Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2024 r., nr 2201-IOV-2.4103.136-143.2023/10/03 w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z dnia 13 marca 2023 r. nr 2218-SPO.4103.91.2021 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania

Decyzją z dnia 18 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie:

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) - dalej zwanej Ordynacją podatkową,

• art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej zwanej ustawą o VAT,

po rozpatrzeniu odwołania z 6 kwietnia 2023 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z 13 marca 2023 r. nr 2218-SPO.4103.91.2021, wydanej po rozpatrzeniu wniosku A.B. z 9 września 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. w łącznej wysokości 194.604 zł, tj. za:

• I kwartał 2015 r. w wysokości 1.256 zł,

• II kwartał 2015 r. w wysokości 29.313 zł,

• III kwartał 2015 r. w wysokości 25.208 zł,

• IV kwartał 2015 r. w wysokości 29.932 zł,

• I kwartał 2016 r. w wysokości 20.012 zł,

• II kwartał 2016 r. wysokości 15.344 zł,

• III kwartał 2016 r. w wysokości 39.706 zł,

• IV kwartał 2016 r. w wysokości 33.833 zł,

w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim:

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w całości w zakresie objętym wnioskiem w podatku od towarów i usług za: I, IV kwartał 2015 r., I kwartał 2016 r.,

• odmówił stwierdzenia nadpłaty w części w zakresie objętym wnioskiem w podatku od towarów i usług za: II, III kwartał 2015 r., II, III, IV kwartał 2016 r.,

• stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości 403 zł i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.643 zł,

• stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w wysokości 124 zł i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.286 zł,

• stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. w wysokości 3.887 zł i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.457 zł,

• stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. w wysokości 206 zł i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 39.500 zł,

• stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w wysokości 1.429 zł i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.404 zł,

uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części - w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości za I kwartał 2015 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj.:

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w części w zakresie objętym wnioskiem w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r.,

- stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wysokości 31 zł i określił zobowiązanie podatkowa w wysokości 9.961 zł,

a w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że A.B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą I. za okres od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. rozliczał podatek od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w Starogardzie Gdańskim.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim w celu sprawdzenia prawidłowości deklarowanego przez stronę w deklaracji VAT-7K podatku od towarów i usług przeprowadził - na podstawie wydanego 30 grudnia 2019 r. upoważnienia nr 2218-SKP.500.36.19.1 - kontrolę podatkową. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono stronie 7 stycznia 2020 r.. Zakres kontroli obejmował sprawdzenie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Kontrola podatkowa zakończyła się protokołem kontroli podatkowej doręczonym doradcy podatkowemu K.P. 27 kwietnia 2021 r..

Pismem z 11 maja 2021 r. strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim pismem z 25 maja 2021 r. udzielił odpowiedzi.

W dniu 11 maja 2021 r. strona złożyła korekty deklaracji VAT-7K od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. do Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim. W złożonych korektach strona uwzględniła w całości stwierdzone w toku ww. kontroli nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r..

Następnie pismem z 9 września 2021 r. (przesłanym elektronicznie 9 września 2021 r.) strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. w łącznej kwocie 194.604 zł. W tym samym dniu strona złożyła także korekty deklaracji VAT-7K od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r.. W złożonym na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej wniosku o stwierdzenie nadpłat strona, nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, co szczegółowo przedstawiła na stronach 3-19 wniosku. Równocześnie strona wskazała, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane kwartały bowiem zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim 6 czerwca 2022 r. wydał decyzję nr 2218-SPO.4103.91.2021, w której odmówił stwierdzenia nadpłat w całości (za I, IV kwartał 2015 r., I, II kwartał 2016 r.) oraz w części (za II, III kwartał 2015 r., III, IV kwartał 2016 r.) i jednocześnie za II, III kwartał 2015 r. i III, IV kwartał 2016 r. stwierdził nadpłaty w innych niż wnioskowane przez stronę kwotach oraz określił za każdy z tych kwartałów zobowiązanie podatkowe.

Przypomniano, że od powyższej decyzji strona reprezentowana przez K.P. - doradcę podatkowego i S.L. odwołała się pismem z 19 czerwca 2022 r. (wniesionym elektronicznie w tym samym dniu) do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 17 sierpnia 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.104-111.2022/10/06 stwierdził niedopuszczalność ww. odwołania. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, ze ww. decyzja została doręczona osobie nieuprawnionej do reprezentowania strony oraz że wadą nieprawidłowego doręczenia dotknięte jest całe postępowanie zakończone wydaniem ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony o nadpłat z 9 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim 13 marca 2023 r. wydał decyzję nr 2218-SPO.4103.91.2021, w której odmówił stwierdzenia nadpłat w całości (za I, IV kwartał 2015 r., I kwartał 2016 r.). W pozostałych kwartałach objętych przedmiotem postępowania, tj. za II, III kwartał 2015 r., II, III, IV kwartał 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłat w części i równocześnie stwierdził nadpłaty w innych niż wnioskowane przez stronę kwotach oraz określił za każdy z tych kwartałów zobowiązanie podatkowe. Ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim została doręczona elektronicznie pełnomocnikowi do doręczeń - doradcy podatkowemu K.P. 27 marca 2023 r..

Z uzasadnienia ww. decyzji wynikało, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zawieszenie nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji zabezpieczającej - od 30 listopada 2020 r. oraz na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - od 16 marca 2021 r.. W ocenie organu, pierwszej instancji nie było przeszkód do rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie nadpłat z 9 września 2021 r..

Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynikało też, że organ pierwszej instancji nieprawidłowości stwierdził zarówno po stronie nabyć i podatku naliczonego jak i po stronie dostaw i podatku należnego, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłat w całości lub w części w kwotach wnioskowanych przez stronę w piśmie z 9 września 2021 r..

Organ przypomniał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy i obowiązujący stan prawny dokonał w powyższym zakresie następujących poniższych ustaleń.

1. Powołując art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur (szczegółowo wymienionych w tabeli nr 2 i 3, na stronach 8-12 decyzji organu pierwszej instancji) wystawionych przez:

• M. M.C., NIP [...], [...], rozliczonych w deklaracjach za : II, III, IV kwartał 2015 r., za II, III kwartał 2016 r. (podatek naliczony zawyżony o 73.680,50 zł),

• P. Sp. z o. o., NIP [...], [...], rozliczonych w deklaracjach za : II, III, IV kwartał 2015 r., za I, II, III, IV kwartał 2016 r. (podatek naliczony zawyżony o 94.270,56 zł).

W ocenie organu pierwszej instancji, zakwestionowane transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, stąd nie ma także potrzeby badania świadomości, czyli tzw. dobrej wiary strony dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

2. Powołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził w deklaracjach za: I, II, III, IV kwartał 2015 r. i za I, III, IV kwartał 2016 r. zawyżenie podatku naliczonego o 20.529,11 zł, wynikającego z faktur (szczegółowo wymienionych w tabeli nr 10, na stronach 62-68 skarżonej decyzji), dokumentujących wydatki poniesione na cele osobiste strony, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

3. Powołując art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT organ stwierdził za IV kwartał 2016 r. zawyżenie podatku naliczonego o 3.526,96 zł, wynikającego z faktur (szczegółowo wymienionych w tabeli nr 11, na stronie 80 - 81 skarżonej decyzji) dokumentujących paliwo i wydatki na eksploatację samochodu Jeep Grand Cherokee, numer rejestracyjny [...]. Podatek z tych faktur strona odliczyła w 100% czyli 7.053,91 zł, zamiast w 50%.

4. Powołując art. 86 ust. 1, 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT za IV kwartał 2016 r. organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o 2.530 zł, wynikającego z faktury nr [...] z 2 grudnia 2016 r., wystawionej przez D. S.S., NIP [...], [...], która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W tym przypadku również organ stwierdził, że nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary strony.

W odniesieniu do zakwestionowanej w trakcie kontroli transakcji potwierdzonej fakturą z 4 kwietnia 2016 r. nr [...], wystawioną przez Z. Sp. z o. o., NIP [...], [...], organ pierwszej instancji uznał prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego w wysokości 3.887 zł. Organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie podzielił argumentacji Kontrolujących, uznając że nabycie potwierdzone ww. fakturą miało związek z czynnościami opodatkowanymi. Równocześnie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdził, że strona ujęła błędnie powyższą fakturę w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r. w nabyciach pozostałych zamiast w środkach trwałych. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozliczenie podatku.

Ponadto powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku należnego w deklaracjach: za III kwartał 2016 r. o 18,40 zł i za IV kwartał 2016 r. o 55,20 zł, w związku z wystawieniem faktur (szczegółowo wymienionych w tabeli nr 12 na str. 82 skarżonej decyzji) na rzecz U. P.S., NIP [...], [...], z tytułu wynajmu samochodu Jeep Grand Cherokee, nr rejestracyjny [...]. W ocenie organu pierwszej instancji, zakwestionowane faktury, wystawione na P.S. nie potwierdzają faktycznego świadczenia usług. W związku z tym nie powstał obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie objętej odwołaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię przedawnienia, mając na uwadze, że strona 9 września 2021 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r..

Ustalając, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdzono, że co do zasady upłynąłby:

• od I kwartału 2015 r. do III kwartału 2015 r. z 31 grudnia 2020 r.,

• od IV kwartału 2015 r. do III kwartału 2016 r. z 31 grudnia 2021 r.,

• za IV kwartał 2016 r. z 31 grudnia 2022 r..

Jednakże przepisy art. 70 § 2 - 6 Ordynacji podatkowej przewidują w ściśle określonych sytuacjach możliwość zaistnienia przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spełnione zostały bowiem przesłanki to takiego zawieszenia.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej potwierdzają w rozpatrywanej sprawie poniższe dowody:

1) 6 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim wydał decyzję nr 2218-SEW.4253.10.2020 81410/2020, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r., oraz zabezpieczył na majątku strony kwoty nieuiszczonych w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych za ww. kwartały w kwotach uszczupleń wraz z odsetkami. Decyzję organ doręczył pełnomocnikowi K.P. 20 listopada 2020 r.,

2) 30 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim wydał postanowienie nr 2218-SEW.4253.14.2020 84928/2020 o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzji. Postanowienie organ doręczył pełnomocnikowi K.P. 30 listopada 2020 r. (UPD, t. 4, k. 1451). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. nastąpiło zatem z 30 listopada 2020 r.,

3) 9 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim wydał decyzję nr 2218-SEW.4253.10.2021, w której stwierdził wygaśnięcie ww. decyzji o zabezpieczeniu z 6 listopada 2020 r., gdyż stała się bezprzedmiotowa (l. 4, k. 1460 - 1461). Przesłanką wygaśnięcia przedmiotowej decyzji było złożenie przez stronę 11 maja 2021 r. korekt deklaracji VAT-7K, uwzględniających w całości ustalenia zawarte w protokole z kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z 30 grudnia 2019 r. nr 2218-SKP.500.36.19.1 w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r.. Decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu organ doręczył pełnomocnikowi K.P. 9 czerwca 2021 r..

W czasie powyższego zawieszenia doszło do zaistnienia kolejnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Prokurator Prokuratury Rejonowej w Starogardzie Gdańskim postanowieniem z 16 marca 2021 r., sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie tworzenia fikcyjnego obrotu gospodarczego w okresie od kwietnia 2015 r. do stycznia 2017 roku w Starogardzie Gdańskim, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru z wykorzystaniem tej samej sposobności przez osobę odpowiedzialną w podmiocie I. A.B., polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7K dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za kwartały: l-IV/2015 r., I-III/2016 r., korekcie deklaracji VAT-7K za kwartał IV/2016 r., zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 rok, poprzez posłużenie się nierzetelnymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT oraz nierzetelnego, wadliwego prowadzenia ksiąg w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art 76 § 3 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 i 3 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zb. z art. 271 § 1 k.k. w zb. z art. 286 § 1 k.k. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim, po otrzymaniu od Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Starogardzie Gdańskim zawiadomienia o wszczęciu śledztwa wypełnił dyspozycję przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej. Zawiadomieniem z 24 maja 2021 r. nr 2218-SEW.720.278.2021 ww. organ poinformował 26 maja 2021 r. stronę reprezentowaną przez pełnomocnika i dodatkowo samą stronę 25 maja 2021 r., że z 16 marca 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. Zawieszenie to nastąpiło z uwagi na wszczęte śledztwo przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Starogardzie Gdańskim w sprawie o przestępstwo skarbowe (powołano stosowne przepisy), którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Doręczenie powyższego zawiadomienia nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r..

Oceniając, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1, przy uwzględnieniu art. 70c Ordynacji podatkowej, wzięto pod uwagę stanowisko zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - mówić o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego - z czym również zgadza się strona.

W załączeniu pisma z 11 marca 2021 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni, Wydział Dochodzeniowo - Śledczy, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego przesłał do Prokuratury Rejonowej w Starogardzie Gdańskim akta w ilości 2 tomów z zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego dot. I. A.B..

Prokurator Prokuratury Rejonowej w Starogardzie Gdańskim, na podstawie otrzymanego materiału dowodowego, uznał że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa dotyczącego tworzenia fikcyjnego obrotu gospodarczego przez stronę i z tego względu wszczął śledztwo celem wyjaśnienia przyczyn tego zdarzenia.

Następnie zarządzeniem z 22 marca 2021 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w Starogardzie Gdańskim zarządził powierzenie śledztwa Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni - Wydział Dochodzeniowo - Śledczy - wcałości poza czynnościami zastrzeżonymi przepisami kodeksu postępowania karnego dla Prokuratora.

W ocenie organu, nie można więc wszczęcia śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Starogardzie Gdańskim - organu postępowania przygotowawczego, który nie jest organem podatkowym - uznać za instrumentalne.

W ocenie organu, fakt przedłużania przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Starogardzie Gdańskim śledztwa na podstawie postanowień z 9 lipca 2021 r., 27 września 2021 r., 9 grudnia 2021 r., 19 stycznia 2022 r., czy jego zawieszenie na podstawie wydanego 3 lutego 2022 r. postanowienia o sygn. akt [...], z powołaniem się na art. 114a kks i art. 22 § 1 kpk, pozostaje bez wpływu na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej - biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. Tak więc na dzień 9 września 2021 r., tj. na dzień złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłat, zobowiązania podatkowe nie były przedawnione, gdyż bieg terminu ich przedawnienia był zawieszony.

Organ uznał, że nie było zatem przeszkód prawnych do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wniosku strony o stwierdzenie nadpłat i wydanie 13 marca 2023 r. decyzji nr 2218-SPO.4103.91.2021 i nie ma takich przeszkód do rozpatrzenia odwołania strony i wydania niniejszej decyzji przez organ drugiej instancji.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim odmówił stronie stwierdzenia nadpłat w żądanych przez nią wysokościach w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowości po stronie nabyć i podatku naliczonego oraz dostaw i podatku należnego. Z tego względu wnioskowane przez stronę kwoty nadpłat różnią się od stwierdzonych przez organ pierwszej instancji.

Wskazano, że A.B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą I. zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług 5 sierpnia 2009 r..

Podstawowy przedmiot prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej to projektowanie. W piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w Starogardzie Gdańskim 10 marca 2020 r. strona opisując swoją działalność wskazała na:

1) wykonywanie inwentaryzacji obiektów budowlanych, w tym budynków, sieci podziemnych, instalacji zewnętrznych i wewnętrznych;

2) sporządzanie koncepcji projektów na podstawie inwentaryzacji obiektów, dokumentacji archiwalnych, uczestnictwo w naradach koordynacyjnych, wykonywanie prezentacji koncepcji i założeń projektowych, przekazywanie dokumentacji papierowej do analiz, wprowadzanie zmian na wniosek inwestora, architekta prowadzącego, w wyniku koordynacji międzybranżowych usuwanie potencjalnych błędów projektowych, ewentualne dodruki projektów,

3) sporządzanie projektu budowlanego do pozwolenia na budowę i dalej podobnie jak wyżej,

4) sporządzanie projektów wykonawczych do ww. dokumentacji i dalej podobnie jak wyżej,

5) sporządzanie projektów przetargowych i montażowych,

6) nadzór autorski po sporządzeniu ww. dokumentacji,

7) pełnienie funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego, kierownika budowy i robót sanitarnych,

8) wynajem samochodów i nieruchomości.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona w 2015 i 2016 roku zatrudniała dwie osoby na umowę o pracę.

Z analizy akt sprawy wynika, że przedmiotem sporu między stroną, a organem pierwszej instancji są nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego i podatku należnego.

Przypomniano, że organ pierwszej instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy - przedstawionych poniżej -zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przyjętych do rozliczenia od niżej wymienionych kontrahentów, tj. od:

1) M. M.C., NIP [...], [...], z faktur (szczegółowo wymienionych w tabeli nr 2, str. 8-10 skarżonej decyzji), ujętych w deklaracjach za : II, III, IV kwartał 2015 r., II, III kwartał 2016 r. - na łączną kwotę netto - 320.350 zł, VAT - 73.680,50 zł. Faktury ww. podmiot wystawił za projekt sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, na dokumentację, wydruki, wydruki wieloformatowe + składanie projektów, z odwołaniem się do wskazanych na tych fakturach miejsc;

2) P. Sp. z o. O., NIP [...], [...], z faktur (szczegółowo wymienionych w tabeli nr 3, str. 10 - 12 skarżonej decyzji), ujętych w deklaracjach za : II, III, IV kwartał 2015 r., I, II, III, IV kwartał 2016 r. - na łączną kwotę netto - 409.872 zł, VAT - 94.270,56 zł. Faktury ww. podmiot wystawił za wydruki wieloformatowe + składanie, z odwołaniem się do wskazanych na tych fakturach miejsc;

3) D. S.S., NIP [...], [...], z faktury nr [...]z 2 grudnia 2016 r. (t. 2, k. 658), w ewidencji ujętej jako faktura nr [...] - takim też numerem posługuje się organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji (t. 1, k. 483). Fakturę ww. podmiot wystawił na kwotę netto - 11.000 zł, VAT - 2.530 zł, za cyt. "wykonanie dokumentacji kadrowo - płacowej, księgowej na potrzeby banku, sprawozdawczości, weryfikacja".

W ocenie organu odwoławczego, jako podstawę prawną wydanej decyzji w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez powyższych kontrahentów organ pierwszej instancji prawidłowo powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wskazano też, że podstawą przyjętego rozstrzygnięcia był ustalony, zgodnie z obowiązującymi przepisami, stan faktyczny.

Co do firmy M. M.C. ustalono, że:

• w okresie od 16 stycznia 2003 r. do 20 sierpnia 2012 r. figurował jako podatnik podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w Kartuzach,

• w okresie od 3 grudnia 2012 r. do 28 grudnia 2016 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Mokotów,

• 28 grudnia 2016 r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Z adnotacji sporządzonej 14 września 2016 r. przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów przy piśmie z 26 lipca 2016 r., dotyczącej M. M.C. wynikało, że:

• siedziba i miejsce prowadzenia działalności - [...] znajduje się pod adresem będącym wirtualnym biurem, co nasuwa wniosek, że co do zasady faktyczna działalność poligraficzna nie mogła być w tym miejscu prowadzona,

• 27 lutego 2015 r. M.C. rozwiązał umowę najmu lokalu położonego w [...]. Jednakże taki adres wskazywał na spornych fakturach wystawionych od 24 kwietnia 2015 r.,

• wobec podatnika nie prowadzono kontroli podatkowych, ani czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu.

Pismem z 12 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów poinformował, że wobec M.C. nie były prowadzone kontrole podatkowe. Prowadzono natomiast czynności sprawdzające, w trakcie których wysłano wezwanie z 29 czerwca 2016 r.. Wezwanie to wróciło jako nie podjęte przez adresata 21 lipca 2016 r..

Z dowodów w postaci notatek służbowych z: 19 czerwca 2017 r., 23 czerwca 2017 r., 5 lipca 2017 r. i adnotacji na zwróconej korespondencji wynikało, że kontakt w celu weryfikacji transakcji z M.C. był utrudniony:

• wskazany telefonicznie przez M.C. adres: [...] był nieprawidłowy, gdyż wezwanie kierowane do niego na ten adres wróciło z adnotacją "w P. nie ma ulicy [...]", chociaż M.C. poinformował, że jest to jego aktualny adres zamieszkania. Po wyjściu ze szpitala miał się skontaktować się z Kontrolującymi i określić termin przybycia celem przeprowadzenia czynności sprawdzających, jednak do tego nie doszło. Dokumentacja miała być przechowywana w Ł.;

• kolejny adres do odbioru korespondencji: [...] wskazany został telefonicznie przez syna Pana M.C., gdyż cyt. "ojciec jest prawdopodobnie na rybach". Na pytanie pracownika organu, jak firma działa pod tym adresem oświadczył, że P.1 Sp. z o. o.. Po weryfikacji w Internecie ustalono, że ww. Spółka działa w G., ul. [...], a w Zarządzie Spółki widnieje K.C.,

• 7 lutego 2020 r. z pracownikiem organu pierwszej instancji skontaktowała się telefonicznie osoba przedstawiająca się jako M.C.. Dzwoniący podał numer kontaktowy i poinformował, że jest osobą bezdomną, a wobec jego byłego kontrahenta (wskazał I.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim prowadzi kontrolę podatkową. Zarzucił, że jego telefon nie był wykorzystywany do kontaktu przez organ podatkowy. Poinformował, że kontrahent wnosi do niego pretensje o poniesione straty w wysokości 700.000 zł oraz, że Urząd wysyła wezwania na nieaktualne adresy (notatki z 7 lutego 2020 r. i 10 lutego 2020 r., t.. 1, k. 98 - 99).

Na kierowane wezwania do złożenia wyjaśnień i dokumentów z 24 czerwca 2017 r., z 5 lipca 2017 r. M.C. między innymi przedłożył:

• przy piśmie z 4 sierpnia 2017 r. jedynie kserokopie zleceń druków wielkoformatowych i ich odbiorów wystawionych na rzecz I. A.B.. Analiza dat składanych zleceń i ich odbioru, które są częściowo mało czytelne, czy brak dat na odbiorze nie pozwala jednoznacznie stwierdzić kiedy nastąpiło zlecenie i jego odbiór;

• przesłał drogą elektroniczną skany: umowy najmu nr [...] z 30 czerwca 2009 r., aneks do umowy z 1 sierpnia 2014 r., wykazy faktur za 2015 r. i ewidencje sprzedaży za miesiące, w których dokonywał dostaw na rzecz strony.

Ponadto w piśmie z 11 września 2017 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z 5 lipca 2017 r. M.C. wyjaśnił, że usługi wykonywał zgodnie z zamówieniem. Był to wydruk wieloformatowy, składanie, oprawianie oraz konfekcjonowanie. Odpowiadając na pytanie odnośnie kalkulacji poszczególnych jednostkowych usług oraz osób i miejsca ich wykonania M.C. wyjaśnił, że "kalkulacja poszczególnych usług odbywała się na podstawie ilości m2 wydruku, jego jakości oraz usług dodatkowych. Ilość i rodzaj usług wynika z zamówienia od klienta oraz z potwierdzenia wykonania zlecenia, z którego wynika ilość m2 wydruku oraz rodzaj usług dodatkowych jeśli wystąpiły. Poszczególne usługi wykonywane były przez pracowników mojej firmy. W tamtym czasie zatrudniałam 11 osób i nie jesteś w stanie personalnie wskazać konkretnej osoby, która wykonywała daną usługę dla firmy I., ponieważ w tym czasie obsługiwali na bieżąco przynajmniej kilkudziesięciu kontrahentów. Usługi wykonywane były w miejscowości [...] na maszynach będących moją własnością, tj. [...]. Nie korzystałem z usług podwykonawców".

W pierwszej kolejności organ zauważył, że M.C., jako miejsce świadczonych usług wskazał J. Na zleceniach i odbiorach zleceń przy dacie wystawienia wskazano także J. Tymczasem z żadnej ewidencji (podatkowej, CEIDG) nie wynika, by adres ten stanowił siedzibę, czy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez M. M.C.. W tym miejscu nasuwa się wniosek, że rzetelnemu przedsiębiorcy powinno zależeć, aby adres siedziby i miejsca prowadzonej działalności był zgodny z rzeczywistością, zwłaszcza że z 27 lutego 2015 r.. M.C. rozwiązał umowę najmu lokalu położonego w W., przy ul. [...]. Adres ten jednak podawany był po tej dacie na spornych fakturach, zleceniach, odbiorach zleceń. Takie zachowanie podważa rzetelność wystawcy faktur, rzetelność transakcji. Jednak fakt ten nie wzbudził u strony żadnych wątpliwości. Nawet w odwołaniu podnosi, że pozostaje to bez wpływu na ocenę, czy był to faktyczny adres prowadzenia działalności gospodarczej. Strona zadowoliła się tym, chociaż przez cały czas w fakturach, zleceniach, odbiorach zleceń podawany był adres siedziby w W.

Organ zwrócił uwagę jednak, że w sprawie nie jest kwestionowane prowadzenie działalności przez M. M.C., a ustalenie czy zakwestionowane faktury potwierdzają rzetelne transakcje. Taki fakt oceniony w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego nie świadczy na korzyść strony i nie sposób go umniejszać w kontekście innych dowodów jak to czyni strona.

Wskazano, że odrębną kwestią jest umowa najmu nr [...] z 30 czerwca 2009 r. z aneksem z 1 sierpnia 2014 r.. Zgodnie z ww. umową Wynajmującym jest P. Sp. z o. o., reprezentowana przez Prezesa Zarządu M.P., a Najemcą M. M.C..

Z ww. umowy wynika, że wynajmujący będąc właścicielem nieruchomości w J., ul. [...] oddaje tę nieruchomość Najemcy na prowadzenie działalności gospodarczej na 5 lat od 1 sierpnia 2009 r.. Ww. aneksem do umowy najem został przedłużony do 30 kwietnia 2017 r. Po tym dniu brak jest umowy, czy aneksu potwierdzających wynajem, co potwierdził M.P..

W związku z faktem, że w Księdze Wieczystej. Wynajmujący nie figuruje jako właściciel nieruchomości położonej w miejscowości J. przy ul. [...], organ pierwszej instancji zwrócił się pismem 3 lipca 2020 r. do wynajmującego o przedstawienie tytułu prawnego będącego podstawą do dysponowania nieruchomością określoną w ww. umowie najmu.

Wynajmujący w załączeniu pisma z 14 lipca 2020 r. przedłożył między innymi kserokopię trzech stron aktu notarialnego z 10 sierpnia 2017 r., gdzie przedmiotem sprzedaży była nieruchomość położona w miejscowości J. przy ul. [...], której właścicielem była P. Sp. z o. o., NIP [...], reprezentowana przez M.P.. W piśmie wskazano także, że nieruchomość była wynajmowana od 27 lipca 2015 r. P. Sp. z o. o..

Z analizy zebranych dowodów w postaci historii rozliczeń M.P. z M.C. (wyłączone ze sprawy postanowieniem nr 2218.SKP.500.2058.2020 58991/2020 z 4 sierpnia 2020 r., t. 1, k. 144) wynika, że w okresie od 12 grudnia 2014 r. do 11 maja 2015 r. wskazano 7 dokumentów rozrachunkowych nie powiązanych po stronie konta Wn. M.P. potwierdził, że stan zadłużenia M.C. był podstawą do sporządzenia umowy przejęcia zadłużenia M.C. przez osobę trzecią - P. Sp. z o. o. (notatka z 4 sierpnia 2020 r., t. 1, k. 142).

Potwierdza to przesłana przez M.P. w załączeniu pisma z 6 sierpnia 2020 r. umowa przejęcia długu między dłużnikiem, a osobą trzecią - P." Sp. z o. o., zawarta 27 lipca 2015 r., tj. trzy miesiące po końcowym terminie najmu M. M.C.. Na podstawie ww. umowy P. Sp. z o. o. zobowiązała się spłacić zadłużenia M. M.C. wynikające z umowy najmu z 30 czerwca 2009 r. w wysokości 341.682,14 zł. Nie ma więc formalnego dowodu potwierdzającego korzystanie przez M. M.C. z adresu w J. po 30 kwietnia 2015 r. i powyższy fakt jak już wskazano wyżej został oceniony w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, jako nie świadczący na korzyść strony.

Co do firmy P. Sp. z o.o., organ wskazał, że z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 13 lutego 2020 r. wynika, że ww. Spółka 3 kwietnia 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Według adnotacji z 8 czerwca 2017 r. sporządzonej przez pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na okoliczność czynności podjętych w zakresie weryfikacji faktycznego korzystania przez P. Sp. z o. o. z adresu al. [...] w G., jest to adres biura wirtualnego. Nie stwierdzono zewnętrznych znamion istnienia firmy. Ww. Spółka korzystała ze wskazanego adresu na podstawie "Umowy internetowej na Biuro Wirtualne" z 1 marca 2017 r. w okresie od 1 marca 2017 r. do 28 lutego 2018 r..

Jak ustalono część kierowanej do P. Sp. z o. o. korespondencji nie była przez nią odbierana. Wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim kierowane do P. Sp. z o. o. do złożenia pisemnej informacji - wezwanie z 4 maja 2017 r.. K.C. do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka - wezwanie z 23 czerwca 2017 r. K.C. - wezwanie z 13 stycznia 2020 r., były zwracane do adresata jako nieodebrane.

Z akt wynika, że P. Sp. z o. o. w odpowiedzi na wezwanie z 2 czerwca 2017 r., nr 2218-SKP.500.313.201752896/2017 przedłożyła:

• przy piśmie z 27 czerwca 2017 r. - wykaz faktur wystawionych na rzecz I. A.B. oraz ich kserokopie. Z zapisów na fakturach wynika, że zostały one wystawione, podobnie jak przez M. z jednego programu - [...],

• przy piśmie - wpływ do organu pierwszej instancji - 8 sierpnia 2017 r. - kserokopie zleceń druków wielkoformatowych i ich odbiorów (o tej samej szacie graficznej, które przesłał M. M.C.) wystawionych na rzecz I. A.B. oraz kserokopie faktur wystawionych przez D. Sp. z o. o., NIP [...], dokumentujące czynsze najmu urządzeń i "ryczałt kopie/wydruki".

W ww. piśmie P. Sp. z o. o. wyjaśniła, że wykonane na rzecz strony usługi to: wydruki wieloformatowe, składanie do formatu A4, składanie dokumentacji projektowej w całości. Kalkulacji ceny dokonano w oparciu o ilość m2 wydruku oraz ilość egzemplarzy projektu. Spółka podała ceny obowiązujące w 2015 r..

Organ uznał, że powyższe informacje i dowody są jednymi z wielu w sprawie i podlegają ocenie w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby, nie sposób uznać na postawie informacji i dowodów przesłanych w załączeniu ww. pism, że doszło do faktycznego wykonania spornych usług, zwłaszcza w zestawieniu z zeznaniami złożonymi w charakterze świadka przez K.C.

Dokonana przez Dyrektora Izby analiza zgromadzonych wyżej dowodów oraz zeznania świadków opisanych poniżej prowadzi do wniosku, że M. M.C. oraz P. Sp. z o. o. to podmioty powiązane, ponieważ:

- prokurentem w P. Sp. z o. o. był M.C. (prywatnie mąż K.C. - Prezes Zarządu w tej Spółce),

- przedmiot działalności obu firm był tożsamy i obejmował różnego rodzaju usługi poligraficzne,

- obie firmy zatrudniały tych samych pracowników (o czym poniżej), mających wykonywać usługi w tym samym miejscu bez możliwości rozgraniczenia kto pracuje w jakiej firmie, dla jakiej firmy wykonuje usługi,

- dokumentacja księgowa obu firm sporządzona była w tych samych programach oraz na tożsamych drukach.

Strona natomiast odliczyła podatek ze spornych faktur - nie dbając w istocie o to, aby swoje prawo do odliczenia w sposób rzetelny potwierdzić, co wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

W ww. powiązanych firmach zatrudnieni byli pracownicy, którzy zostali przesłuchani

w charakterze świadków.

Z zeznań świadków, zdaniem organu wynika co prawda, że byli oni zatrudnieni w M. M.C. w miejscowości J., ale wynika też że wykonywali polecenia C. i C. - Prezesa P.. Dwie firmy działały w tych samych halach jako całość. Dla pracowników obojętne było u kogo byli zatrudnieni, bo i tak wykonywali polecenia Państwa C. Rzetelnie działający przedsiębiorca, przy firmach powiązanych powinien zwrócić szczególna uwagę na rozdzielenie prowadzonej przez odrębne firmy działalności, jej transparentność, aby nie było wątpliwości przy ocenie rzetelności transakcji, jaka firma jakie usługi świadczyła. W przeciwnym razie - jak w niniejsze sprawie - taka sytuacja podważa fakt wykonania usług przez konkretną firmę.

Z zeznań ww. świadków nie wynika, aby znali oni, czy kojarzyli firmę I. A.B. ze S. M.J. i K.M. zajmujący się obsługą klientów nic nie wiedzieli na temat kontrahenta ze Starogardu Gdańskiego. Świadkowie pracujący w M. M.C. i P. Sp. z o. o., w tym handlowcy podają przykładowe nazwy kontrahentów, jednak nikt z nich nie wymienia ww. firm, chociaż jak zeznają handlowcy płatności za fakturę rzędu kilkunastu tysięcy złotych (a takie kwoty wynikają z zakwestionowanych faktur), to był wszystkie moje zlecenia były w formie przelewów 99%, a jedynie gotówka mogła pochodzić od małego klienta i było to do 200 zł. Właściciele ww. firm mieli przyjmować gotówkę, a strona dokonywać takich płatności kwot kilkunastu tysięcy złotych. Takie zachowanie strony nie świadczy na jej korzyść.

W odwołaniu strona podniosła, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego "przez Kontrolujących w protokole kontroli" odnośnie zeznań ww. świadków. Nadmienić należy, że przedmiotem oceny organu odwoławczego nie jest protokół kontroli, ale decyzja organu pierwszej instancji. Niezależnie jednak od powyższego, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony dotyczącym oceny przedmiotowych zeznań. To, że pracownicy M. M.C. i P. Sp. z o. o. nie muszą mieć wiedzy (i jak wynika z ww. zeznań nie mieli) o nazwie podmiotów, na rzecz których ich pracodawca świadczył usługi, nie mieli dostępu do całości zleceń, nie mieli wiedzy co do formy rozliczeń, do rachunków bankowych, raportów kasowych, czy innych dokumentów księgowych firm, w których byli zatrudnieni, ale wykonywali pracę na swoich stanowiskach, nie jest dowodem potwierdzającym wykonanie spornych usług. Strona korzystając z usług powinna zadbać o dokumenty potwierdzające rzetelność transakcji, a nie twierdzić, że brak wiedzy pracowników kontrahentów nie świadczy, że ww. podmioty nie współpracowały ze stroną. Nie sposób również nie zauważyć, że akurat wszystkie zlecenia dla strony były obsługiwane wyłącznie przez M.C. (także w imieniu P. Sp. z o. o.), o których nikt z pracowników, a nawet Prezes Zarządu P. sp. z o. o. nie wiedział. Także handlowcy zatrudnieni w P. Sp. z o. o. dziwnym zbiegiem okoliczności przez okres 2 lat zawsze byli poza siedzibą firmy w momencie wizyt A.B., nigdy Go nie widzieli, a nawet nie udało im się usłyszeć nazwy firm, czy nazwiska C., C., nie wiedzieli nawet, aby był kontrahent ze S.

To, że - jak podniesiono w odwołaniu świadek K.M. zeznał, że - firma M. jako klient C.1 miała status firmy niewiarygodnej i za wszystkie usługi płacili tylko gotówką nie uwiarygadnia spornych transakcji zakwestionowanych u strony. Tym bardziej podważa wiarygodność kontrahenta. Strona natomiast przy żądaniu przez kontrahenta płatności gotówkowych powinna być czujna i ten fakt powinien u niej wzbudzić uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności przedsiębiorcy, o czym mowa szerzej poniżej.

Rzetelności zakwestionowanych transakcji nie potwierdziły - wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę w odwołaniu - zeznania złożone przez K.C. w charakterze świadka, która wielu kwestii nie pamiętała.

W ocenie Dyrektora Izby, zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, że powyższe zeznania nie potwierdzają realizacji spornych transakcji. Bezzasadny jest zarzut odwołania, że "Kontrolujący" bagatelizują z niewiadomych przyczyn powyższe zeznania. Organ pierwszej instancji ocenił zeznania złożone przez K.C. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Fakt, że strona nie zgadza się z tą oceną, nie świadczy o pominięciu tego dowodu. Jak wynika z ww. zeznań K.C. zasłaniała się brakiem pamięci, a treść jej zeznań jest ogólnikowa i nie poparta żadnymi dowodami, które potwierdzałyby, że podmiot P. Sp. z o. o. w rzeczywistości realizował usługi wyszczególnione w treści spornych faktur. Jako Prezes Zarządu Sp. z o. o. posiadała znikomą wiedzę w zakresie spraw prowadzonej Spółki, jej klientów, sposobu obsługi zamówień, stosowanych cen, czy posiadanego sprzętu A.B., jako klienta identyfikuje tylko na podstawie zakwestionowanych faktur sprzedaży. Jako jedyną osobę utrzymującą kontakty z A.B. wskazuje męża. Oczywistym jest, że różni pracownicy zajmują się różnymi klientami, czy wykonują indywidualne zamówienia. Nieprawdopodobne jest jednak, że Prezes Zarządu Spółki i jednocześnie żona M.C., który miał pracować 24 h na dobę, w weekendy, nie miała wiedzy o kontaktach handlowych firmy męża i swojej Spółki z A.B., o wykonywanych usługach przez męża, który miał znikać w firmie na całe dnie. Wobec powyższego nie sposób podzielić stanowiska, że zeznania K.C. i świadków potwierdzają świadczenie spornych usług.

K.C. jednak nie była zorientowana w sprawach prowadzonej przez siebie Spółki, w tym nie posiadała informacji potwierdzających wykonanie spornych usług.

Powyższe ustalenia dają podstawę do twierdzenia, że brak wiedzy Prezesa Zarządu P. Sp. z o. o. wynikał z tego, że transakcje wskazane na spornych fakturach nie zostały wykonane w zakresie przedmiotowym i podmiotowym.

Wskazano, że materiał dowodowy stanowią również wyjaśnienia strony składane pisemnie i do protokołu przesłuchania strony.

W piśmie z 23 czerwca 2017 r. A.B. wstwierdził, że odnośnie nawiązania współpracy i weryfikowania kontrahenta: "z firmami M. M.C. i P. sp. z o. o. nawiązałem współpracę w roku 2012 poprzez polecenie, informację o możliwych błyskawicznych terminach realizacji usług. Ponadto duże znaczenie miała odległość oraz siedziba firmy. Przyjechał do J. i w ten sposób uzgodnili warunki współpracy.

Przed przystąpieniem do współpracy weryfikował firmy M. i P. sp. z o. o. przez internet jak i przez osobistą obecność w siedzibie firmy, w miejscowości J. i tak zapoznał się z usługami, które w/w firmy oferowały".

W ocenie organu, informacji o weryfikacji kontrahenta M. M.C. nie sposób uznać za przekonywującą, skoro firma ta nie posługiwała się adresem siedziby, miejsca prowadzenia działalności w J. tylko w W., przy ul. [...]. Nieprawdopodobnym jest, że nie wzbudziło to u strony żadnych wątpliwości i wystarczyły tłumaczenia, że usługi wykonywane są w J.. Podobnie jak płatność gotówką, którą strona zaaprobowała bez żadnych oporów, uzasadniając to pilnym wykonaniem usług.

Wskazano także, że wyjaśnienia strony odnośnie płatności gotówką nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a nawet stoją w sprzeczności z zeznaniami świadków przesłuchanych w tej sprawie.

Przesłuchany w tej sprawie w charakterze świadka M.P. do protokołu przesłuchania, jak wyżej wskazano, zeznał, że nie jest mu znana firma I., ani A.B., podobnie jak przesłuchiwani pracownicy, który nie potwierdzili obecności A.B. przy dokonywanych przez niego transakcjach.

W kolejnym piśmie z 2 lutego 2020 r. A.B. potwierdził stanowisko prezentowane już wcześniej.

W ww. piśmie strona odnośnie M. M.C. i P. Sp. z o. o. udzieliła identycznych wyjaśnień wskazując, że współpraca z ww. kontrahentami została nawiązana z polecenia, warunki zleceń ustalane były w formie ustnej z M.C., w miejscowości J.. Jest w posiadaniu części zleceń. Cena uzależniona była od ilości wydruków i złożeń. Porównywał oferty innych firm. Podobnie jak w poprzednim piśmie wskazał, że o współpracy zadecydowała bardzo szybka realizacja zlecenia i lokalizacji firmy.

Powyższe stoi częściowo w sprzeczności z zeznaniami K.C., która zeznała, że ona i jej pracownicy pracowali od poniedziałku do piątku.

Na okoliczność płatności gotówkowych strona załączyła do ww. pisma dowody zapłaty, na których wpłacającym jest strona, a przyjmującym M. M.C.. Strona nie przedłożyła jednak dowodów zapłaty do wszystkich faktur. Dowodów zapłaty nie przedłożono do faktur nr: [...] (szczegółowo opisanych w tabeli nr 2, na str. 8 - 9 decyzji organu pierwszej instancji), chociaż na tych fakturach zapisano-"zapłacono".

Zwrócono uwagę, że w sprawie strona i jej kontrahenci nie zawarli pisemnych umów określających warunki transakcji, wzajemne zobowiązania i konsekwencje w razie niewykonania lub nienależytego wywiązania się z umów, czy też warunki reklamacji towaru. Nie jest to oczywiście okoliczność podważająca sama w sobie rzetelność transakcji zwłaszcza, że strona - powołując się na zeznania K.C. - wskazała na niezawieranie przez P. Sp. z o. o. umów. Niemniej brak jakiegokolwiek zabezpieczenia przez stronę w kontaktach z kontrahentami nie świadczy o zabezpieczeniu się strony przed ewentualną ich nieuczciwością. Strona nie przedłożyła także żadnych dokumentów dotyczących chociażby negocjacji w sprawie zakresu zamawianych usług, negocjacji cenowych, dokumentów potwierdzających kalkulację cen. Nie przedstawiła żadnych dokumentów dla zabezpieczenia sytuacji, gdy wystąpiłyby nieprawidłowości przy odbiorze usług, ewentualne obniżki ceny, kary umowne, reklamacje itp. Nie przedłożono żadnej dokumentacji mailowej, chociaż przedstawione wyżej zeznania handlowców potwierdzają stosowanie korespondencji mailowej przy dokonywaniu uzgodnień z kontrahentami. Złożone wyjaśnienia, oceniane w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego nie dają podstaw (ze wskazanych wyżej powodów) do uznania spornych transakcji za transakcje mające miejsce w rzeczywistości.

Powyższych ustaleń i wniosków nie zmienia, w ocenie organu kolejny dowód w postaci zeznań strony kontrahentów czy pracowników, które szczegółowo opisano.

Na wniosek strony zawarty w piśmie z 27 stycznia 2021 r. organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy między innymi o protokół kontroli przeprowadzonej w P. Sp. z o. o..

Dowód w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w P. Sp. z o. o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z D.1 Sp. z o. o., NIP [...], [...] wraz z ustaleniem poniesionych kosztów związanych z transakcjami oraz ich źródłami finansowania w podatku VAT od 1 marca 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. potwierdza brak możliwości kontaktu z P. Sp. z o. o.. Pomimo kierowanych do ww. Spółki wezwań o przedłożenie dokumentów, ostatecznie Spółka ich nie przedłożyła. Kontrolujący podejmowali próby kontaktu z przedstawicielami Spółki również za pośrednictwem biura rachunkowego, jednak do kontaktu nie doszło.

Jak wynika z ww. protokołu kontroli Kontrolujące podjęły 27 czerwca 2017 r. próbę wszczęcia kontroli podatkowej we wskazanym (do 2 czerwca 2017 r.) przez P. Sp. z o. o. w KRS miejscu siedziby-J., ul. [...], jednak nie było oznak korzystania z nieruchomości.

Fakt, że Spółka unikała kontaktu z organem kontroli potwierdza kolejny zapis przedmiotowego protokołu. Spółka nie odbierając wezwań i zapytań Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, w trakcie tej kontroli składała deklaracje VAT-7, PIT-11, PIT-4.

Organ pierwszej instancji pozyskał jako dowód w sprawie także protokół kontroli przeprowadzonej w D.1 Sp. z o. o.. Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego ww. Spółkę reprezentują te same osoby co firmy M. M.C. i P. Sp. z o. o., tj.:

• K.C. - Prezes Zarządu D.1 Sp. z o.o. od 11 kwietnia 2016 r. do 19 stycznia 2018 r.,

• M.C. - Prezes Zarządu D.1 Sp. z o. o. od 19 stycznia 2018 r. do 29 września 2020 r., prokurent (prokura oddzielna) od 11 kwietnia 2016 r. do 24 października 2016 r..

Z ww. dowodu wynika, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec D.1 Sp. z o. o. K.C. i M.C. przedkładali zwolnienia lekarskie.

Zestawiając powyższe informacje zauważać- należy, że kontrahent strony - M.C. - w okresie, w którym miał przebywać na zwolnieniu, wystawił na rzecz A.B. sporne faktury:

• nr [...] z 7 czerwca 2016 r.,

• nr [...] z 15 czerwca 2016 r.,

• nr [...] z dnia 27 czerwca 2016 r.

Podobnie P. Sp. z o. o. w okresie, w którym Prezes Zarządu K.C. miała przebywać na zwolnieniem lekarskim wystawiła na rzecz strony sporne faktury:

• nr [...] z 30 czerwca 2016 r.,

• nr [...] z 30 września 2016 r.,

• nr [...] z 30 września 2016 r.,

• nr [...] z 5 grudnia 2016 r.,

• nr [...] z 7 grudnia 2016 r.,

• nr [...] z 8 grudnia 2016 r..

Z przedstawionych danych wynika, że zarówno M.C. jak i K.C. w trakcie trwania zwolnień lekarskich wystawiali faktury VAT na rzecz A.B.. Równocześnie w tym samym czasie, te same zwolnienia lekarskie przedkładano, aby uzasadnić powód nie udzielania wyjaśnień i braku uczestnictwa w prowadzonej kontroli podatkowej wobec D.1 Sp. z o. o..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim wystąpił do strony o powiązanie usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez M. M.C. i P. sp. z o. o. z odpowiednimi pozycjami faktur dokumentujących dostawy.

Szczegółowe zestawienie takich powiązań za badany okres zawierają tabele nr 4, 6 i 7 decyzji organu pierwszej instancji).

Jak zasadnie zauważył organ pierwszej instancji z analizy sporządzonych przez stronę zestawień wynika, że do wykazanych pojedynczych świadczeń usług strona przyporządkowała dwa lub więcej nabyć od różnych podmiotów lub z różnych czasowo odległych nabyć (poz. 3, 5, 9 - tabela nr 4 decyzji organu pierwszej instancji). W dziewięciu przypadkach wartość druku projektów przewyższyła wartość całej usługi projektowej wraz z wydrukiem, w sześciu przypadkach wartość druku projektów do sprzedaży stanowiła 81-100%, w przedziale od 61%-80% odnotowano siedemnaście przyporządkowań, od 40-60% sprzedaży - odnotowano dwadzieścia sześć przyporządkowań. Zakup usługi wydruku w sprzedaży poniżej 40% dotyczy dwudziestu czterech przypadków. W kilku przypadkach nie można wyliczyć procentowego udziału zakupów usług wydruków do sprzedaży według dokonanego przez stronę przyporządkowania faktur (wiersze 2, 3, 5 tabeli nr 6 dot. M. za 2016 r., wiersze 3, 9, 11 tabeli nr 7 dot. P. Sp. z o. o. za 2016 r.). Miały też miejsce przypadki, w których chronologia zdarzeń jest zaburzona, a mianowicie kiedy druk projektów nastąpił po wystawieniu faktury przez stronę, a więc po sprzedaży i przekazaniu gotowych projektów odbiorcom (wiersz 1 i 3 tabeli nr 4 za 2015 r. M. i P. sp. z o. o.) oraz nielogiczne przyporządkowanie przez stronę nabycia usług do dostaw (tabela nr 5 str. 18 decyzji organu pierwszej instancji).

Powyższe dowody ocenione w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego także podważają rzetelność spornych transakcji - ich wykonanie.

Organ wskazał, że nie sposób się zgodzić z zarzutem podniesionym w odwołaniu, że kontrolujący przeprowadzający kontrolę u strony oparli się głównie na ustaleniach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych u strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r..

W ocenie Dyrektora Izby, włączenie do akt sprawy materiału dowodowego pochodzącego z innego postępowania samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Wbrew stanowisku strony dowody włączone do akt niniejszej sprawy z kontroli i postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. nie są jedynymi dowodami w sprawie. Organ pierwszej instancji przeprowadził dowody również w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za badany okres. Są to między innymi zeznania strony do protokołu z 17 grudnia 2020 r., zeznania świadka K.C. do protokołu z 17 grudnia 2020 r., wyjaśnienia strony przykładowo w piśmie z 22 maja 2020 r., czy wezwanie kierowane przykładowo do K.C. z dowodem potwierdzającym nie podjęcie awizowanej przesyłki.

Zarzut strony, że organ pierwszej instancji nie zamierzał przeprowadzić dowodów z zeznań świadków K.C. i M.C., gdyby nie wniosek dowodowy strony zawarty w piśmie z 5 listopada 2020 r. pozostaje bez wpływu na przyjęte w rozpatrywanym zakresie rozstrzygnięcie.

W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził wskazywany wyżej dowód z przesłuchania świadka K.C. Prezes Zarządu P. Sp. z o. o., który został oceniony w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego - o czym mowa powyżej.

Postanowieniem z 17 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.C. z uwagi na jego zgon 5 maja 2020 r.. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem strony, że zaniechanie kontrolujących pozbawiło stronę kluczowego dowodu.

Jak wynika z wyżej przedstawionych faktów i okoliczności zawarty w aktach sprawy telefon, na który powołuje się strona, nie ułatwił kontaktu z M.C.. M.C. nie pozostawał do dyspozycji organu podatkowego, jak stara się to przedstawić strona. Podawanie nieaktualnych adresów, czy przedstawianie się jako osoba bezdomna trudno uznać za deklarowanie chęci złożenia wyjaśnień. Dodać należy, że organ podatkowy nie ma możliwości zgodnie z obowiązującymi przepisami wezwać telefonicznie na przesłuchanie w charakterze świadka. Nie ma też możliwości weryfikacji rozmówcy na podstawie rozmowy telefonicznej. Zarzut strony, że w aktach sprawy brak jest notatki służbowej potwierdzającej próbę kontaktu telefonicznego od dnia wszczęcia kontroli - 7 stycznia 2020 r. do dnia śmierci, nie zasługuje na uwzględnienie.

Również to, że kontrola i postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyły 2015 r. nie świadczy o ograniczonym zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zeznań składanych przez ww. pracowników M. M.C. i P. Sp. z o. o. nie sposób odnieść tylko do roku 2015, gdyż pytania i odpowiedzi w przeważającej większości dotyczyły całokształtu zatrudnienia pracowników w ww. firmach i wiedzy w szerszym zakresie, niż tylko dotycząca 2015 r..

Bez wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie pozostaje kolejny zarzut odwołania, że w aktach sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. znajduje się zestawienie sporządzone na podstawie wydruków deklaracji VAT-7 złożonych przez M. M.C.. Zestawienie pokazuje udział sprzedaży dokonanej przez M. M.C. na rzecz strony w sprzedaży ogółem M. M.C.. Strona podnosząc, że udział ten jest niewielki (od 7% do 12%), zarzuca że w aktach rozpatrywanej sprawy brak jest analogicznych zestawień (dokumentów) w odniesieniu do P. Sp. z o. o. za 2015 r. i 2016 r. i M. M.C. za 2016 r..

Wskazano także, że bez wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie pozostaje także to, że dostawcy usług mieli możliwości realizacji usług, gdyż wynajmowali urządzenia poligraficzne, zatrudniali pracowników, posiadali halę produkcyjną i byli na dzień przeprowadzenia spornych transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (na potwierdzenie czego strona nie przedłożyła żadnego dowodu). Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zgadzając się z organem pierwszej instancji podtrzymał stanowisko, że w świetle poczynionych ustaleń, uzasadnionym było zakwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktur, na których wystawcą jest M. M.C. i P. Sp. z o. o. W ocenie organu, nie doszło między wskazanymi na zakwestionowanych fakturach podmiotami do transakcji ujętych w tych fakturach. Jak już podniesiono wyżej w sytuacji, gdy transakcje były fakturami pustymi "sensu stricte" dla wyłączenia prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest koniecznym badanie, czy strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług.

W dalszej części organ odniósł się do wystawionej przez D. S.S. faktury nr [...] z 2 grudnia 2016 r. za wykonanie dokumentacji kadrowo - płacowej, księgowej na potrzeby banku, sprawozdawczości, weryfikacja.

Zauważono, że S.S. od lI kwartału 2015 r. do III kwartału 2016 r. wystawiła na rzecz strony także 6 faktur, niekwestionowanych przez organ pierwszej instancji (szczegółowo wymienionych w tabeli nr 14, str. 93 decyzji organu pierwszej instancji) za usługi nazwane w tych fakturach jako "konfiguracja oprogramowania komputerowego".

Jak wskazano Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim wyłączył - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - prawo strony z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury nr 29. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi zebrany materiał dowodowy.

Oceniając wyjaśnienia złożone w ww. piśmie z 11 lutego 2020 r. i zeznania złożone do protokołu przesłuchania świadka z 26 czerwca 2020 r. stwierdzono, że S.S. - księgowa strony od 2015 r. przedstawiła szereg ogólnych informacji na temat wykonanych czynności, które nie świadczą o wykonaniu zakwestionowanych usług. Wskazane przez S.S. czynności sugerują, że powinny być one podjęte na początku współpracy (wybór oprogramowania, odtwarzanie dokumentacji, segregacja dokumentów, rozpoznanie obowiązków strony, szkolenie pracowników itp.), jako punkt wyjścia dla podjęcia prawidłowej cyklicznej pracy. Faktura została wystawiona jednak dopiero 2 grudnia 2016 r., ponieważ jak zeznała pani S. - "jak tych prac dodatkowych jest mało to nie wystawia się dodatkowych faktur. Faktura została wystawiona za czynności dodatkowe za dwa lata, które uznaliśmy za dodatkowo płatne. Wraz z panem B., miałam zgodę pana B., że mi dodatkowo zapłaci. Takiej argumentacji nie sposób dać wiary, zwłaszcza w odniesieniu do profesjonalnej księgowej, która powinna wiedzieć kiedy zgodnie z przepisami - art. 106 i ustawy o VAT wystawia się fakturę".

Tłumaczenie S.S. może prowadzić do wniosku, że faktura, to dokument, którego wystawienie zależeć będzie od subiektywnych poglądów wystawcy, a nie ściśle określonych przepisami prawa zasad.

Organ pierwszej instancji nie poprzestając na powyższych informacjach przekazanych przez S.S., dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego pozyskał materiał w zakresie opisanym w decyzji.

Wskazano, że z przedstawionych dowodów do zakresu prac objętych sporną fakturą miały wchodzić szkolenie pracowników w zakresie Kodeksu pracy i spraw kadrowo-płacowych. Nie przedłożono jednak na tę okoliczność żadnych dowodów w postaci np. autorskiej prezentacji, czy materiałów przekazanych pracownikom W latach 2015-2016 strona zatrudniała 3 pracowników, w tym jednego na umowę zlecenie/o dzieło. Pracownicy wykonywali prace projektowe, a zatem ich praca w żaden sposób nie wiązała się z wykonywaniem obowiązków, w ramach, których niezbędna była specjalna wiedza dotycząca Kodeksu pracy, czy spraw kadrowo - płacowych.

Ponadto zauważono, że w spornej fakturze nie wskazano, że dotyczy ona usługi szkolenia pracowników. Skoro sama usługa miała być wykonana na początku 2015 r. to w związku z ogólną zasadą wystawiania faktur, powinna być zafakturowana nie później, niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (art. 106i ustawy o VAT), a nie pod koniec 2016 r..

Zgodnie z informacją zawartą w spornej fakturze miała ona zostać opłacona przelewem, w ciągu 14 dni - z terminem do 16 grudnia 2016 r.. Z analizy wyciągów z kont rachunków bankowych przedłożonych przez stronę w załączeniu pisma z 18 lutego 2020 r. wynika, że 5 grudnia 2016 r. wyszedł przelew zewnętrzny z konta strony tytułem - "D. S.S., faktura" w wysokości 1.845 zł. Innych dowodów potwierdzających zapłatę pozostałej kwoty z ww. faktury w wysokości 11.685 zł przelewem, czy gotówką strona nie przedłożyła. Zapłata, którą można powiązać z tą sporną fakturą to 1.845 zł. Nie sposób nie zauważyć, że takie kwoty strona cyklicznie płaciła S.S. za faktury, na których jako przedmiot wpisano "konfiguracja oprogramowania komputerowego".

Oceniając sporną transakcję nie można pominąć też tego, że mamy do czynienia z transakcją zawartą przez osoby znające się towarzysko (Państwo S. i Państwo B. znają się, co zeznała S.S. do protokołu przesłuchania świadka z 26 czerwca 2020 r.. Zakres świadczonych przez S.S. usług zaliczyć należy do usług o charakterze niematerialnym. Strona chcąc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornej faktury powinna zwrócić szczególną uwagę na dowody potwierdzające rzetelność transakcji. Usługi takie powinny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Jednak strona i jej kontrahent poza składanymi zeznaniami, którym organ nie dał wiary ze wskazanych wyżej powodów, nie przedłożyła dowodów w sposób jednoznaczny potwierdzający nabycie usług, o których mowa w spornej fakturze.

Podstawą do zmiany przyjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim rozstrzygnięcia o wystawieniu faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji nie może być zatem argumentacja podniesiona przez stronę w odwołaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, powyższa argumentacja powołująca się na uzasadnienie zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim wydanej 6 listopada 2020 r. nr 2218-SE\AA4Z53JXJ.2020 81410/2020 o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, nie podważa przyjętego rozstrzygnięcia w rozpatrywanym w niniejszej sprawie zakresie. Decyzja ta jest odrębnym aktem prawnym, od którego strona mogła złożyć odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zgodnie z zawartym pouczeniem.

Jednocześnie należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim decyzją wydaną 9 czerwca 2021 r., nr 2218-SEW.4253.10.2021 stwierdził wygaśniecie ww. decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na jej bezprzedmiotowość.

Bezspornym jest, że zarówno decyzja o zabezpieczeniu, jak i protokół kontroli są dowodami w sprawie. Wiążąca ocena faktów i wykładnia oraz subsumcja przepisów prawa podatkowego do ustalonego stanu faktycznego ma miejsce dopiero w decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Organ wydający decyzję nie jest związany oceną faktyczną i prawną wyrażoną w protokole kontroli, czy w decyzji o zabezpieczeniu.

W kontekście zarzutów odwołania podkreślenia wymaga, że nie zmieniło się stanowisko organu pierwszej instancji, co do prawa do odliczenia podatku VAT w spornym zakresie - zarówno w protokole kontroli, jak i w decyzji prawo to zostało wyłączone, gdyż faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Przyjętego rozstrzygnięcia w sprawie nie podważa również podkreślany przez stronę argument, że kontrolujący w istocie kwestionują cenę usług. Organ pierwszej instancji zakwestionował transakcję potwierdzoną fakturą nr 29 z 2 grudnia 2016 r. i podatek naliczony, wyłączając prawo do jego odliczenia. Nie można zatem mówić o kwestionowaniu ceny, nawet jeżeli organ pierwszej instancji, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, stwierdził, że trudno dać wiarę, aby wskazane przez stronę czynności były składową transakcji na kwotę 11.000 zł netto, VAT 2.530 zł.

Strona argumentując realność wykonanych usług podnosi, że S.S. podczas przesłuchania 26 czerwca 2020 r. wypowiedziała się w zakresie ochrony środowiska, zużycia paliwa, wprowadzania gazów i pyłów do powietrza oraz śmieci i zeznała, że wykazy/zestawienia przygotowała, ale nie zostały one złożone. Taka argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Nielogicznym jest to, że strona zatrudniając profesjonalną księgową, płacąc jej wynagrodzenia, aby między innymi sporządzała wykazy, zestawienia do instytucji, nie wymagała, aby dokumenty te wysłała w odpowiednim czasie. Z pisma Marszałka Województwa Pomorskiego sporządzonego 23 lipca 2020 r., wynika że koniecznym było przypomnienie o obowiązkach związanych z opłatami za korzystanie ze środowiska i sprawozdawczością. Nielogiczne zachowanie księgowej i strony, związane z rzekomą realizacją zakwestionowanych usług potwierdza także strona powołując się w odwołaniu na złożenie sprawozdań "za lata zaległe" do Urzędu Marszałkowskiego 2 września 2020 r., tj. po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (7 stycznia 2020 r.).

Bezzasadny jest również zarzut strony o niezweryfikowaniu przez organ pierwszej instancji informacji o złożeniu 2 września 2020 r. (za lata zaległe) sprawozdań do Urzędu Marszałkowskiego. Zdaniem Dyrektora Izby, zgodzić należy się z argumentacją organu pierwszej instancji, że nie jest zasadne wystąpienie do Urzędu Marszałkowskiego w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej.

To, że strona 2 września 2020 r. złożyła do Marszałka Województwa Pomorskiego po 4-5 latach wykazy z datą wypełnienia 31 stycznia 2015 r. i 2 lutego 2016 r. nie oznacza, że ponowne wystąpienie (brak którego strona zarzucała Kontrolującym) do tej instytucji przyczyni się do potwierdzenia realności zakwestionowanych usług. Marszałek Województwa Pomorskiego nie jest władny dokonać takiej oceny. To organ podatkowy wydając decyzję ocenia, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie zgromadzonego w pełnym zakresie materiału dowodowego (jak w niniejszej sprawie), czy dana usługa została wykonana przez podmiot wskazany na fakturze we wskazanym zakresie. Sam fakt złożenia tych konkretnych wykazów we wskazanym terminie nie jest kwestionowany.

Organ odwoławczy za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym uważa sporządzenie wykazów w 2015 i 2016 r. i czekanie 4-5 lat na ich złożenie, przy profesjonalnej księgowej, zatrudnionej w celu rozpoznania i wypełnienia obowiązków nałożonych przepisami.

Wskazywana przez stronę w sposób ogólny kwestia szkoleń w zakresie prawa pracy, fakt złożenia dokumentów do Powiatowego Urzędu Pracy i inne czynności, na temat których zeznała S.S. - a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odniósł się szczegółowo powyżej, nie potwierdzają transakcji z faktury nr 29 z 2 grudnia 2016 r..

To, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu dotyczącym oceny dowodów i treścią rozstrzygnięcia, nie oznacza, że organ podatkowy bezzasadnie wyłączył prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez D. S.S. nr 29 z 2 grudnia 2016 r., na kwotę netto - 11.000 zł, VAT - 2.530 zł za "wykonanie dokumentacji kadrowo - płacowej, księgowej na potrzeby banku, sprawozdawczości, weryfikacja".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku za prawidłowe zatem uznał stanowisko organu pierwszej instancji, który powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wyłączył prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktury. Jak wykazano wyżej poddane analizie ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, dały podstawę do uznania, że usługi ujęte w spornej fakturze, w których uczestniczyła strona nie miały realnego charakteru w ramach systemu VAT, lecz były prowadzone w celu oszustwa za wiedzą stron transakcji.

Co do faktury związanej z samochodem Jeep Grand Cherokee, jak ustalił organ pierwszej instancji strona w ewidencji zakupów oraz deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. ujęła 10 faktur, dotyczących eksploatacji samochodu marki Jeep Grand Cherokee o numerze rejestracyjnym [...]. Podatek naliczony z tych faktur dotyczący części do samochodu, paliwa, usług wulkanizacyjnych i blacharsko - lakierniczych, strona odliczyła w 100% - w kwocie 7.053,91 zł.

Organ pierwszej instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 3.526,96 zł stwierdzając, że strona ma prawo do odliczenia podatku z faktur dotyczących wydatków związanych z ww. samochodem w 50%, a nie w 100%.

Aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony w 100% musi spełnić warunki wymienione w przepisach. Jak zasadnie stwierdził organ pierwszej instancji strona warunków tych nie spełniła, co w konsekwencji nie dało jej prawa do odliczenia w 100%, a 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług do samochodu Jeep Grand Cherokee o numerze rejestracyjnym [...], wymienionych w tabeli nr 11 na str. 80 - 81 skarżonej decyzji.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że strona samochód Jeep Grand Cherokee o numerze rejestracyjnym [...] wynajmowała firmie U. P.S., NIP [...], [...]. Z tego tytułu strona wystawiła na rzecz P.S. cztery faktury : 30 września 2016 r. o nr [...], 31 października 2016 r. o nr [...], 30 listopada 2016 r. o nr [...] i 30 grudnia 2016 r. o nr [...].

Każdą z powyższych faktur wystawiono na "Najem samochodu JEEP GRAND CHEROKE NR REJ [...], zgodnie z umową najmu (jeden dzień)", na wartość netto - 80 zł, VAT - 18,40 zł, czyli łącznie na wartość netto - 320 zł, VAT - 73,60 zł, z terminem płatności przelewem w ciągu 14 dni od dnia wystawienia każdej z faktur.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim nie uznał usług potwierdzonych ww. fakturami za rzeczywiste.

W ocenie Dyrektora Izby, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że są to transakcje, które nie miały miejsca, zostały zawarte w celu odliczenia przez stronę 100% wydatków związanych z eksploatacja samochodu i zakupem paliwa. W związku z tym prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, że nie powstał obrót i podatek należny związany ze świadczeniem tej usługi.

Dla oceny powyższych transakcji organ pierwszej instancji pozyskał materiał dowodowy od strony i jej kontrahenta.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że strona zawyżyła w IV kwartale 2016 r. podatek naliczony o 3.526,96 zł, wynikający z faktur za paliwo i eksploatację samochodu marki Jeep Grand Cherokee o numerze rejestracyjnym [...]. Opisany powyżej, zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że ww. samochód był wykorzystywany tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej, a zatem, że na podstawie ww. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur w 100%.

Wskazano, że trudno mówić o typowej działalności gospodarczej, gdy strona klientów, którzy chcieliby wynająć samochód poszukiwała - jak wyjaśniła - tylko wśród znajomych. Nie przedstawiła jednak żadnych dowodów na okoliczność tego poszukiwania. Swoją działalność wynajmu oparła na jednym wynajmującym, w dodatku znajomym, mężu swojej księgowej S.S.. Nie sposób zgodzić się ze stroną, że fakt ten jest nieistotny dla sprawy. Logiczny jest wniosek organu pierwszej instancji, że fakt wynajmu samochodu marki Jeep Grand Cherokee znajomemu miał służyć 100% odliczeniu podatku naliczonego od dokonanych zakupów paliwa i wydatków eksploatacyjnych. Logicznym jest, że przedsiębiorca, który chce rozszerzyć zakres prowadzonej przez siebie działalności i wprowadza na rynek nową usługę - wynajem wyspecjalizowanego samochodu, który w zamyśle ma trafić do sprecyzowanej grupy odbiorców, potrzebujących auta do jazdy w trudnych warunkach, nie będzie ograniczał się do jednego znajomego. Oczywistym jest, że będzie starał się poprzez reklamę zachęcić potencjalnych wynajmujących do skorzystania z jego usługi. Strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, przykładowo w postaci: ogłoszeń, ulotek, wydruków z zamieszczonych na portalach ogłoszeniowych, czy społecznościowych, które świadczyłyby o poszukiwaniu wynajmujących ten samochód. Wyjaśniła jedynie, że szukała klientów wśród znajomych. Dowody nie potwierdzają takich poszukiwań.

Jedyny kontrahent P.S. w złożonych wyjaśnieniach nie potwierdził nawet, aby była sporządzona pisemna umowa najmu pojazdu, podczas gdy strona taką umowę z podpisem pana S. z 30 września 2016 r. przedłożyła.

Nie sposób również nie zauważyć za organem pierwszej instancji, że dokument nazwany: "Ogólne warunki wynajmu samochodu" różni się od regulaminów firm zajmujących się świadczeniem usługi tego typu (dla porównania inne regulaminy, t. 2, k. 660 - 668). Strona wynajmowała, co prawda jeden samochód, ale oczywistym jest, że spisanie szczegółowych rozwiązań i wskazanie opłat za różnego rodzaju zdarzenia związane z wynajmem samochodu chroniłoby wynajmującego w kontaktach z różnymi klientami, do czego strona powinna dążyć podejmując działalność w nowym zakresie.

Jak podniósł organ pierwszej instancji w regulaminie strony nie ma wytycznych co do limitu nieprzekraczania dziennego limitu kilometrów, kwoty ustalonej za przekroczenie limitu kilometrów, w protokołach zdawczo-odbiorczych wskazano stan licznika w momencie oddania pojazdu wynajmującemu, nie oznaczono stanu kilometrów w momencie zdania samochodu. Cennik z reguły obejmuje wiele różnego typu opłat zależnych od ewentualnych zdarzeń, by zagwarantować właściwe korzystanie z przedmiotu najmu. Zaliczyć tu można opłaty za zwrot brudnego samochodu, z niepełnym bakiem paliwa, palenie tytoniu w samochodzie, brak pilota do samochodu, gaśnicy, trójkąta ostrzegawczego, kamizeli odblaskowej, przewożenia zwierząt w samochodzie, uszkodzenie felgi, itp. Wskazanie opłat za korzystanie z samochodu w wyżej wymieniony sposób pozwala rozwiązać sytuacje, do których mogłoby dojść podczas użytkowania auta, a z którymi najemca powinien mieć możliwość zapoznania się przed ich zajściem, tak aby umowa była jasna i zrozumiała i nie prowadziła do nieporozumień wynikających z korzystania z cudzej własności.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji podniósł, że pomiędzy dniami, w których samochód został wypożyczony na jeden dzień tj. 30 września 2016 r. i 31 października 2016 r., strona w rejestrze zakupów wykazała czterokrotnie zakup paliwa LPG.

Na przedłożonych kopiach faktur nie wskazano jednak numerów rejestracyjnych pojazdów, a faktura z 6 października 2016 r. jest nieczytelna. Strona nie podważyła ustaleń, że zakupy te dotyczyły Jeepa Grand Cherokee. Faktury na zakup LPG z ilością zakupionych litrów i ceną (przy fakturze z 6 października 2016 r. organ pierwszej instancji wskazał przybliżoną cenę i zakupioną ilość.

Z wyjaśnień strony wynika, że samochód marki Jeep Grand Chrokee był wynajmowany, a po wynajmie zwracany z pełnym bakiem (zgodnie z regulaminem). Wobec powyższego zasadny jest wniosek organu pierwszej instancji, że strona nie miała potrzeby tankować paliwa LPG do ww. samochodu.

Z porównania stanu licznika wskazanego w ww. protokołach zdawczo-odbiorczych z 30 września 2016 r. i 31 października 2016 r. wynika, że samochód przejechał 146 km. Jak zauważył organ pierwszej instancji cztery wyjazdy na stację paliw, w tym 3 do [...] i 1 przejazd w [...] nie dają takiej ilości kilometrów. Ze [...] do [...] jest ok. 40 km. Trzykrotny wyjazd do [...] na stację paliw i z powrotem to ok. 240 km, czyli więcej niż różnica (146 km) wskazana na protokołach zdawczo-odbiorczych. Powyższe podważa dowody w postaci protokołów zdawczo-odbiorczych, a zatem również stanowisko, że samochód służył tylko na wynajem, czyli tylko czynnościom opodatkowanym. Powyższe podważa również rzetelność transakcji potwierdzonych ww. fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz P.S. za wynajem.

Dyrektor Izby miał na uwadze także i to, że w skarżonej decyzji organ pierwszej instancji odwołał się do raportu zużycia paliwa Jeep Grand Cherokee ze strony internetowej (wydruk -1. 2, k. 659). Na tej podstawie organ pierwszej instancji wskazał, że średnie zużycie paliwa dla tego pojazdu wynosi 16,8 l/100 km, a maksymalne 20,7 I. Jak ustalono strona w październiku 2016 r. zakupiła ok. 215 I paliwa LPG, a różnica w spisie stanów licznika wynosiła 146 km pomiędzy 30 września 2016 r., a 31 października 2016 r. Przyjmując maksymalne zużycie paliwa dla tego typu pojazdu (20,7 l/100 km) i zakładając, że na spisach zdawczo-odbiorczych stan paliwa oznaczono, jako "pełny", to na zakupionym samochód mógłby przejechać około 1039 km (215 I x 100 km / 20,7 I = 1038,65 km).

W odwołaniu strona zarzuca organowi pierwszej instancji, że spalanie zostało ustalone dla "nieprzerobionych" samochodów, na podstawie kalkulatora ze strony internetowej, w oparciu o wydruk raportu zużycia paliwa bez wskazania danych wyjściowych, w sytuacji gdy samochód jest po wielu przeróbkach i jego spalanie odbiega od normy dla samochodów nie poddanych przeróbkom.

Strona nie bierze jednak pod uwagę, że organ kwestię tę uwzględnił. Jak wykazano wyżej strona zeznała, że spalanie samochodu może po przeróbkach wynosić 40-50 litrów, chwilowo 90 litrów na 100 km. Organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji wykazał, że jeżeli samochód po przeróbce spalałby 50 litrów na 100 km to na zakupionym w październiku 2016 r. paliwie przejechałby 430 km. Według wskazywanych w protokołach stanów licznika P.S. w październiku 2016 r. przejechał 146 km. Organ pierwszej instancji zatem prawidłowo uznał, że powyższe ustalenia w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym podważają wynajem, a w konsekwencji wykorzystanie przez stronę Jeepa Grand Cherokee tylko do działalności gospodarczej, co w okolicznościach sprawy warunkowało odliczenie podatku naliczonego w 100%.

Wskazano, że zarzut o nie powołaniu przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej biegłego na okoliczność faktycznego zużycia paliwa przez Jeepa Grand Cherokee po przeróbkach nie jest zasadny. W rozpatrywanej sprawie nie było takiej potrzeby.

Rzetelność transakcji wynajmu, a więc i wykorzystania Jeep Grand Cherokee do działalności opodatkowanej podważają również kolejne ustalenia. P.S. wynajął samochód 30 grudnia 2016 r. mając świadomość, że zgodnie z dowodem rejestracyjnym samochód ten nie posiada ważnych badań technicznych. Badania były ważne do 23 grudnia 2016 r.. Logika wskazuje, że wynajmujący nie wynająłby samochodu bez ważnych badań technicznych z uwagi na konsekwencje z ustawy Prawo o ruchu drogowym, a przede wszystkim z uwagi na swoje życie i zdrowie.

Nie sposób również nie zauważyć (chociaż nie udało się ustalić dokładnej daty odbioru samochodu z warsztatu), że skoro fakturę za naprawę i modernizację A.P. wystawiła 2 października 2016 r., prace trwały (wg wyjaśnień ww. kontrahenta) dwa tygodnie, to na dzień 30 września 2016 r., czyli na dzień rzekomego wydania Jeepa Grand Cherokee Wynajmującemu – P.S. samochód znajdował się w warsztacie.

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut o pominięciu faktury sprzedaży nr [...] z 31 października 2016 r. W tym przypadku strona ponownie nie odnosi się do właściwej decyzji, ale do protokołu kontroli, który jest co prawda dowodem w sprawie, ale nie przedmiotem postępowania odwoławczego. W treści skarżonej decyzji nie sposób nie zauważyć, że ww. faktura została ujęta w tabeli nr 12 (str. 81 - 82).

Wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji prawidłowo na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT potwierdził prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach dokumentujących wydatki związane z Jeepem Grand Cherokee w 50%.

Nie można zgodzić się ze stroną, że przysługuje jej 100% odliczenie podatku, skoro ze skarżonej decyzji organu pierwszej instancji i powyższego uzasadnienia organu odwoławczego wynika, że ww. samochód nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu oddania w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu, o czym stanowi ww. art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji nie wskazał, że strona ma obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, czy obowiązek złożenia zgłoszenia VAT - 26. Organ pierwszej instancji wskazał jedynie, że gdyby strona samochód wykorzystywała do działalności gospodarczej (w rozumieniu na potrzeby własne firmy) to takie obowiązki miałaby. Sytuacja taka nie wystąpiła, co potwierdziła strona w odwołaniu.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim prawidłowo stwierdził za IV kwartał 2016 r. zawyżenie podatku naliczonego o 3.526,96 zł oraz zawyżenie podatku należnego : za III kwartał 2016 r. o 18,40 zł, za IV kwartał 2016 r. o 55,20 zł.

W dalszej części organ przypomniał, że strona w ewidencji nabyć i w deklaracjach VAT-7K od I do IV kwartału 2015 r. i za I, III, IV kwartał 2016 r. ujęła faktury (t. 2, k. 793 - 879, 901, 902) szczegółowo wymienione w tabeli nr 10 decyzji organu pierwszej instancji (str. 62 - 69), które w ocenie organu pierwszej instancji dokumentują wydatki na cele prywatne, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z analizy akt rozpatrywanej sprawy wynika, że strona ujęła do obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących różnorodnych zakupów, uznając te zakupy za związane ze sprzedażą opodatkowaną, czyli z prowadzoną działalnością projektową.

W trakcie kontroli podatkowej część nabyć zaksięgowanych w rejestrach zakupów wzbudziła wątpliwości organu, czy są one związane z czynnościami opodatkowanymi, a zatem czy przysługuje stronie prawo z ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim pismem z: 10 stycznia 2020 r. i z 29 stycznia 2020 r. zwrócił się do strony o wykazanie związku zakupów potwierdzonych fakturami wymienionymi w ww. pismach ze sprzedażą opodatkowaną.

W odpowiedzi na argumenty strony pracownicy Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim przeprowadzili oględziny w miejscu siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej przy udziale strony. Nadmienić należy, że A.B. składając 17 grudnia 2020 r. zeznania w charakterze strony potwierdził, że w latach 2015 - 2016 prowadził działalność gospodarczą pod adresami: [...] (dwa lokale pod tym adresem), S. ul. [...] i ul. [...].

Przeprowadzone oględziny to:

- 15 maja 2017 r. podczas kontroli podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oględziny w S., [...],

- 5 luty 2020 r. oględziny w S., [...],

- 7 luty 2020 r. oględziny w S., ul. [...].

Podniesiony przez stronę w odwołaniu zarzut, że organ podatkowy dokonał oględzin tylko pod jednym adresem prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w S. przy [...] nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Oględziny przeprowadzono nie tylko pod ww. adresem, ale także w S. przy ul. [...].

Wskazywany przez stronę adres dodatkowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w S. przy ul. [...] był organowi pierwszej instancji znany. Jak ustalono pod ww. adresem znajduje się lokal mieszkalny, który od grudnia 2014 r. do stycznia 2016 r. był wynajmowany M.Z. przez żonę A.B., M.B. (oświadczenie z 1 czerwca 2020 r., t. 2, k. 697). Z danych urzędowych wynika natomiast, że od 23 lipca 2011 r. do 18 lutego 2015 r. (czyli częściowo w okresie wynajmu Z.) i od 16 listopada 2016 r. do 13 września 2021 r. pod ww. adresem mieszkał A.B.. Strona jako miejsce zamieszkania od 13 czerwca 2016 r. do 15 listopada 2016 r. wskazała również ul. [...] w S. Lokal użytkowy pod tym adresem Państwo B. w latach 2015 - 2016 wynajmowali G.W. (pismo z 20 stycznia 2020 r., t. 2, k. 766).

Częsta zmiana miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i miejsca zamieszkania pod tymi samymi adresami podważa zaliczenie poniesionych zakupów do sprzedaży opodatkowanej. Strona mogła bowiem nabywać przedmioty, które mogły służyć zarówno działalności gospodarczej jaki i celom prywatnym .

W piśmie z 12 czerwca 2017 r. strona wskazała, że działalność w aktualnie użytkowanych pomieszczeniach prowadzona była od lipca 2015 r. Od tamtego momentu dokonano dwóch zmian lokalu, które niezbędne były w związku z rozwojem firmy i koniecznymi zmianami w wyposażeniu oraz dostosowaniu pod względem ergonomicznym. Zmian dokonano tylko w lokalu przy [...], a nie w innych miejscach. Podkreślanie zatem przez stronę w uzasadnieniu odwołania jakoby organ podatkowy odniósł się w swojej ocenie tylko do jednego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje uzasadnienia.

Po analizie całego zgromadzonego w pełnym zakresie materiału dowodowego w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył, że

• Strona przyznała, że zakupy wymienione w poz. 1, 11, 14, 22, 27, 35, 42, 46, 52 tabeli nr 10 skarżonej decyzji "mylnie wliczono w koszta", a zatem, że ich nabycie nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi,

• w odniesieniu do faktur wymienionych w poz. 4, 6, 8, 9, 12, 13, 17, 22, 26, 33, 42, 45, 46, 47, 60, 61 (poz. 1 faktury), 63, 65, 70 tabeli ujętej na str. 39 - 43 protokołu kontroli (tr 3, k. 1076 - 1112) organ pierwszej instancji zasadnie uznał argumenty Strony i uwzględnił te nabycia jako związane ze sprzedażą opodatkowaną. Są tu między innymi sprzęt multimedialny, nawigacja, lodówka [...], obiektyw i aparat [...], zestaw samochodowy bluetooth, meble biurowe.

Wskazano, że organ pierwszej instancji w treści uzasadnienia skarżonej decyzji omyłkowo wskazał, że zakup potwierdzony fakturą wymienioną w poz. 39 i 40 tabeli ujętej w protokole kontroli na stronach 39 - 43 jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Przeczy temu treść protokołu i tabela 10 skarżonej decyzji, gdzie w pozycji 28 ujęto fakturę nr [...] z 18 sierpnia 2015 r. wystawioną przez E. sp. z o. o. na prefabrykaty żelbetonowe, a w poz. 29 ujęto fakturę nr [...] wystawioną przez T. S.A. na słuchawki tracer, głośnik [...], jako nie związaną ze sprzedażą opodatkowaną,

• w odniesieniu do faktur wymienionych w poz. 2 - 10, 12 - 13, 15, 16 (poz. 1 faktury), 17 (poz. 1, 4, 5 faktury), 18 (poz. 1, 2, 19 faktury), 19 - 21, 23 - 24, 25 (odliczony przez Stronę podatek tylko 50%), 26, 28 - 34, 36 - 38, 39 (poz. 1, 3 - 5 faktury), 41, 43 - 45, 47 (poz. 2-5 faktury),48 - 51, 53 tabeli nr 10 skarżonej decyzji (str. 62 60) organ pierwszej instancji nie uznał argumentów strony i nie uwzględnił tych nabyć jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał, że zarzut podniesiony w odwołaniu, że kontrolujący na stronach 47 - 48 protokołu kontroli w sposób "blokowy" zakwestionowali Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie dokonując jego odrębnej, indywidualnej oceny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stoi na stanowisku, że tzw. blokowe odniesienie się do poszczególnych zakupów nie świadczy o nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji, ale z uwagi na wskazane przez stronę grupy wydatków, tak skonstruowane uzasadnienie decyzji jest czytelne i zrozumiałe, odnosi się do poszczególnych faktur.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, rodzaj opisanych zakupów świadczy, że służyły one zaspokajaniu prywatnych potrzeb strony. Z analizy materiału dowodowego wynika, że strona po stronie zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną ujmowała wszelkie wydatki jakie osoby fizyczne ponoszą niezależnie od tego, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy też takiej działalności nie prowadzą. Dopiero ingerencja organu podatkowego spowodowała, że sama strona przyznała, że część wydatków nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną (np. stolik nocny, sito plażowe, toaletka, mikrofon do harmonijki ustnej, łóżko), czyli przedmioty, które jednoznacznie wskazują na ich prywatny charakter. W odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych zakupów strona i jej pracownik przedłożyli wyjaśnienia. J.O. zeznał, że korzystał z wyciskarki do owoców, ktoś inny korzystał z mikrofarmy, kuchenka [...] była dostępna w biurze na ul. [...], pojemnik do lodu stał w zamrażalce, parasol i grill były rozstawione przy ul. [...] w salce konferencyjnej. Takich wyjaśnień nie sposób uznać za potwierdzające związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Przykładowo pojemnik do lodu nie był zwykłym pojemnikiem jaki się trzyma w zamrażarce, ale oryginalnym pojemnikiem hełm [...] wyprodukowanym przez [...], reklamujący się jako profesjonalny sklep artykułów strażackich i sprzętu ratowniczego. Przedmiotów typu hamak, rozdrabniacz, [...] pracownik nawet nie kojarzył, a z grzejnika olejowego, czy pilarki nie korzystał.

Nie sposób również uznać związku zakupu ww. odzieży ze sprzedażą opodatkowaną. Logicznym jest, że dostarczenie pracownikom odzieży roboczej łączy się z powinnością pracodawcy poinformowania o tym pracownika, o sposobie i okresie jej wykorzystania na danym stanowisku pracy. Nieprawdopodobnym jest, że strona przekazała tego rodzaju odzież pracownikowi (nie wskazała któremu), bez żadnego potwierdzenia, bez obowiązującej w firmie instrukcji regulującej tę kwestię.

Samo stwierdzenie pracownika strony, że była nawigacja, że posługiwali się w działalności wężem ssącym (do obniżania zwierciadła wody), wykrywaczem metali (do wykrywania zasuw wodociągowych) trudno uznać za przekonywujące z braku innych dowodów, w sytuacji możliwości wykorzystania ww. przedmiotów do różnych celów. Zwłaszcza, że filtr podwodny [...] (poz. 11 tabeli nr 10 skarżonej decyzji) strona uznała za pozostający bez związku ze sprzedażą opodatkowaną. Nie sposób też pominąć faktu, że węża ssącego, pompy, grzejnika olejowego, pilarki, kuchenki [...], mikrofarmy, wyciskarki [...], rozdrabniacza, wykrywaczy metali, [...] nie stwierdzono podczas oględzin w miejscu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej 15 maja 2017 r. (t. 2, k. 883). Strona do stwierdzeń zawartych w pierwszym protokole oględzin nie odniosła się, nie zakwestionowała zawartych w nim zapisów, co świadczy, że tych przedmiotów tam nie było. Gołosłowne jest stwierdzenie strony zawarte w odwołaniu, że kwestionowane składniki wyposażenia w dacie oględzin 15 maja 2017 r. znajdowały się w innym miejscu prowadzenia działalności. Strona nie wskazała i nie przedłożyła dowodów na potwierdzenie w jakim okresie i w jakich miejscach prowadziła równoległe działalność gospodarczą. Przedłożonych przez stronę zdjęć nie można uznać za przekonywający dowód w sprawie, skoro nie zawierają dat ich wykonania.

Sam fakt, że przedmiot znajduje się w miejscu prowadzenia działalności nie jest jednoznacznym, przesądzającym dowodem na jego związek ze sprzedażą opodatkowaną. Powoływanie się przez stronę na ujęcie wyciskarki [...] i wykrywacza metali w zarządzeniach zabezpieczenia z 25 sierpnia 2017 r. nr [...], gdzie wykazano je jako środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych również nie przesądza o możliwości odliczenia od takiego zakupu podatku naliczonego. Każdy majątek zobowiązanego podlega zabezpieczeniu poprzez jego zajęcie. Bez względu, czy jest to majątek prywatny, czy majątek firmowy. To, że A.B. odniósł się do składanych przez organ podatkowy zapytań o związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną i potraktował tę kwestię jako wyjaśnioną, nie daje podstaw do twierdzenia, że organ podatkowy jest obowiązany interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający stronę i zbieżny z jej stanowiskiem.

Strona uzasadniając związek zakupu tarczy i stołu piłkarzyki ze sprzedażą opodatkowaną, powołała się na wpływ tego typu gier na odpoczynek i relaks pracowników, redukcję stresu i utrzymanie pozytywnych relacji między pracownikami, co w perspektywie wpływa na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej, co jak wskazała w odwołaniu potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 21 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.410.15.2018.3.KK. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby zauważa, że jest to indywidualna interpretacja w odniesieniu do opisanego w niej stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji ocenił stan faktyczny rozpatrywanej sprawy i zasadnie uznał brak związku ww. zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Nie sposób pominąć faktu, że w trakcie pierwszych oględzin 17 maja 2020 r. nie stwierdzono istnienia stołu piłkarzyki. Była tarcza do rzucania lotkami, jednak jak stwierdzono w ww. protokole "w pomieszczeniu właściciela na ścianie za biurkiem". J.O., zeznał, że w biurze przy ul. [...] (nie wskazał innych miejsc) "z darta korzystałem kilka razy w tygodniu". W zestawieniu powyższych faktów nieprawdopodobnym jest, że pracownicy przychodzili do biura szefa, aby porzucać do tarczy znajdującej się za jego biurkiem. Świadek nie potwierdził, aby osobiście korzystał ze stołu piłkarzyków, chociaż zeznał, że był na ul. [...]. Nie bez znaczenia dla oceny powyższych dowodów jest fakt zmian przez A.B. miejsca siedziby i zamieszkania .

W ocenie Dyrektora Izby, powyższe zakupy miały charakter wyłącznie prywatny i służyły zaspokajaniu potrzeb osobistych strony. Strona nie przedstawiła dowodów dających podstawę do zmiany tego stanowiska.

Także wyjaśnienia strony odnośnie związku zakupionych telewizorów ze sprzedażą opodatkowaną "zawierają pewne rozbieżności w zależności od tego w jakim czasie i w jakim postępowaniu były złożone. A.B. składając wyjaśnienia w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wyjaśnił 29 maja 2017 r., że telewizor [...] miał służyć jako monitor do prezentacji wizualizacji projektów u klienta oraz do telekonferencji z pracownikami z placu budowy, a telewizor [...] służył jako monitor stacjonarny. Natomiast w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług strona nie wyszczególniła który telewizor miał być w biurze, tylko że miały być wykorzystywane do pokazów i narad projektowych w biurze i poza nim.

Z zeznań pracownika strony J.O. wynika tylko, że A.B. posiadał telewizor.

Z przedłożonych w załączeniu pisma z 18 lutego 2020 r., będącego zastrzeżeniami do protokołu oględzin zdjęć wynika, że w biurze znajdował się stacjonarny telewizor [...], chociaż według wyjaśnień strony telewizorem stacjonarnym miał to być telewizor [...]. Kolejno zauważyć należy, że zdjęcia przedłożone przez stronę nie posiadają dat ich wykonania. Nie sposób zatem ocenić kiedy zostały zrobione. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że brak jest dowodu na to, że telewizor [...] widoczny na zdjęciach jest telewizorem zakupionym w 2015 r. Telewizor zakupiony na podstawie spornej faktury z 5 grudnia 2015 r. nr [...]. miał 55 cali, natomiast patrząc na zdjęcia, telewizor na nim wskazany jest znacznie mniejszy. W internecie m.in. na stronie [...] można wyświetlić dane i wymiary tego telewizora zakupionego na sporna fakturę. Wymiary telewizora [...] bez podstawy wynoszą 1241 x 725 x 55,5 mm.

Organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy, w tym zmieniające się wyjaśnienia strony stwierdził, że brak jest związku zakupionych telewizorów ze sprzedażą opodatkowaną, na wyposażenie biura i do prac projektowych zakupiła: notesik do słówek, farby neon, gumkę, zeszyty, bloki techniczne, bloki rysunkowe, teczki rysunkowe, plastelinę, ołówek z gumką, farby wodne, zestaw geometryczny, kredki bambino, patyczki szkolne, worek na buty, cyrkiel metalowy, kolejne kredki bambino, kredki woskowe, kolejne zeszyty, taśmy klejące, kosza do magla ratan.

Oceniają związek powyższych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną nie sposób pominąć wykazanej przez stronę pierwotnie do odliczenia faktury dokumentującej zakup plecaka [...] i piórnika z podwójnym wyposażeniem. Co prawda strona w trakcie prowadzonego postępowania zakup plecaka szkolnego i piórnika zakwalifikowała jako pozostający bez związku ze sprzedażą opodatkowaną, niemniej w ocenie Dyrektora Izby, powyższy zakup ma wpływ na ocenę pozostałych zakupów. Są to typowe zakupy dotyczące wyposażenia szkolnego ucznia, a nie zakupy związane z prowadzoną przez stronę działalnością opodatkowaną. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji daty wystawienia faktur: 23 sierpnia 2016 r., 14 września 2016 r., 23 września 2016 r. wskazują na okres kompletowania przyborów szkolnych. Co istotne tego rodzaju zakupy pojawiły się tylko w sierpniu i we wrześniu 2016 r. Zeznań pracownika strony J.O. w tym zakresie nie można uznać za przekonywujące, zmieniające przyjęte rozstrzygnięcie. Zeznał on między innymi, że kredki świecowe były wykorzystane w jednej dokumentacji, niemniej wydruki, który mogłyby ten fakt potwierdzić nie zachowały się. Brak jest zatem podstaw do uznania związku ww. zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Co do zakupionych na wyposażenie biura, pomieszczenia socjalnego zakupiła: lampę - listwa, lampę stołową, lampę biurkową z żarówkami, zestaw mebli w elementach z [...], komodę [...], komodę cztero - szufladową białą, komplet 6 sztuk pojemników białych, tacę obrotową, 4 sztuki toreb z brązowym uchwytem, farby [...], folię ochronną malarską, plakat i poszewkę futrzak, mini atelier, kolejne 2 lampki, moskitierę, zestaw [...], czyli zestaw 6 sztuk poduszek z poszewkami, kolejne 3 komody, potatischip [...], wersalkę z bokami, 2 poduszki jasiek, 2 poszewki futrzak i 20 sztuk ścierek, garnek 10 litrowy z pokrywką ze stali nierdzewnej, kolejną lampkę biurkową z żarówką i komplet naczyń wskazano, że ilość i rodzaj zakupów wskazuje, że są to typowe zakupy osobiste, konsumpcyjne, wykorzystywane w prywatnym mieszkaniu, dotyczące jego wyposażenia i utrzymania. W ocenie Dyrektora Izby, za wystarczający dowód potwierdzający związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną nie można uznać wyjaśnień J.O., który potwierdził, że były meble, lampki (doposażenie w trakcie przeprowadzki), kanapa, poduszki, poszewki, ścierki w aneksie kuchennym. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji strona zeznała, że nie prowadziła działalności gospodarczej w kilku miejscach jednocześnie, więc nie było niezbędne wyposażanie wszystkich lokali. Podczas oględzin 15 maja 2017 r. w miejscu prowadzenia przez stronę działalności w lokalu znajdowały się standardowe, typowo biurowe biurka, szafy i regały noszące ślady dłuższego użytkowania.

Nadmienić należy, że organ pierwszej instancji uwzględnił meble biurowe zakupione na fakturę z 30 grudnia 2016 r. nr 200/16 wystawioną przez B.K. na 7.000 zł (t. 2, k. 793), oraz inne wydatki wskazywane przez stronę jako wyposażenie biura.

W ocenie organu odwoławczego, brak jest związku zakupionych mebli i wyposażenia ze sprzedażą opodatkowaną strony.

Jeśli chodzi o zakupione na wyposażenie pomieszczenia do spotkań z kontrahentami, prowadzenia negocjacji, pokazu projektów wykonywanych techniką 3D zakupiła: wzmacniacz [...], mikrofon - kanałowy, 2 mikrofony do ręki, zestaw kolumn głośnikowych 500 W, słuchawki [...], głośniki [...], wzmacniacze [...] 2 szt., z akcesoriami, w tym z głośnikami, wzmacniacz do słuchawek ze słuchawkami, Gogle viev (poz. 10, 29, 50, 51, 53 tabeli nr 10 skarżonej decyzji), organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że w pomieszczeniu mieszkalnym przerobionym na salę konferencyjną, do spotkań i negocjacji przy działalności projektowej strona nie wykazała, aby był wykorzystywany i konieczny taki sprzęt nagłaśniający, czy google viev. Są to ponownie zakupy, których strona nie powiązała ze sprzedażą opodatkowaną. Za wystarczające uzasadnienie dla uzyskania przez stronę prawa do odliczenia z tych faktur nie można uznać zeznań pracownika J.O., który potwierdził, że były głośniki, rzutnik z ekranem i sprzętem nagłaśniającym do prezentacji, czy był mikrofon nie był pewien. W odniesieniu do google viev - "jeśli chodzi o google szef pokazywał możliwości wykorzystania do pracy w 3D". Podczas pierwszych oględzin ww. przedmiotów nie stwierdzono. Natomiast przedłożone przez stronę zdjęcia nie zawierają wiarygodnych dat ich wykonania.

Co do wykonania dojścia na zaplecze budowy, utwardzenie placu przed biurem zakupiła prefabrykaty żelbetonowe w ilości 550 sztuk, wskazano, że w trakcie przeprowadzonych oględzin 15 maja 2017 r. nie stwierdzono budowy zaplecza. Organ pierwszej instancji pismem z 13 maja 2017 r. w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. zwrócił się do strony o powiązanie z przychodem wydatków (w tym prefabrykatów żelbetonowych) ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2015 jako koszty uzyskania przychodów lub uznane jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Strona w piśmie z 29 maja 2017 r. wyjaśniła, że prefabrykaty służyły do wykonania dojścia na zaplecze budowy oraz były zużywane na bieżąco w roku 2016 do budowy zaplecza jako dojścia do tymczasowych obiektów zaplecza. W postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług strona wskazała natomiast, że zakup prefabrykatów służył wykonaniu dojścia na zaplecze budowy oraz do utwardzenia placu przed biurem. Brak jednoznaczności w wykazaniu związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną nie przemawia na korzyść strony. Przy tym pracownik strony J.O. nie potwierdził, aby w swojej pracy, przy realizowanych projektach spotkał się z wykonaniem dojścia z płyt chodnikowych.

O prefabrykatach tylko słyszał - "w biurze, padło to w rozmowie". W świetle powyższego strona nie wykazała związku zakupionych prefabrykatów ze sprzedażą opodatkowaną.

W ocenie organu odwoławczego, w uzasadnieniu odwołania strona nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, ani nowych okoliczności mających wpływ na zmianę przyjętego rozstrzygnięcia. Powieliła generalnie przedstawioną już wcześniej argumentację mającą świadczyć o związku zakwestionowanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Zeznania i wyjaśnienia strony oraz zeznania świadka - pracownika Strony J.O., zostały ocenione w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Fakt oceny dowodów sposób odmienny od oczekiwań strony nie oznacza ich ignorowania - jak sugeruje strona.

Nie sposób również zgodzić się z zarzutem strony, że organ podatkowy nie był zainteresowany wyjaśnieniem kwestii związku zakwestionowanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż dokonał niedbale 7 lutego 2020 r. oględzin oraz podczas przesłuchań nie dopytywał się świadka J.O. i strony o zakwestionowane składniki wyposażenia. W ocenie Dyrektora Izby, organ pierwszej instancji zgromadził pełny materiał dowody w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, który przed wydaniem skarżonej decyzji ocenił w jego całokształcie. Strona negując jakiś dowód ma prawo wnieść w tej kwestii swoje zastrzeżenia i wyjaśnienia, a podczas przesłuchania ma prawo zadawać pytania, co w niniejszej sprawie uczyniła. Odpowiedzi na te pytania nie zostały pominięte przy ocenie materiału dowodowego. Nie sposób zatem w kontekście przedstawionych wyżej faktów i okoliczności zgodzić się z zarzutem, że kontrola była prowadzona pod z góry założoną tezę i niechęć do ustalenia prawdy obiektywnej.

W ocenie organu odwoławczego, strona nie wykazała, że w chwili ponoszenia wydatków, w odniesieniu do zakwestionowanych faktur istniały obiektywne przesłanki pozwalające stwierdzić bezpośredni lub pośredni związek tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku ze stwierdzonymi powyżej nieprawidłowościami organ uznał, że strona zawyżyła podatek naliczony - za I kwartał 2015 r. o 1.225,50 zł, -za II kwartał 2015 r. o 2.459,71 zł, -za III kwartał 2015 r. o 7.155,15 zł, -za IV kwartał 2015 r. o 2.816,61 zł, - za I kwartał 2016 r. o 369,22 zł, -za III kwartał 2016 r. o 695,46 zł, -za IV kwartał 2016 r. o 5.807,46 zł.

Z analizy skarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji podając kwoty zawyżonego podatku naliczonego na stronie 80 skarżonej decyzji omyłkowo wskazał: -za I kwartał 2015 r. 1.255,98 zł, zamiast 1.225,50 zł, za III kwartał 2015 r. 7.279,49 zł, zamiast 7.155,15 zł.

Przy tym za ww. kwartały w skarżonej decyzji organ pierwszej instancji omyłkowo wskazał również wartości netto: - za I kwartał 2015 r. 5.460,80 zł, zamiast 5.328,28 zł.

Wskazany błąd pozostaje jednak bez wpływu na rozliczenie podatku.

Dyrektor Izby Administracji w Gdańsku przechodząc do kontroli sposobu rozliczenia podatku VAT za ww. kwartały stwierdzane rozliczając podatek za III kwartał 2015 r. organ pierwszej instancji (pomimo powyższej omyłki) przyjął zawyżenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości natomiast za I kwartał 2015 r. ujął nieprawidłową (wyższą) kwotę, co skutkuje zaniżeniem podatku naliczonego (1.255,98-1.225,50) o 31 zł i koniecznością zmiany rozliczenia za ten kwartał.

Wskazano, ze w odwołaniu strona podniosła także zarzuty dotyczące wyłączenia przez organ pierwszej instancji prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...], z 4 kwietnia 2016 r. wystawionej przez Z. Sp. z o. o., NIP [...], [...], tytułem : "wykonanie reklamy zewnętrznej - Tablicy BB 5,04 x 2,38", na wartość netto - 16.900 zł, VAT - 3.887 zł.

Jednakże z jednoznacznych zapisów skarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim nie zakwestionował, ale uwzględniając wyjaśnienia strony, potwierdził zasadność odliczenia podatku naliczonego z tej. faktury.

Wobec powyższego ze skarżonej decyzji wynika, że stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury. Bezspornym jest, że prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie było kwestionowane przez organ pierwszej instancji i nie jest kwestionowane przez organ odwoławczy, stąd Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odstępuje od analizy i od ustosunkowania się do zarzutów Strony zawartych w odwołaniu dot. faktury nr [...] z 4 kwietnia 2016 r. wystawionej przez Z. Sp. z o.o..

W kolejnej kwestii wskazano, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał 10 stycznia 2020 r. decyzję nr 2201-IOD-1.4102.49.2019, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim wydaną 15 października 2019 r. nr 2218-SPV.4102.243.2018 95949/2019 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (t. 3, k. 1213 - 1236). W decyzji tej Dyrektor Izby nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych na stronę przez M. M.C. i P. Sp. z o. o. oraz z faktur, które w rozpatrywanej sprawie były wskazywane przez stronę między innymi jako wyposażenie biura, pomieszczeń socjalnych, pomieszczeń na spotkania z kontrahentami, do działalności gospodarczej wykonywanej przez pracowników - o czym szczegółowo mowa powyżej. Ww. decyzja ostateczna po oddaleniu skargi przez WSA w Gdańsku wyrokiem z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 313/20, została przez NSA uchylona łącznie z ww. wyrokiem WSA w Gdańsku, wyrokiem z 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 34/21. Niezależnie jednak od powyższego NSA w ww. wyroku zajął stanowisko odnośnie zakwestionowanych, nie uznanych przez organ pierwszej instancji wydatków strony za koszty uzyskania przychodów, przyznając rację organowi podatkowemu w tym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał 24 listopada 2023 r. decyzję nr 2201-IOD-1.4102.49.2023, którą co prawda uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, jednak równocześnie na nowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. uwzględniając stanowisko NSA w zakresie nie uznania omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektora Izby stwierdził, że zgromadzone w ramach postępowania podatkowego obu instancji dowody pozwoliły na rozstrzygnięcie objętej tym postępowaniem sprawy podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), dopełniły obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a także zasady swobodnej oceny tego materiału (art. 191 Ordynacji podatkowej), wg której organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Dyrektor Izby Administracji w Gdańsku przechodząc do kontroli sposobu rozliczenia dokonanego w skarżonej decyzji za badany okres stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy rozliczył podatek za wszystkie kwartały badanego okresu poza rozliczeniem za I kwartał 2015 r..

Zważywszy, że zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2015 r. jest niższe, niż to określił organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji, zasadnym stało się uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z 13 marca 2023 r. nr 2218-SPO.4103.91.2021 w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości za I kwartał 2015 r. i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nadpłaty w części w zakresie objętym wnioskiem w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., oraz stwierdził nadpłatę podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wysokości 31 zł i określił zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2015 r. w wysokości 9.961 zł. Dodatkowo zauważono, że za III kwartał 2016 r. organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 39.500 zł. Jest to rezultat zestawienia podatku należnego w wysokości 49.439 zł i podatku naliczonego w wysokości 9.939 zł. W tabeli nr 15 skarżonej decyzji organ pierwszej instancji błędnie jednak wskazał, że jest to nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor Izby stwierdził, że błąd ten należy uznać za omyłkę pisarską, w sytuacji gdy z zestawienia kwot jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z nadwyżką podatku należnego nad naliczonym. Powyższy błąd pozostaje bez wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie w sprawie.

Niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów strona w odwołaniu podniosła, że w skarżonej decyzji brak jest analizy, co do kwot wpłaconych odsetek, czy zostały zaliczone w prawidłowej wysokości i czy i w jakiej wysokości istnieje nadpłata w tym obszarze.

Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim zawarł syntetyczną informację w tym zakresie. Mając na uwadze zarzut strony Dyrektor Izby w oparciu o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z 14 czerwca 20203 r. przedstawił analizę w tym zakresie z uwzględnieniem dokonanych zwrotów i przeksięgowań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 75 § 1 i § 4a, art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w niepełnym zakresie (pominięto kwestę odsetek),

2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego,

3) naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86a ust 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3. art 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 lit a, art. 178 lit a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie zasady neutralności podatku VAT i bezprawne odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji faktur pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, a nabyte towary i usługi miały związek ze sprzedażą opodatkowaną,

4) naruszenie art 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie,

5) naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 75 § 4a, art 79 § 1, art. 165 § 4, art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie zmiany rozliczenia w zakresie podatku należnego pomimo braku wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie,

6) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego.

Wniesiono o:

- uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a.. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu, albowiem zaskarżona decyzja jest dotknięta takimi naruszeniami prawa, które winny skutkować jej wyeliminowaniem z obiegu prawnego.

Na wstępie Sąd stwierdza, że są skuteczne artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, tj. art. 75 § 4a, art. 79 § 1, art. 165 § 4, art. 165b § 1ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie zmiany rozliczenia w zakresie podatku należnego pomimo braku wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie.

W art. 75 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa wskazano: "w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty".

Natomiast art 75 § 4b ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że przepis "§ 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie ad 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę".

W art. 79 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zapisano iż "postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu".

Zgodnie z art 165 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa "datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania".

W świetle zwłaszcza art 75 § 4a Ordynacji podatkowej uprawnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy postępowania nadpłatowego oraz zakres rozstrzygnięcia wyznacza w istocie treść wniosku podatnika i dokonana korekta deklaracji W postępowaniu tym organ jedynie bada, czy podatnik faktycznie zapłacił podatek nienależnie (względnie w zawyżonej wysokości) z uwzględnieniem przyczyn podanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, natomiast nie zajmuje się określeniem zobowiązania podatkowego jako takiego (por, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1686/19).

Wprowadzenie uregulowania art 75 § 4a Ordynacji podatkowej spowodowało rozdzielenie "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Przyjęte rozwiązanie oznacza, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego. W ten sposób celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądane przez podatnika Określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art 75 § 4a Ordynacji podatkowej usuwa bowiem możliwość prowadzenia zarówno postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jak i postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Samo jednak złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie uniemożliwia organowi podatkowemu wszczęcie w jego trakcie postępowania w przedmiocie "pełnego" określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jak wynika bowiem z art. 79 § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Zatem i w takim przypadku nie będą toczyły się równolegle dwa odrębne postępowania o stwierdzenie nadpłaty i określenie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. podobnie L. Etel "Stwierdzenie nadpłaty po nowemu - Repozytorium Uniwersytetu w Białymstoku).

Zauważyć należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji w ramach zainicjowanego postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie dokonał wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług- co oznacza, że wydane w sprawie decyzje naruszają wymienione powyżej przepisy prawa.

Sąd podziela również zarzut naruszenia art. 75 § 1 i § 4a, art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w niepełnym zakresie (pominięto kwestę odsetek).

Zgodnie z art. 75 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom (§ 2). Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (§ 3).

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku Na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej.

Należy się zgodzić, że organy podatkowe obu instancji w nieprawidłowy sposób przyjęły wnioskowaną kwotę nadpłaty, przyjmując, iż skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. w łącznej wysokości 194.604 zł.

Niewątpliwie skarżący we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 i 2016 w łącznej kwocie 194.604 zł powiększonej o odsetki za zwłokę.

Jak zaznaczono we wniosku - dane zamieszczone w tabeli na drugiej stronie wniosku - dotyczą danych zawarte w deklaracjach podatkowych (korektach) złożonych w dniu 9 września 2021 r. (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) w zestawieniu z deklaracjami złożonymi w maju 2021 r. kwota nadpłat przedstawia się następująco (bez odsetek [art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej]).

Również w odwołaniu wskazano: "Wnioskiem z dnia 9 września 2021 r., na podstawie art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 i 2016 w łącznej kwocie 194.604 zł powiększonej o odsetki za zwłokę".

Jednak osnowa kontrolowanych decyzji nie odnosi się do kwoty nadpłaty w części dotyczącej odsetek, które zostały uiszczone (zaliczenie z kwoty wpłaconego zabezpieczenia) w związku ze złożonymi korektami pokontrolnymi.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie nie dokonano rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej odsetek.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że przedwczesną jest ocena zasadności pozostałych zarzutów, w tym dotyczących naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na które powoływały się organy w niniejszej sprawie, a także - zarzutów naruszenia procedury podatkowej, dotyczącej oceny zakwestionowanych faktur pochodzących od wskazanych w decyzji kontrahentów.

Mając to na uwadze orzeczono w myśl art. 145 § 1 pkt 1c oraz 200 i 205 p.p.s.a..