wykazania niezbędnym byłoby w pierwszej kolejności porównywanie podmiotów, które znalazły się w tej samej sytuacji, czyli w stosunku do każdego z podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. muszą w ogóle zaistnieć przesłanki do oszacowania, polegające na braku możliwości określenia dochodu na podstawie ksiąg: z jednej strony przychodów osoby podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu według jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji i z drugiej - przychodów osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym w sposób określony w art. 24"b" ust.2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie miała miejsca, gdyż organy w zgodzie z powołanymi wyżej przepisami odstąpiły od oszacowania. Ponadto, jak stanowi art. 23 § 5 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony. W sprawie wystąpiło jednak inne zagadnienie, nie dostrzeżone przez skarżącego, które sprawia, że zaskarżona decyzja nie może pozostać w obiegu prawnym.

Jak wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem czyni to nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Mianowicie organy podatkowe wadliwie przyjęły, że skarżący w roku podatkowym 2004 powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych (na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podczas gdy w sprawie istnieją przesłanki wskazujące na opodatkowanie skarżącego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Art. 9 ust. 1 z.p.d.o.f. w brzmieniu określonym ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1183), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2003r. stanowi, że pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego (od dnia 1 września 2003r. do naczelnika urzędu skarbowego), właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak, niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W ust. 2 postanowiono, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Takie brzmienie przepisu obowiązywało również w 2004r.

Warunki opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określał w 2004r. przepis art. 6 z.p.d.o.f.

Analiza przepisów art. 9"a" u.p.d.o.f i art. 9 ust. 1 z.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla określenia formy opodatkowania w danym roku podatkowym istotna jest forma opodatkowania w roku poprzednim (w latach poprzednich) oraz złożenie przez podatnika oświadczenia woli w formie wskazanej przez przepis prawa podatkowego. Dlatego też w badanym roku podatkowym 2004 koniecznym stało się odniesienie do roku 2003, dla którego z kolei istotnym było wskazanie, jaka forma opodatkowania obowiązywała podatnika w 2002r. Istotnym jest również to, że chodzi tutaj nie o formę opodatkowania, jaką podatnik faktycznie stosował, lecz o taką, jaka powinna być przez niego stosowana zgodnie z odnośnymi normami prawa podatkowego. Forma opodatkowania nie jest bowiem pozostawiona niczym nieograniczonej swobodzie podatnika; posiada on prawo wyboru, lecz w ramach wyznaczonych przepisami obydwu omawianych ustaw – tak co do terminu, jak i formy złożenia stosownych oświadczeń woli. Należy również zauważyć, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji ([...]) nie funkcjonowała jeszcze w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca 2003r., która w sposób definitywny określałaby, zgodnie z art. 45 ust. 6 zdanie drugie u.p.d.o.f. (podatnik w ogóle nie złożył również za rok 2003 zeznania podatkowego), wysokość zobowiązania podatkowego za 2003r., ta bowiem była wydana dnia [...] (akta I SA/Op 337/06 tut. Sądu).

Z akt podatkowych, przesłanych do Sądu wraz ze skargą nie wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, w jakiej formie opodatkowany był skarżący w roku 2002, ani też, czy do dnia 20 stycznia 2003r. i 2004r. dokonał wyboru formy opodatkowania. Jedynie z pisma Urzędu Skarbowego w Prudniku wynikało, że w 2004r. podatnik nie złożył rozliczenia na druku PIT-28 (a więc właściwym dla zryczałtowanego opodatkowania przychodów ewidencjonowanych). Dopiero dodatkowe dowody, zgromadzone w toku postępowania przed Sądem, w tym inne pismo tego samego Urzędu z dnia 30 kwietnia 2002r. informujące podatnika o opodatkowaniu go w 2002r. opodatkowaniem w formie ryczałtu, pozwoliły na poczynienie istotnych dla rozstrzygnięcia tej kwestii ustaleń. Dlatego też Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w ramach uprawnień z art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentów przedłożonych przez organ odwoławczy.

Pozwalają one na wyprowadzenie wniosku, że zdaniem właściwego dla podatnika Urzędu Skarbowego w Prudniku w roku 2002 skarżący powinien być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i że informację tej treści organ ten przedstawił skarżącemu. Sąd nie ma możliwości zweryfikowania poprawności tego stanowiska organu podatkowego, a w szczególności sprawdzenia, czy nie zachodzi przypadek wyłączenia tej formy opodatkowania za względu na osiągniętą w poprzednim roku podatkowym wysokość przychodów. Skoro jednak zdaniem organów podatkowych w roku 2002 skarżący powinien być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to – na mocy cytowanego art. 9 ust. 1 z.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. – należy przyjąć, że kontynuując w 2003r. działalność gospodarczą powinien być opodatkowany w formie ryczałtu, chyba że do dnia 20 stycznia 2003r. wybrał inną formę opodatkowania, dokonując odpowiedniego zgłoszenia w organie podatkowym. Ponieważ na podstawie dowodów przeprowadzonych na rozprawie Sąd ustalił, że takiego wyboru skarżący do dnia 20 stycznia 2003r. nie dokonał, w konsekwencji powinien on być również w roku 2003 – według kryterium złożenia oświadczenia o wyborze innej formy - opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a nie na zasadach ogólnych, jak przyjęły organy podatkowe.

Taka sama sytuacja wystąpiła w 2004r., gdyż z ustaleń organów wynika, iż do 20 stycznia 2004r. podatnik nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych a równocześnie nie były wobec niego wydawane decyzje wymiarowe za lata wcześniejsze.

Błędny jest pogląd organów podatkowych, że w roku 2004 skarżący powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych wywiedziony stąd, że począwszy od roku 2003 zasadą było opodatkowanie na zasadach ogólnych, określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, że skarżący nie złożył oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania i równocześnie zaprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, czym dał wyraz dokonania wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych oraz nie kwestionował w toku postępowania podatkowego przypisanej mu tej formy opodatkowania.

Istotnie, ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) z dniem 1 stycznia 2003r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 9"a" stanowiący w ust. 2, że podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym (od dnia 1 września 2003r. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego) złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Od dnia 1 stycznia 2003r. zasadą jest zatem opodatkowanie według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc na zasadach ogólnych (od 1 stycznia 2004r. uściślono ten zapis poprzez odesłanie do zasad opodatkowania określonych w art. 27 u.p.d.o.f.).

Nie można jednak wyprowadzić z tego wniosku, że w każdym przypadku brak wniosku lub oświadczenia o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu prowadzić będzie do opodatkowania na zasadach ogólnych. Rozumowanie takie pomija bowiem wcześniej cytowany przepis art. 9 ust. 1 zdanie drugie z.p.d.o.f., w brzmieniu określonym wcześniej cytowaną ustawą z dnia 27 lipca 2002r. (a więc z tej samej daty, co ustawa zmieniająca ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych), według którego, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zatem kontynuowanie w roku 2003 działalności gospodarczej bez złożenia oświadczenia woli o zmianie zasad opodatkowania powodowało, że podatnik był nadal opodatkowany ryczałtem. Nieistotnym jest przy tym, że podatnik de facto zaprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, bowiem prawidłowość odpowiedniej formy opodatkowania należy oceniać według regulacji ustawowej, a nie – według dowolnej decyzji podatnika. Powołany przepis art. 9 ust. 1 zdanie drugie z.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r.) oraz art. 9a ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r.), ponieważ reguluje szczególny przypadek, jakim jest kontynuowanie w kolejnym roku podatkowym działalności gospodarczej opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym w formie ryczałtu, podczas gdy przepis art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuuje zasadę, odnosząc się do wszystkich podatników, osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego też przepis art. 9 ust. 1 zdanie drugie z.p.d.o.f. ma pierwszeństwo stosowania i tworzy odmienny reżim prawny, niż wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reżim ten zakłada kontynuację szczególnej formy opodatkowania w wypadku kontynuowania działalności gospodarczej w kolejnym roku podatkowym, a powrót do zasad ogólnych następuje dopiero wskutek inicjatywy podatnika, dokonującego w odpowiednim terminie wyboru innej formy opodatkowania. Ponieważ do dnia 20 stycznia 2003r. skarżący nie zgłosił wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych, a w poprzednim roku podatkowym powinien być (co ostatecznie wynika z twierdzeń organów podatkowych) opodatkowany w formie ryczałtu, w takiej samej formie powinien być także opodatkowany w roku 2003.

Sytuacja tożsama wystąpiła również w 2004r. wskutek braku oświadczenia o wyborze opodatkowania według zasad wskazanych w art. 27 u.p.do.f., co skutkować musi uznaniem, że - mając na względzie kryterium złożenia stosownego oświadczenia – podatnik powinien być opodatkowany ryczałtem.

Fakt zaprowadzenia przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie ma tu rozstrzygającego znaczenia, bowiem, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2003r. (SA/Bd 2107/03, LEX Nr 138987) złożenie przez podatnika pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych właściwemu urzędowi skarbowemu i we wskazanym terminie jest warunkiem, od spełnienia którego zależy wyłączenie wobec podatnika w danym roku podatkowym tej formy opodatkowania i zastosowanie innej formy. Wymogu złożenia pisemnego oświadczenia nie spełnia sama czynność zawiadomienia urzędu skarbowego o założeniu właściwych ksiąg, chociażby zawiadomienie to złożone zostało w terminie przewidzianym do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu. Jakkolwiek ustawa podatkowa pozwala na łączne złożenie oświadczenia o zrzeczeniu i zawiadomienia o założeniu ksiąg, jednakże nie upoważnia ona do zastępowania oświadczenia zawiadomieniem o założeniu ksiąg. Złożenie takiego zawiadomienia nie jest bowiem ani warunkiem wyłączenia podatnika z ryczałtowej formy opodatkowania, ani też samo przez się nie dowodzi rezygnacji podatnika z takiej formy opodatkowania, skoro prowadzenie takich ksiąg przez podatnika opłacającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest jedynie zbędne, a nie niedopuszczalne i w istocie do takiego podatnika należy wybór tego, czy zamiast zbędnej księgi prowadzić będzie ewidencję przychodów.

Zacytowany wyrok odnosi się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r., niemniej poglądy dotyczące znaczenia zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania oraz zawiadomienia o założeniu ksiąg pozostają aktualne i Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni je podziela. Wymaga podkreślenia, że skarżący D. R. w roku 2004 nie tylko nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, niż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, ale także zaniechał zawiadomienia organu podatkowego o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ograniczył się jedynie do zaprowadzenia takiej księgi. Taka czynność nie może być uznana za wystarczającą dla przyjęcia, że w roku 2004 skarżący ten dokonał wyboru innej, niż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, formy opodatkowania.

Nie można również zgodzić się z tezą organu odwoławczego, że w świetle art. 9 ust. 1 zdanie drugie z.p.d.o.f. wola podatnika o zmianie dotychczasowej zryczałtowanej formy opodatkowania może być – w następnym roku podatkowym – wyrażona także w sposób dorozumiany, gdyż ustawodawca w tym przypadku żadnej szczególnej formy nie zastrzegł. Przepis ten stanowi bowiem jedną całość i nie można przy wykładni zdania drugiego tej jednostki redakcyjnej całkowicie pomijać regulacji zawartej w jej zdaniu pierwszym.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest również zgodność stanowisk stron co do tego, że skarżący w roku 2004 powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych, bowiem kognicja sądu administracyjnego jest niezależna od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, co wynika z powołanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonana przez Sąd w tych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. To naruszenie polegało na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia innej formy opodatkowania, niż – przy uwzględnieniu kryterium złożenia stosownych oświadczeń o wyborze określonej formy opodatkowania - wynikało to z przepisów ustaw normujących zasady opodatkowania osób fizycznych podatkiem dochodowym.

Prowadzi to do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. oraz do określenia na podstawie art. 151 tej ustawy, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Podczas ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe obowiązane będą jednoznacznie rozstrzygnąć, czy zostały przez skarżącego spełnione wszystkie pozostałe przesłanki opodatkowania skarżącego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (także negatywne) i zbadać, czy prowadzone przez skarżącego urządzenia ewidencyjne odpowiadają ewidencji, o jakiej mowa w art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a następnie wydać na podstawie art. 21 ust. 5 tej ustawy decyzję określającą wysokość zobowiązania.

Ponieważ zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego, chociaż z innych przyczyn, niż wskazane w skardze, należy przyjąć, że skarga została uwzględniona, co zgodnie z art. 200 p.p.s.a. daje podstawę do zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwoty 3.615 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.